時(shí)間：2023-09-15 17:12:47
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【關(guān)鍵詞】普魯卡因 靜脈封閉 帶狀皰疹后遺神經(jīng)痛
帶狀皰疹后遺神經(jīng)痛(postherpetic neuralgia，PHN)因患者年齡大，免疫力低下；大水皰型及疤痕型的帶狀皰疹；未及時(shí)正確的治療（病程前3天效果最好，超過(guò)1周效果差）等原因，發(fā)病率呈上升趨勢(shì)。臨床治療方案及效果復(fù)雜和多變，目前沒(méi)有任何方法能滿意地緩解疼痛。作者采用普魯卡因靜脈封閉聯(lián)合vitB1、vitB12混合肌肉注射治療PHN，取得了良好效果，現(xiàn)報(bào)道如下：
1 資料與方法
1.1 一般資料
2008年1月至20011年1月云南省文山州皮膚防治所住院部PHN患者120例，其中男69例，女51例，年齡36～83歲，病程1月～3年。所有患者均符合PHN的診斷標(biāo)準(zhǔn)：帶狀皰疹原發(fā)皮損消退后，只遺留輕微色素沉著，但仍有持續(xù)性刀割樣神經(jīng)痛或皰疹發(fā)生后局部疼痛持續(xù)性刀割樣神經(jīng)痛或皰疹發(fā)生后局部疼痛持續(xù)1個(gè)月以上[1]。入選標(biāo)準(zhǔn)：①臨床診斷明確;②年齡在36～83歲;③入選前1 周未系統(tǒng)使用過(guò)止痛劑及免疫調(diào)節(jié)劑。排除標(biāo)準(zhǔn)：①患有嚴(yán)重心、肝、腎功能不全疾病者;②患有神經(jīng)、精神疾病或嚴(yán)重內(nèi)分泌疾病者;③已知有嚴(yán)重的免疫功能低下或長(zhǎng)期使用糖皮質(zhì)激素及免疫抑制劑者；④磺胺藥過(guò)敏者[2]。剔除標(biāo)準(zhǔn)：未按要求用藥，無(wú)法判斷療效或資料不全者。按收治順序隨機(jī)分為對(duì)照組和觀察組，各60例，兩組患者治療前癥狀積分無(wú)明顯差異。其中對(duì)照組60例，男33例，女27例，年齡36～83歲，平均(67.4±9.69)歲，病程1～30.5個(gè)月，平均(9.40±8.14)個(gè)月，發(fā)病部位：頭面部8例，頸肩部3例，胸背部24例，腰腹部13例，四肢12例;觀察組60例，男36例，女24例，年齡36～82歲，平均(66.33±10.89)歲，病程2.3～36個(gè)月，平均(9.80±7.34)個(gè)月，發(fā)病部位：頭面部6例，頸肩部4例，胸背部22例，腰腹部14例，四肢14例。視覺(jué)模擬評(píng)分(visual analogue scale，VAS) 2組患者均>6分。兩組患者治療前癥狀積分無(wú)明顯差異，具有可比性。
1.2 治療方法
(1)對(duì)照組：為VitB1_50mg、VitB12_500Ug混合肌肉注射，1日1次。(2)觀察組：在對(duì)照組治療的基礎(chǔ)上加靜脈封閉普魯卡因320mg(天津藥業(yè)集團(tuán)新鄭股份有限公司生產(chǎn)，國(guó)藥準(zhǔn)字H41022154)，每分鐘50滴，1日1次。2組患者均治療10天為一療程。
1.3 觀察項(xiàng)目
(1)疼痛改善情況：一療程結(jié)束后，采用視覺(jué)模擬評(píng)分(VAS)進(jìn)行疼痛評(píng)價(jià)，向患者充分介紹VAS的相關(guān)知識(shí)，記錄相應(yīng)時(shí)點(diǎn)的VAS值。評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)為0分：無(wú)痛，10分：強(qiáng)烈疼痛。1～3分：輕微疼痛，能耐受，4～6分：疼痛并影響睡眠，能耐受，7～10分：強(qiáng)烈的疼痛，疼痛難忍[3];(2)比較2組患者止痛時(shí)間(以疼痛消失或較前疼痛明顯減輕，不需服用止痛藥為準(zhǔn))。
1.4 隨訪
1個(gè)療程結(jié)束后每月進(jìn)行電話隨訪，觀察疼痛范圍及疼痛程度，隨訪時(shí)間6個(gè)月。
1.5 統(tǒng)計(jì)學(xué)處理
所有數(shù)據(jù)使用JMTJFX簡(jiǎn)明統(tǒng)計(jì)分析10.34軟件統(tǒng)計(jì)分析，計(jì)量資料用均數(shù)±標(biāo)準(zhǔn)差(±s)表示，采用t檢驗(yàn)，計(jì)數(shù)資料的比較采用χ2檢驗(yàn)，P
2 結(jié)果
治療前對(duì)照組疼痛情況VAS評(píng)分為(6.58±0.62)分，觀察組VAS評(píng)分為(6.82±0.46)分，二者比較無(wú)統(tǒng)計(jì)學(xué)意義(P>0.05);治療后對(duì)照組疼痛情況VAS評(píng)分為(3.70±1.15)分，觀察組VAS評(píng)分為(1.23±1.06)分，觀察組疼痛減輕程度明顯優(yōu)于對(duì)照組(P
3 討論
PHN是帶狀皰疹最常見(jiàn)也是最嚴(yán)重的并發(fā)癥，是由帶狀皰疹病毒感染后造成的外周神經(jīng)和中樞神經(jīng)系統(tǒng)的一種嚴(yán)重病變，臨床表現(xiàn)為外周神經(jīng)痛和感覺(jué)異常，多數(shù)患者因疼痛劇烈而影響正常生活。PHN的發(fā)病機(jī)制復(fù)雜：神經(jīng)損傷后初級(jí)傳入傷害感受神經(jīng)元的病理性致敏和異位沖動(dòng)產(chǎn)生;周圍神經(jīng)干炎癥;因傷害感受器變性而使中樞突觸再生;傷害感受器功能亢進(jìn)使中樞致敏[4]。另有文獻(xiàn)報(bào)道PHN不僅與急性期神經(jīng)損傷有關(guān)，還可能與供養(yǎng)神經(jīng)的動(dòng)脈發(fā)生硬化所致局部缺血、神經(jīng)營(yíng)養(yǎng)障礙和疤痕形成有密切關(guān)系[5]。正常情況下，神經(jīng)組織所需的能量幾乎全來(lái)自糖代謝，機(jī)體缺乏VitB1時(shí)，糖代謝發(fā)生障礙，從而影響神經(jīng)的恢復(fù)，VitB12具有重要的親神經(jīng)性作用，它與中樞及周圍的有髓纖維代謝有密切關(guān)系，可保持上述纖維功能的完整性[6]。所以該類藥物有助修復(fù)受損的周圍神經(jīng)，這類藥物與其他藥物聯(lián)合應(yīng)用，增強(qiáng)療效。另外PHN的病理變化十分復(fù)雜，每個(gè)患者的神經(jīng)損害部位和程度不同，個(gè)體差異大，約40%～50%的PHN對(duì)各種單一治療措施缺乏敏感性[7]，治療上十分困難，所以一般采取綜合治療措施。
普魯卡因靜脈滴注是治療皮膚疾病的傳統(tǒng)方法，它具有阻斷惡性刺激傳導(dǎo)、消除神經(jīng)系統(tǒng)遭受強(qiáng)烈刺激的作用，同時(shí)又能擴(kuò)張血管，改善局部血液循環(huán)，促進(jìn)組織新陳代謝，改善各種原因所致的營(yíng)養(yǎng)障礙，恢復(fù)組織的正常功能，尤其能通過(guò)中樞性鎮(zhèn)靜作用有效改善患者的煩躁及焦慮狀態(tài)，避免惡性循環(huán)[8]?；谝陨蠙C(jī)制作者將普魯卡因靜脈封閉聯(lián)合vitB1、vitB12混合肌肉注射用于治療PHN，發(fā)揮二者的中樞外周效應(yīng)，發(fā)現(xiàn)二者有協(xié)同作用，可明顯縮短止痛時(shí)間，改善疼痛程度，提高治療效果，在治療期間亦未發(fā)現(xiàn)明顯不良反應(yīng)，而且遠(yuǎn)期療效穩(wěn)定，未見(jiàn)復(fù)發(fā)。提示普魯卡因靜脈封閉聯(lián)合vitB1、vitB12混合肌肉注射用于治療PHN療效確切，安全可行，且價(jià)格低廉，具有良好的臨床推廣使用價(jià)值，但需注意普魯卡因作為一種局部麻醉藥，用量過(guò)大，滴速過(guò)快可能引起中樞神經(jīng)系統(tǒng)和心血管系統(tǒng)副作用，臨床表現(xiàn)為頭昏、心慌。如果出現(xiàn)以上表現(xiàn)，只需減慢滴注速度即可，還可口服50%葡萄糖40ml加速排泄，多觀察生命體征;另外，由于使用普魯卡因存在過(guò)敏的可能，因此用藥前應(yīng)做皮膚過(guò)敏試驗(yàn)，皮膚過(guò)敏試驗(yàn)陽(yáng)性者放棄治療，以免發(fā)生意外。此療法應(yīng)在醫(yī)院病房使用，此藥對(duì)人體的毒性不大，但也有個(gè)別患者因特異體質(zhì)而引起嚴(yán)重超敏反應(yīng)。
參 考 文 獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：特殊普通合伙；法律責(zé)任；審計(jì)報(bào)告時(shí)滯；國(guó)際四大
中圖分類號(hào)：F2390文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1001-148X（2017）01-0135-07
會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的變化直接影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的法律責(zé)任，從而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為產(chǎn)生一系列影響。2010年7月21日，財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局聯(lián)合了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（以下統(tǒng)稱“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策），要求“大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，鼓勵(lì)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2011年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式”。在特殊普通合伙制下，一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙公司債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙公司中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。相比有限責(zé)任制，特殊普通合伙制提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為建立在其職業(yè)道德基礎(chǔ)之上，而法律屬于底線規(guī)則，是最低的道德要求，轉(zhuǎn)制政策對(duì)應(yīng)的法律責(zé)任變化會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為產(chǎn)生重大影響，尤其會(huì)對(duì)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯產(chǎn)生一定的影響。
與有限責(zé)任制相比，特殊普通合伙制提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。為了彌補(bǔ)相關(guān)的法律風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)論是否增加審計(jì)定價(jià)中的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，都會(huì)在一定程度上增加審計(jì)過(guò)程中的勞動(dòng)投入，并導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的增加。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際轉(zhuǎn)制之前，“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策的出臺(tái)標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律環(huán)境更加嚴(yán)格，注冊(cè)會(huì)計(jì)師等市場(chǎng)主體已經(jīng)感知到潛在的法律風(fēng)險(xiǎn)，并為了應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)而做出預(yù)防性的反應(yīng)。本文以2008-2011年中國(guó)A股上市公司為樣本，分析了2010年“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)對(duì)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響，并檢驗(yàn)了這一影響在不同類型會(huì)計(jì)師事務(wù)所、不同客戶之間的差異。
一、制度分析、研究假設(shè)與設(shè)計(jì)
1998年脫鉤改制以來(lái)，我國(guó)絕大部分取得證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取了有限公司制。2010年7月21日，財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局聯(lián)合了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，拉開(kāi)了中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更的序幕。在有限公司和特殊普通合伙這兩種不同的組織形式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)有很大的差異：在有限責(zé)任制下，股東以其出資額為限對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任；在特殊普通合伙制下，一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。相比有限責(zé)任制，特殊普通合伙制下合伙人將對(duì)個(gè)人行為導(dǎo)致的審計(jì)失敗承擔(dān)更多的責(zé)任。因此，特殊普通合伙制度既提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任程度，也強(qiáng)調(diào)了責(zé)任與行為之間的因果關(guān)系，將責(zé)任明確到行為人個(gè)體身上，從而會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為產(chǎn)生一系列的影響。
在面臨外部法律風(fēng)險(xiǎn)變化的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)調(diào)整自身的行為，審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)定價(jià)的提高可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)勞動(dòng)投入水平的結(jié)果，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)勞動(dòng)投入水平的行為很可能通過(guò)增加審計(jì)報(bào)告時(shí)滯而表現(xiàn)出來(lái)。事實(shí)上，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際轉(zhuǎn)制之前，“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策的出臺(tái)標(biāo)志著會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律環(huán)境更加嚴(yán)格，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人已經(jīng)感知到潛在的法律風(fēng)險(xiǎn)，并為了應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)而做出了預(yù)防性的反應(yīng)（劉行健和王開(kāi)田，2014；張勝等，2015）。本文選擇轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)來(lái)衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任的變化，因?yàn)檫@是一個(gè)嚴(yán)格外生的變量。
審計(jì)報(bào)告時(shí)滯（Audit Report Lags，簡(jiǎn)稱ARL，又稱Audit Delay）是指年度資產(chǎn)負(fù)債表日到審計(jì)報(bào)告簽署日之間的天數(shù)，它是決定財(cái)務(wù)報(bào)告及時(shí)性最重要的因素。審計(jì)報(bào)告時(shí)滯主要由兩部分構(gòu)成：一是資產(chǎn)負(fù)債日后實(shí)施審計(jì)程序所耗費(fèi)的時(shí)間，即資產(chǎn)負(fù)債日后注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序，以確定財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在由于舞弊或者錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)所花費(fèi)的時(shí)間；二是就審計(jì)調(diào)整要求和審計(jì)結(jié)論進(jìn)行溝通所耗M的時(shí)間，即資產(chǎn)負(fù)債日后注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的審計(jì)結(jié)果與被審計(jì)單位管理層和治理層溝通，以做出審計(jì)調(diào)整決策并最終出具審計(jì)報(bào)告所花費(fèi)的時(shí)間。
“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)水平，明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人對(duì)審計(jì)失敗承擔(dān)的責(zé)任（劉行健和王開(kāi)田，2014；劉啟亮等，2015；袁煥民等，2015），從而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為產(chǎn)生影響。首先是審計(jì)投入水平，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯與審計(jì)投入水平成正比（Knechel和Payne，2001），常常被用作注冊(cè)會(huì)計(jì)師努力程度的變量（Ettredge et al.， 2006；Jha and Chen，2015），而審計(jì)投入水平則受到被審計(jì)對(duì)象復(fù)雜程度、風(fēng)險(xiǎn)水平、外部法律環(huán)境以及執(zhí)法監(jiān)管力度等因素的影響。內(nèi)部復(fù)雜程度越高的公司需要的審計(jì)投入水平越高，外部法律和監(jiān)管環(huán)境的變化也會(huì)影響審計(jì)投入水平?！疤厥馄胀ê匣铩鞭D(zhuǎn)制政策出臺(tái)以后，為了提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)失敗發(fā)生的可能性，以彌補(bǔ)潛在的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和法律責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)增加在審計(jì)工作中的投入水平。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)增加必要的審計(jì)程序，收集更加充分的審計(jì)證據(jù)，以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，從而增加審計(jì)程序耗時(shí)；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)在與被審計(jì)單位管理層進(jìn)行審計(jì)調(diào)整決策談判的過(guò)程中做出更少的讓步（Farmer，1987），從而增加溝通耗時(shí)。其次是審計(jì)效率，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯與審計(jì)效率成反比，而審計(jì)效率主要受會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征和審計(jì)人員素質(zhì)的影響?！疤厥馄胀ê匣铩鞭D(zhuǎn)制政策出臺(tái)以后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)通過(guò)加強(qiáng)人員培訓(xùn)等方式提高審計(jì)效率，以提高審計(jì)質(zhì)量，這就會(huì)帶來(lái)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的減少。但是，人員素質(zhì)等因素短期內(nèi)很難發(fā)生顯著變化，就2010年財(cái)政部出臺(tái)“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率很難在政策出臺(tái)以后迅速提高。
基于以上分析，可以預(yù)測(cè)“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)以后，審計(jì)效率不會(huì)發(fā)生顯著變化，而審計(jì)投入水平的增加會(huì)使審計(jì)報(bào)告時(shí)滯增加。因此，本文提出以下假設(shè)：
H1：其他條件不變，“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)后審計(jì)報(bào)告時(shí)滯顯著增加。
由于規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更好的聲譽(yù)和更多的累積準(zhǔn)租金（DeAngelo，1981），一旦審計(jì)發(fā)生失敗，所要承擔(dān)的賠償損失更高（Dye，1993），這就導(dǎo)致“大所”和“小所”的法律風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量存在顯著差異，“大所”的審計(jì)質(zhì)量更高（Becker et al.，1998；Francis & Krishnan，1999；王詠梅和王鵬，2006；王志強(qiáng)，2013）?！疤厥馄胀ê匣铩鞭D(zhuǎn)制政策出臺(tái)之后，由于國(guó)際四大自身的財(cái)產(chǎn)往往足以應(yīng)對(duì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)，破產(chǎn)的可能性較低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人財(cái)產(chǎn)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)不會(huì)顯著增加；而國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所資產(chǎn)規(guī)模相對(duì)較小，審計(jì)失敗產(chǎn)生的訴訟更可能波及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人財(cái)產(chǎn)。“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策主要增加了“非四大”注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)“國(guó)際四大”影響較小。因此，本文提出以下假設(shè)：
H2：其他條件不變，“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)后“非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯顯著增加，“國(guó)際四大”則沒(méi)有顯著變化。
樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源。本文選取2008-2011年中國(guó)A股上市公司為研究樣本，按照慣例剔除了金融、保險(xiǎn)行業(yè)觀測(cè)和數(shù)據(jù)缺失的觀測(cè)，最終得到了5 997條公司年度樣本，全部研究數(shù)據(jù)來(lái)源于CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。
模型設(shè)定與變量定義。參照Leventis et al.（2005），針對(duì)假設(shè)1，為了從整體上檢驗(yàn)“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策對(duì)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響，本文構(gòu)建了模型（1）：
ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Size+β4Lev+β5Age+β6Current+β7Invent+β8Rec+β9ROA+β10Loss+β11State+β12Large+β13Auditor_change+β14MAO+∑βiind+ε（1）
針對(duì)假設(shè)2，為了檢驗(yàn)“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策影響“國(guó)際四大”和“非四大”審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的差異，本文構(gòu)建了模型（2）：
ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Transform*Big4+β4Size+β5Lev+β6Age+β7Current+β8Invent+β9Rec+β10ROA+β11Loss+β12State+β13Large+β14Auditor_change+β15MAO+∑βiind+ε（2）
模型中的被解釋變量為審計(jì)報(bào)告時(shí)滯（ARL），即年度資產(chǎn)負(fù)債表日到審計(jì)報(bào)告簽署日之間的天數(shù)。模型中的主要解釋變量為Transform，表示轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)。具體來(lái)說(shuō)，在“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)后的2010年和2011年，Transform取1；在“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)前的2008年和2009年，Transform取0。本文預(yù)測(cè)模型（1）中Transform的系數(shù)為正，模型（2）中交乘項(xiàng)Transform*Big4的系數(shù)為負(fù)，控制變量的定義如表1所示。
二、實(shí)證結(jié)果分析
（一）描述性統(tǒng)計(jì)
表2顯示了各變量全樣本下的描述性統(tǒng)計(jì)以及“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)前后（Transform=0與Transform=1）的均值檢驗(yàn)結(jié)果，ARL的均值為85946說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師平均于會(huì)計(jì)年度結(jié)束后85946天簽署審計(jì)報(bào)告，這與我國(guó)上市公司3月底、4月初集中披露年報(bào)的現(xiàn)實(shí)相符。均值檢驗(yàn)顯示轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)之后，平均審計(jì)報(bào)告時(shí)滯由85217天上升到86533天，并在5%水平下顯著，這支持了假設(shè)1；同時(shí)，規(guī)模、財(cái)務(wù)杠桿、總資產(chǎn)收益率、上市年限、流動(dòng)資產(chǎn)比率、應(yīng)收賬款比率、虧損、所有權(quán)性質(zhì)、審計(jì)意見(jiàn)等變量在轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)前后也有差異。
表3報(bào)告了各變量的Pearson-Spearman相關(guān)系數(shù)矩陣，Pearson相關(guān)性分析顯示因變量審計(jì)報(bào)告時(shí)滯（ARL）與自變量Transform顯著正相關(guān)，說(shuō)明“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)后審計(jì)報(bào)告時(shí)滯顯著增加，初步證實(shí)了假設(shè)1。此外，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯與公司規(guī)模、財(cái)務(wù)杠桿、總資產(chǎn)收益率、虧損狀況、所有權(quán)性質(zhì)以及股權(quán)集中度等變量也有顯著的相關(guān)性。
（二）回歸結(jié)果
表4報(bào)告了模型的回歸結(jié)果。第（1）列僅控制了行業(yè)，第（2）-（5）列回歸中加入了其他控制變量。在第（1）列中，Transform的系數(shù)在5%水平下顯著為正；第（2）列控制了其他變量以后，Transform系數(shù)的符號(hào)和顯著性不變。這說(shuō)明“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出_以后審計(jì)報(bào)告時(shí)滯顯著增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中更加努力，支持了假設(shè)1。
第（2）列顯示轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年報(bào)審計(jì)工作中平均要多花1582天。在第（3）列中，交乘項(xiàng)Transform*Big4的系數(shù)在5%水平下顯著為負(fù)；在分組檢驗(yàn)中，Transform的系數(shù)僅在“非四大”組顯著。交乘項(xiàng)系數(shù)和分組檢驗(yàn)結(jié)果共同說(shuō)明“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策主要增加了“非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯，對(duì)“國(guó)際四大”則沒(méi)有顯著影響，支持了假設(shè)2。
此外，公司規(guī)模（Size）、流動(dòng)資產(chǎn)比例（Current）、虧損（Loss）和審計(jì)意見(jiàn)（MAO）的系數(shù)顯著為正，所有權(quán)性質(zhì)（State）和大股東持股比例（Large）的系數(shù)顯著為負(fù)。規(guī)模大、流動(dòng)資產(chǎn)比例高的公司審計(jì)過(guò)程更復(fù)雜，發(fā)生虧損、獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司風(fēng)險(xiǎn)程度更高，需要的審計(jì)投入水平更高，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯也更長(zhǎng)；國(guó)有控股上市公司風(fēng)險(xiǎn)更低，大股東持股比例高的公司問(wèn)題相對(duì)緩和，需要的審計(jì)投入水平更低，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯更短。這些結(jié)果都支持了已有的研究。
關(guān)鍵詞：特殊普通合伙制；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；風(fēng)險(xiǎn)；影響
一、引言
特殊普通合伙組織形式在我國(guó)是一種較為新穎的合伙組織形式。在特殊普通合伙企業(yè)中，一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或無(wú)限連帶責(zé)任，而其他合伙人僅以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任；合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或重大過(guò)失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。
2010年7月21日，財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局聯(lián)合了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，要求大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，鼓勵(lì)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2011年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。截至2011年12月19日，中瑞岳華、立信、國(guó)富浩華、天健、信用中和、大信、大華、天職國(guó)際、京都天華9家會(huì)計(jì)師事務(wù)所得到財(cái)政部批復(fù)，整體完成轉(zhuǎn)制。本文以我國(guó)首家轉(zhuǎn)制的中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“中瑞岳華”）為例，從審計(jì)收費(fèi)、客戶選擇、審計(jì)意見(jiàn)和資本市場(chǎng)的反應(yīng)等多個(gè)方面，層層揭示轉(zhuǎn)制對(duì)中瑞岳華的影響。
二、文獻(xiàn)回顧與研究假設(shè)
特殊普通合伙制度在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)方興未艾，目前，關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的研究主要集中于分析特殊普通合伙制的優(yōu)越性，以及現(xiàn)階段該制度尚存的缺陷和問(wèn)題。
1.推行特殊普通合伙制度的意義
推行特殊普通合伙制度是我國(guó)為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“做大做強(qiáng)、走出去”戰(zhàn)略目標(biāo)的重大歷史變革，特殊普通合伙制強(qiáng)調(diào)“人合”，區(qū)別于有限責(zé)任中的“資合”，倪元飛（2012）；同時(shí)也克服了普通合伙制中的“平均主義”，王菁華（2008）；有利于激發(fā)事務(wù)所成員的積極性和創(chuàng)造力，促進(jìn)事務(wù)所的快速發(fā)展。陳遠(yuǎn)明（2012）對(duì)轉(zhuǎn)制前后的事務(wù)所和被審計(jì)單位進(jìn)行博弈模型分析，劉啟亮、陳漢文（2012）利用經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究，其研究結(jié)果均表明，事務(wù)所轉(zhuǎn)制有利于其審計(jì)質(zhì)量的提升。
2. 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所特殊普通合伙制的缺陷
隨著大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的完成，我國(guó)特殊普通合伙制度尚存的缺陷和不足初見(jiàn)端倪。特殊普通合伙制的實(shí)施使合伙人之間承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)輕重有別，加劇合伙人之間的矛盾，倪元飛（2012）、于惠（2012）等，經(jīng)濟(jì)動(dòng)因使合伙人傾向于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，使得事務(wù)所在原普通合伙制度下的監(jiān)督機(jī)制喪失。王菁華（2008）與倪元飛（2012）一致認(rèn)為，特殊普通合伙制未充分考慮債權(quán)人的利益，新制度下無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人以投資額為限對(duì)債權(quán)人承擔(dān)責(zé)任，過(guò)錯(cuò)合伙人對(duì)債權(quán)人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，使得保障債權(quán)人債務(wù)責(zé)任的財(cái)產(chǎn)大大減少。
當(dāng)前學(xué)術(shù)界對(duì)特殊普通合伙制度優(yōu)劣的研究大多基于宏觀政策角度，本文將從個(gè)案的層面，以中瑞岳華轉(zhuǎn)制為例，深入探究其轉(zhuǎn)制的過(guò)程、面臨的具體問(wèn)題，并從審計(jì)收費(fèi)、客戶變化、審計(jì)報(bào)告類型、資本市場(chǎng)反應(yīng)等多個(gè)角度分析轉(zhuǎn)制的影響。陳遠(yuǎn)明、劉啟亮、陳漢文等（2012）研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所轉(zhuǎn)制有利于審計(jì)質(zhì)量的提高，而審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)成正相關(guān)； Defond et al（1999）等對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的早期研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)質(zhì)量越高，越不容易得到客戶的聘用合同；Firth et al.（2012）發(fā)現(xiàn)普通合伙事務(wù)所比有限責(zé)任制事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)更高，發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率都更大。因此，我們提出以下假設(shè)：
假設(shè)1：中瑞岳華轉(zhuǎn)制后審計(jì)收費(fèi)提升；
假設(shè)2：中瑞岳華轉(zhuǎn)制后高?？蛻魷p少；
假設(shè)3：中瑞岳華轉(zhuǎn)制后非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)增多；
三、中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制案例介紹
1.事務(wù)所概況
中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有30年發(fā)展歷史，被財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)授予第一批H股審計(jì)資格，也是我國(guó)第首家轉(zhuǎn)制的特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的2008—2011年度《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》中，中瑞岳華連續(xù)四年位本土所第一，2012年度位列本土所第二。
2.中瑞岳華轉(zhuǎn)制前后對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)影響
特殊普通合伙制度本身?yè)碛幸欢ǖ膬?yōu)越性，同時(shí)通過(guò)上述分析我們發(fā)現(xiàn)，中瑞岳華轉(zhuǎn)制后又面臨著一些新風(fēng)險(xiǎn)。下面，我們將從審計(jì)費(fèi)用、客戶選擇、發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類型等多個(gè)角度探究轉(zhuǎn)制對(duì)中瑞岳華的影響。
（1）.客戶審計(jì)費(fèi)用
事務(wù)所轉(zhuǎn)制意味著有過(guò)錯(cuò)的合伙人由承擔(dān)有限責(zé)任到承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中更愿意提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，以降低自身的潛在風(fēng)險(xiǎn)，因此我們假設(shè)轉(zhuǎn)制會(huì)增加審計(jì)業(yè)務(wù)的工作量，提高審計(jì)收費(fèi)用。表1是中瑞岳華的客戶2008年～2011年境內(nèi)平均審計(jì)費(fèi)用的數(shù)據(jù)。為了保證數(shù)據(jù)可比性，我們剔除了08年6家、09年8家、10年16家、11年15家未披露審計(jì)費(fèi)用的上市公司。
從表1我們可以看出，中瑞岳華的客戶平均審計(jì)費(fèi)用在2008年和2009年基本沒(méi)有發(fā)生變化，處于84萬(wàn)元左右。在2010年有了大幅增長(zhǎng)，達(dá)到了97萬(wàn)元左右，比2009年上升了13.90%。2011年客戶的平均審計(jì)費(fèi)用仍有增長(zhǎng)，比2010年上升了6.02%。這應(yīng)與2010年底中瑞岳華總所完成轉(zhuǎn)制和2011年底整體完成轉(zhuǎn)制有關(guān)。假設(shè)1得到驗(yàn)證，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制使合伙人更愿意提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，為此，中瑞岳華提高了審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量要求，增加了審計(jì)工作量，從而帶動(dòng)了審計(jì)收費(fèi)的上升。
（2）.客戶的選擇
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制給合伙人帶來(lái)了一系列新風(fēng)險(xiǎn)。由此我們認(rèn)為，轉(zhuǎn)制后的中瑞岳華會(huì)對(duì)客戶的選擇會(huì)更加謹(jǐn)慎，減少對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)客戶的服務(wù)。轉(zhuǎn)制第一年，中瑞岳華停止了對(duì)下列包括國(guó)藥股份、蘭太實(shí)業(yè)、南風(fēng)化工等8家客戶的審計(jì)服務(wù)；轉(zhuǎn)制第二年，終止了長(zhǎng)航鳳凰、三元股份、寶德股份等12家上市公司的審計(jì)服務(wù)。同時(shí)，這兩年還分別引入高德紅外、金山股份、涪陵榨菜、晨鳴紙業(yè)等30家，和史丹利、愛(ài)康科技、華北高速、東方通信等20家新客戶。
在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，2012年發(fā)現(xiàn)在中國(guó)醫(yī)藥2010年年報(bào)中，國(guó)藥股份的一筆22.02萬(wàn)元欠款由于多年未被核銷，有投資者質(zhì)疑國(guó)藥股份2010年報(bào)表中的巨額凈利潤(rùn)作假；另外，國(guó)藥股份2009年報(bào)表中還存在178萬(wàn)關(guān)聯(lián)交易未披露，上述情況均已引起上交所的重視。2012年蘭太實(shí)業(yè)營(yíng)業(yè)收入略降而凈利變臉，前期關(guān)聯(lián)交易定價(jià)被疑不公。2010年，南風(fēng)化工的第一、
第二季度連續(xù)虧損，公司盈利能力較弱，而市場(chǎng)估值較高，因此公司的風(fēng)險(xiǎn)很大。
假設(shè)2也得以驗(yàn)證，即中瑞岳華轉(zhuǎn)制后事務(wù)所面臨風(fēng)險(xiǎn)更大，審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中更加謹(jǐn)慎，因此，一方面存在某些缺陷的上市公司傾向于辭聘中瑞岳華；另一方面，中瑞岳華為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)也傾向于選擇經(jīng)營(yíng)狀況良好，風(fēng)險(xiǎn)較低的優(yōu)質(zhì)客戶。
（3）.發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類型
會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制意味著有過(guò)錯(cuò)的合伙人將以其全部財(cái)產(chǎn)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或無(wú)限連帶責(zé)任。因此我們認(rèn)為中瑞岳華在轉(zhuǎn)制后，合伙人出于對(duì)自身利益的保護(hù)，會(huì)更加謹(jǐn)慎的發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，致使發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)中非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)數(shù)量及比率的上升。表2列示了自2008年-2011年，中瑞岳華每年發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)總數(shù)以及其中非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的數(shù)量、占比。表2：
表2數(shù)據(jù)可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的數(shù)量在2010年并沒(méi)有增長(zhǎng)，相反占比有所降低?？赡苁怯捎?010年中瑞岳華正在積極推進(jìn)轉(zhuǎn)制，作為國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)制的第一家事務(wù)所，合伙人并沒(méi)有形成與特殊普通合伙制配套的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。而對(duì)2011年報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，中瑞岳華已完成了全部的轉(zhuǎn)制，之前的兩年轉(zhuǎn)制工作使得中瑞岳華對(duì)新制度的基本特性有了很大程度的認(rèn)識(shí)，如責(zé)任形態(tài)二元化、合伙人利益沖突等，先轉(zhuǎn)制的總所也積累了很多寶貴的經(jīng)驗(yàn)，因此中瑞岳華加強(qiáng)了審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制，在對(duì)2011年年報(bào)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)中，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的數(shù)量及占比都有所提高。
四、總結(jié)
特殊普通合伙制作為一種會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，在國(guó)際上得到普遍采用，這一新制度的引入，有利于我國(guó)注會(huì)行業(yè)的“做大做強(qiáng)”戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。然而特殊普通合伙制度也給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人帶來(lái)了新風(fēng)險(xiǎn)，本文通過(guò)對(duì)中瑞岳華轉(zhuǎn)制案例的考察，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)制使得客戶平均審計(jì)費(fèi)用更高；發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)更為謹(jǐn)慎；客戶選擇上更傾向于風(fēng)險(xiǎn)小的優(yōu)質(zhì)客戶。
目前，包括中瑞岳華在內(nèi)我國(guó)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制已經(jīng)取得了初步的成果，但需要應(yīng)對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)也更加復(fù)雜。面對(duì)這樣的局面，我們一方面要堅(jiān)定不移的推動(dòng)轉(zhuǎn)制的順利進(jìn)行；另一方面，也要充分認(rèn)識(shí)轉(zhuǎn)制給事務(wù)所、合伙人帶來(lái)的問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，不斷完善我國(guó)特殊普通合伙制度。（作者單位：東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）
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關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；組織形式；法律責(zé)任；審計(jì)質(zhì)量
一直以來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式不斷演進(jìn)和發(fā)展。組織形式的變更會(huì)引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨不同的法律責(zé)任與訴訟風(fēng)險(xiǎn)，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。2010年7月，我國(guó)財(cái)政部與國(guó)家工商行政管理總局頒布了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，要求大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙形式，同時(shí)鼓勵(lì)中型事務(wù)所在2011年12月31日前完成轉(zhuǎn)制。這一制度的出臺(tái)，是繼1998年事務(wù)所“脫鉤改制”以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的又一次重大變革，是我國(guó)政府強(qiáng)制推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的一項(xiàng)戰(zhàn)略之舉。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任被視為是保證審計(jì)質(zhì)量最重要的外部約束機(jī)制，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，能夠增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，提高其職業(yè)謹(jǐn)慎性，從而提高審計(jì)質(zhì)量。
國(guó)外學(xué)者從法律層面出發(fā)，研究發(fā)現(xiàn)不同法律責(zé)任的確能夠影響審計(jì)質(zhì)量。Palmrose（1988）對(duì)法律責(zé)任制度的變遷如何影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)其最重要的外部影響因素是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，因此，適度加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任、加大法律懲罰力度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高有一定的積極作用。Tayloretal（1999）認(rèn)為加大審計(jì)師法律責(zé)任，提高審計(jì)師的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，能夠促使審計(jì)師更加謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，提供更高的審計(jì)質(zhì)量，也更傾向于出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的報(bào)告，收取更高的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。Khurana and Raman（2004）認(rèn)為應(yīng)該區(qū)分“四大”高質(zhì)量審計(jì)的原因，因此，其通過(guò)對(duì)比研究1990-1999年間美國(guó)與訴訟環(huán)境相對(duì)較低的其他英美國(guó)家“四大”審計(jì)質(zhì)量的差異。發(fā)現(xiàn)美國(guó)“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量更高，因此認(rèn)為是訴訟風(fēng)險(xiǎn)而不是品牌聲譽(yù)驅(qū)動(dòng)更高的審計(jì)質(zhì)量。Laux and Newman （2010）研究了在不同的法律制度下，預(yù)期法律責(zé)任的增加會(huì)激勵(lì)審計(jì)師付出更多的努力，這也使得向客戶索取的審計(jì)費(fèi)用增加，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。
我國(guó)多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，法律責(zé)任是約束審計(jì)質(zhì)量的有效機(jī)制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任是影響審計(jì)質(zhì)量最重要的外部環(huán)境因素，法律風(fēng)險(xiǎn)的高低決定著審計(jì)質(zhì)量的高低（劉峰等2007；逮穎，2008）。吳聯(lián)生和顧智勇（2002）提出，法律責(zé)任作為一種約束審計(jì)質(zhì)量的有效機(jī)制，是高質(zhì)量審計(jì)的保證。方軍雄（2004）認(rèn)為在法律訴訟環(huán)境下，客戶的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)師的訴訟風(fēng)險(xiǎn)和導(dǎo)致?lián)p失的概率就越高，審計(jì)師越傾向于出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)來(lái)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。李明輝和曲曉輝（2005）調(diào)查表明缺乏有效的民事訴訟制度是導(dǎo)致虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的重要原因之一。宋衍蘅、肖星（2012）對(duì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)、事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)在法律環(huán)境相對(duì)薄弱的情況下，加強(qiáng)監(jiān)管是促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的有效機(jī)制。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量
現(xiàn)階段，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要有三種：有限責(zé)任制、普通合伙制以及特殊普通合伙制。各種組織形式在開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)的資格和法律效力是一樣的，但所承擔(dān)的法律責(zé)任存在明顯差異。
關(guān)于事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量的研究，國(guó)外學(xué)者主要集中于事務(wù)所組織形式的改變?nèi)绾螌?duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。Liu等（2011）研究得出，相較于有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，特殊普通合伙制事務(wù)所審計(jì)的公司客戶的操控性應(yīng)計(jì)更低，說(shuō)明其審計(jì)質(zhì)量更高。Firth （2012）認(rèn)為，中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式從合伙制轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢挢?zé)任制后，審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的可能性降低，從而審計(jì)質(zhì)量受到損害。但Lennoxetal（2012）研究了英國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從合伙制轉(zhuǎn)制為有限責(zé)任合伙制后審計(jì)師行為模式的變化，發(fā)現(xiàn)在降低事務(wù)所法律責(zé)任的條件下，其審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)并沒(méi)有下降。
我國(guó)學(xué)者關(guān)于事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系主要有兩種結(jié)論。絕大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量存在密切關(guān)系。逯穎（2008）認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量顯著相關(guān)，合伙制能夠提供更高的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。黃潔莉（2010）認(rèn)為，從“有限責(zé)任制”轉(zhuǎn)變?yōu)椤疤厥馄胀ê匣镏啤?，在不改變合伙?shí)質(zhì)的同時(shí)又能保護(hù)無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人的利益，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)能力，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。安廣實(shí)等（2011）則對(duì)不同制度下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行對(duì)比，認(rèn)為采取特殊普通合伙制能增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，有利于制約其過(guò)激的商業(yè)行為，從而提高審計(jì)質(zhì)量。但也有學(xué)者認(rèn)為事務(wù)所組織形式不會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。呂鵬等（2005）也發(fā)現(xiàn)，由于目前的審計(jì)市場(chǎng)仍處于強(qiáng)勢(shì)買方市場(chǎng)，事務(wù)所的組織形式由有限責(zé)任制轉(zhuǎn)變?yōu)闊o(wú)限責(zé)任制的合伙企業(yè)，并不會(huì)顯著改變審計(jì)質(zhì)量。李曉慧等（2012）指出承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量應(yīng)該更高一些，但是由于我國(guó)法律制度、事務(wù)所內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量控制制度的不健全，導(dǎo)致結(jié)果與預(yù)料不一致。
三、特殊普通合伙制與審計(jì)質(zhì)量
特殊普通合伙制是具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式。是我國(guó)在普通合伙制與國(guó)外有限責(zé)任合伙制基礎(chǔ)上的制度創(chuàng)新（黃潔莉，2010）。多數(shù)學(xué)者研究得出，轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)質(zhì)量得到顯著提高。
耿紅娟（2014）研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所完成特殊普通合伙制后，確實(shí)對(duì)審計(jì)客戶的盈余管理程度起到了抑制作用，從而提高了審計(jì)質(zhì)量。但是發(fā)現(xiàn)，首批事務(wù)所轉(zhuǎn)制與盈余管理程度關(guān)系不顯著，而隨著第二批事務(wù)所轉(zhuǎn)制的完成，審計(jì)質(zhì)量顯著提高。聶曼曼等（2014）研究發(fā)現(xiàn)，特殊普通合伙制下的審計(jì)質(zhì)量高于有限責(zé)任制下的審計(jì)質(zhì)量；同時(shí)發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由有限責(zé)任制轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制后，更容易發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)質(zhì)量更高。劉啟亮等（2015）研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所從有限責(zé)任轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制以后，相同簽字審計(jì)師轉(zhuǎn)制后出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性更高，并且被審計(jì)公司的盈余管理水平更低，審計(jì)質(zhì)量也明顯提高。而陳永鳳，吳青川（2014）研究未能發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的特殊普通合伙制提高了審計(jì)質(zhì)量。
四、小結(jié)
通過(guò)對(duì)前人學(xué)者研究進(jìn)行回顧，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所組織形式在一定程度上是可以改變審計(jì)質(zhì)量的。事務(wù)所組織形式的改變影響到事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而促使審計(jì)師更加謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，付出更多的努力，從而提供更高的審計(jì)質(zhì)量，規(guī)避審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，我國(guó)應(yīng)健全法律制度，落實(shí)懲罰措施，真正做到高質(zhì)量審計(jì)。
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（一）有限責(zé)任制階段。
事務(wù)所為了減輕責(zé)任、降低風(fēng)險(xiǎn)，幾乎都選擇了責(zé)任最低的組織形式———有限責(zé)任公司制。從2001年“銀廣夏”、“麥科特”等一系列的舞弊案件，到目前發(fā)現(xiàn)的上市公司審計(jì)造假的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多是有限責(zé)任制，于是要求改革有限責(zé)任制的呼聲越來(lái)越高。此外，有限責(zé)任的組織形式在決策、股東限制和質(zhì)量保證等方面也顯示出其弊端，難以滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的要求。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所改革的警鐘再次敲響。
（二）合伙制階段。
立足于我國(guó)現(xiàn)實(shí)的國(guó)情，2006年我國(guó)修訂后的《合伙企業(yè)法》將特殊普通合伙企業(yè)納入法律之中。與普通合伙相比，特殊普通合伙將合伙人的法律責(zé)任適度分離，避免了非過(guò)失合伙人為過(guò)失合伙人的行為“買單”的情況，有利于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷做大做強(qiáng)，穩(wěn)步擴(kuò)張。而與有限責(zé)任制相比，特殊普通合伙打破了50個(gè)出資人的限制，并解決了“雙重納稅”的問(wèn)題。因此，特殊普通合伙符合我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的很好選擇。鑒于此，自2010年7月起，財(cái)政部及相關(guān)部門陸續(xù)出臺(tái)了一系列推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的規(guī)定，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所正式進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的合伙制階段。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響
（一）法律責(zé)任的轉(zhuǎn)變對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。
有限責(zé)任制事務(wù)所是注冊(cè)會(huì)計(jì)師以其所認(rèn)購(gòu)的股份對(duì)事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。普通合伙制事務(wù)所是所有的合伙人負(fù)有無(wú)限連帶責(zé)任的一種合伙制。特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所是其合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者過(guò)失造成事務(wù)所債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任；合伙人因非執(zhí)業(yè)活動(dòng)造成的債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。由此可知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的根本改變就是合伙人法律責(zé)任的改變。相較于有限責(zé)任制下的有限責(zé)任，特殊普通合伙制的重心在于強(qiáng)調(diào)特殊普通合伙制下合伙人的無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)增強(qiáng)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持較高的獨(dú)立性和謹(jǐn)慎性，更專注于提高專業(yè)勝任能力。
（二）聲譽(yù)的提高對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。
聲譽(yù)是一種信號(hào)顯示機(jī)制，良好的聲譽(yù)能增加客戶對(duì)其產(chǎn)品或服務(wù)的信任程度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不例外。相對(duì)于有限責(zé)任事務(wù)所的合伙人承擔(dān)的有限責(zé)任，特殊普通合伙制下合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，這種注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)的增加帶來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)的提高，吸引的專業(yè)人才和客戶自然也會(huì)增加。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)越高，就越有動(dòng)機(jī)保持獨(dú)立性，進(jìn)而激勵(lì)自身維持聲譽(yù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了自己的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展考慮，不會(huì)為了一時(shí)之利冒高訴訟風(fēng)險(xiǎn)，降低自己的審計(jì)質(zhì)量，承擔(dān)審計(jì)師聲譽(yù)毀損的后果。因此，特殊普通合伙制的無(wú)限責(zé)任可以向證券市場(chǎng)顯示一種審計(jì)師高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的信號(hào)，審計(jì)師為了維護(hù)自身的聲譽(yù)，會(huì)保持謹(jǐn)慎態(tài)度，不斷提高專業(yè)勝任能力，從而提高自己的審計(jì)質(zhì)量。
（三）獨(dú)立性增強(qiáng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。
審計(jì)獨(dú)立性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠不受外力的支配與控制，按照審計(jì)規(guī)則進(jìn)行審計(jì)。相對(duì)于有限責(zé)任事務(wù)所的合伙人以其財(cái)產(chǎn)份額為限的有限責(zé)任，降低了責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)對(duì)執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了審計(jì)師的個(gè)人責(zé)任。而特殊普通合伙制下執(zhí)業(yè)合伙人因故意或者重大過(guò)失造成事務(wù)所債務(wù)時(shí)，承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)有限責(zé)任。所以，不同的事務(wù)所組織形式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任約束機(jī)制的影響不同，也會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響不同。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制后產(chǎn)生的無(wú)限責(zé)任的約束機(jī)制，將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性提出更高要求，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能保持超然的獨(dú)立性和高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，從而利于提高審計(jì)質(zhì)量。
三、改進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的措施
（一）建立健全特殊普通合伙制立法建設(shè)。
我國(guó)只是將特殊普通合伙制的相關(guān)法律規(guī)定放在《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》中加以論述，并未將其單獨(dú)立法，這對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展極為不利。正所謂“沒(méi)有規(guī)矩?zé)o以成方圓”，首要條件是有法，沒(méi)有法律的保駕護(hù)航，很難收到預(yù)期的效果。因此，在推行特殊普通合伙制的同時(shí)要加強(qiáng)立法建設(shè)，完善特殊普通合伙制的相關(guān)法律規(guī)定，保證在執(zhí)業(yè)的過(guò)程中“有法可依”，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)法律責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高執(zhí)業(yè)能力，才能從法律上保證特殊普通合伙制的推行順利有效，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。
（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制建設(shè)。
審計(jì)失敗的根源多數(shù)是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制的漏洞造成的，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制并不能完全改變這一局面。所以，應(yīng)該在事務(wù)所轉(zhuǎn)制的同時(shí)加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部控制，完善合伙人之間“權(quán)、責(zé)、利”相互制衡的管理制度，完善質(zhì)量復(fù)核制度。通過(guò)設(shè)立嚴(yán)格的決策程序，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)管控模式，科學(xué)的績(jī)效評(píng)價(jià)和人才培養(yǎng)制度，完善的質(zhì)量復(fù)核制度等多項(xiàng)內(nèi)部管理制度，才能真正做好會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的根基。同時(shí)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制建設(shè)，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持較高的獨(dú)立性和謹(jǐn)慎性，從而促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高。
（三）擴(kuò)大事務(wù)所轉(zhuǎn)制范圍，加大事務(wù)所轉(zhuǎn)制力度。
剛進(jìn)點(diǎn)時(shí)，因會(huì)計(jì)有特殊原因不能陪同，于是審計(jì)組決定采取報(bào)送審計(jì)方式，要求會(huì)計(jì)將與審計(jì)相關(guān)的會(huì)計(jì)資料準(zhǔn)備好，帶回審計(jì)局。就在會(huì)計(jì)整理資料的時(shí)候，筆者發(fā)現(xiàn)其裝有會(huì)計(jì)資料的柜子里有一本普通收據(jù)，于是就順手拿在手中翻看，并追問(wèn)是否還有。見(jiàn)此，會(huì)計(jì)有點(diǎn)慌張地?fù)尰厝シ呕毓褡樱闹馗f(shuō)：“我以人格擔(dān)保，就這一本，這是我們下鄉(xiāng)收款使用的普通收據(jù)，回單位后再換成財(cái)政部門印制的收款收據(jù)，且已全部入賬核算，這是一本已作廢的收據(jù)。”會(huì)計(jì)的一翻話，引起了審計(jì)人員的注意，為什么不直接使用財(cái)政性收款收據(jù)，而不嫌麻煩地先使用普通收據(jù)？這里面是否有什么“貓膩”？
審計(jì)人員堅(jiān)持帶回了那本“已作廢收據(jù)”和2006年、2007年所開(kāi)具的財(cái)政性收款收據(jù)存根。審計(jì)人員將財(cái)政性收款收據(jù)存根票號(hào)、交款單位和收入金額全部輸入電腦中的EXCEL，運(yùn)用EXCEL中的查找、排序、篩選等功能，先與普通收據(jù)進(jìn)行詳細(xì)核對(duì)，后再與財(cái)務(wù)賬中每張財(cái)政性收款收據(jù)記賬聯(lián)相核對(duì)。核對(duì)結(jié)果是，開(kāi)具普通收據(jù)的收入已全部換成了財(cái)政性收款收據(jù)，收據(jù)是換了，但又發(fā)現(xiàn)有部分換了的財(cái)政性收款收據(jù)在2006和2007年賬戶中未反映。掌握了未入賬財(cái)政性收款收據(jù)票號(hào)后，審計(jì)組來(lái)到該單位，先對(duì)出納庫(kù)存現(xiàn)金進(jìn)行了仔細(xì)盤點(diǎn)，出納現(xiàn)金賬實(shí)相符，只存在公款私存問(wèn)題。經(jīng)再三追問(wèn)是否還有其他現(xiàn)金，出納說(shuō)沒(méi)有，并很委屈地說(shuō)：“你們?cè)趺催@么認(rèn)真，我當(dāng)出納多年，還從來(lái)沒(méi)有這樣盤點(diǎn)過(guò)?！痹诖_認(rèn)了出納的現(xiàn)金后，我們向該單位領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)人員攤出了我們所掌握的情況，并嚴(yán)肅提出未入賬的收據(jù)到哪里去了？
在事實(shí)面前，會(huì)計(jì)也無(wú)法自圓其說(shuō)，只得拿出保管的一包賬。經(jīng)審計(jì)，未入賬金額17.58萬(wàn)元，支出金額9.2萬(wàn)元，應(yīng)有結(jié)余8.38萬(wàn)元，但出納以私人名義開(kāi)設(shè)的另一活期儲(chǔ)蓄存折上余額只有2.8萬(wàn)元，還有5.58萬(wàn)元到哪里去了？審計(jì)人員認(rèn)定還有賬外收入，必須徹底查清。于是審計(jì)人員再次向該單位領(lǐng)導(dǎo)提出要延伸審計(jì)以前年度的會(huì)計(jì)資料，如不配合，我們將移送紀(jì)檢監(jiān)察部門?？吹綄徲?jì)人員這種不查清不罷休的架式，會(huì)計(jì)只好又拿出另外的一包賬。經(jīng)審計(jì)人員不懈的努力，終于查清該單位自2003年開(kāi)始將開(kāi)具的財(cái)政性收款收據(jù)采取部分收入不入單位財(cái)務(wù)賬反映的手段，另設(shè)兩套賬外賬保存，至2007年12月止，賬外收入共計(jì)43.05萬(wàn)元，支出40.25萬(wàn)元，尚有余額2.8萬(wàn)元，其支出主要用于發(fā)放補(bǔ)助和處理關(guān)系等。于是，由一本普通收據(jù)轉(zhuǎn)換牽出的“小金庫(kù)”就此告捷。事后在與被審單位交談情況時(shí)，審計(jì)人員對(duì)該單位領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)人員給予了嚴(yán)肅批評(píng)，他們衷心接受，并異口同聲地說(shuō)：“這么多票據(jù)，這么長(zhǎng)時(shí)間，也只有你們能查清，真服了你們審計(jì)。”
我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式主要有：合伙制和有限責(zé)任制，表1列出了我國(guó)證券期貨從業(yè)資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式情況。
截止到2012年12月我國(guó)具有證券、期貨資格的有會(huì)計(jì)師事務(wù)所55家（不含分所），其中“有限責(zé)任制”會(huì)計(jì)師事務(wù)所44家，占全部事務(wù)所的80；“合伙制”會(huì)計(jì)師事務(wù)所11家，占全部事務(wù)所的20；其中，“特殊的普通合伙制”9家，且這9家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在轉(zhuǎn)制前均為有限責(zé)任制。而在總體上，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是傾向于承擔(dān)有限責(zé)任的組織形式，這與我國(guó)脫鉤改制后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任密不可分，有限責(zé)任制能夠最大限度地保護(hù)事務(wù)所自身財(cái)產(chǎn)。但是，“合伙制”才是具有“人合”特征的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)選擇的組織形式，考慮到其無(wú)限連帶責(zé)任的約束，“普通合伙制”事務(wù)所也寥寥無(wú)幾。而“特殊的普通合伙制”作為“普通合伙”一種特殊形式，本質(zhì)上仍需合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。但是特殊的普通合伙制最大限度地保留了合伙文化的精髓，既注重在故意與重大過(guò)失情況下保護(hù)無(wú)過(guò)失合伙人，又兼顧一般或輕微過(guò)失時(shí)合伙人之間的風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)理念，更加符合我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。
二、特殊普通合伙制下審計(jì)師的行為選擇
審計(jì)師在做出簽發(fā)審計(jì)意見(jiàn)的決策時(shí)，經(jīng)常會(huì)在成本和效益之間進(jìn)行理性權(quán)衡。一方面，審計(jì)師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)會(huì)招致客戶埋怨和威脅，甚至?xí)G掉客戶；另一方面，如果審計(jì)師對(duì)有問(wèn)題的上市公司沒(méi)有相應(yīng)地發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，則可能招致訴訟風(fēng)險(xiǎn)，特殊的普通合伙制下，審計(jì)師面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)增大，所以在兩方面的壓力下，審計(jì)師不得不權(quán)衡利弊以做出選擇。
（一）特殊普通合伙制下審計(jì)師面臨的法律風(fēng)險(xiǎn) 《合伙企業(yè)法》第五十七條規(guī)定：“一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)行活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任；合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或者重大過(guò)失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任?！庇伞坝邢挢?zé)任制”轉(zhuǎn)變?yōu)椤疤厥馄胀ê匣镏啤保瑢徲?jì)師所面臨的完全承擔(dān)有限責(zé)任狀態(tài)，轉(zhuǎn)變?yōu)榱烁鶕?jù)執(zhí)業(yè)活動(dòng)中的過(guò)錯(cuò)大小與類型，由犯故意或重大過(guò)失的合伙人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，而其他無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人將受到一定程度的法律保護(hù)。對(duì)于審計(jì)師在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中的非故意的過(guò)失或一般過(guò)失，合伙人一并承擔(dān)責(zé)任，這在本質(zhì)上沒(méi)有違背合伙企業(yè)中合伙人間的連帶責(zé)任機(jī)制。我國(guó)“特殊普通合伙制”的法律責(zé)任的劃分，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量提出了更高的要求，更有利于保護(hù)債權(quán)人和社會(huì)公眾的利益。在法律規(guī)定變得更加嚴(yán)格時(shí)，審計(jì)師在出具審計(jì)意見(jiàn)時(shí)應(yīng)該會(huì)趨向于謹(jǐn)慎。
另外，利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)是合伙人組成合伙企業(yè)的根本前提，而在特殊的普通合伙制下，存在合伙人因故意或重大過(guò)失造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所債務(wù)的，只由造成該債務(wù)的合伙人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人則以其在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)有限責(zé)任。這種風(fēng)險(xiǎn)和收益的不對(duì)稱，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人不會(huì)選擇冒險(xiǎn)去舞弊。
（二）特殊普通合伙制下審計(jì)師面臨的客戶壓力 長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)處于一種過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的買方市場(chǎng)狀態(tài)。作為審計(jì)委托人的企業(yè)所有者缺位，往往是公司的經(jīng)營(yíng)管理層來(lái)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在委托人和被審計(jì)人合一的情況下，被審計(jì)單位作為事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，常常為了得到好的審計(jì)報(bào)告而進(jìn)行“權(quán)利尋租”，給事務(wù)所施壓，以達(dá)到上市公司審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的目的。而事務(wù)所考慮到來(lái)自客戶的未來(lái)準(zhǔn)租金以及審計(jì)市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)，不得不選擇與被審計(jì)單位合謀，出具客戶滿意的審計(jì)報(bào)告，從而與客戶保持較長(zhǎng)的合作關(guān)系，獲取“準(zhǔn)租金”。
朱小平、郭志英（2006）提出在面臨較大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)， 上市公司盈余管理的動(dòng)機(jī)增強(qiáng)， 很可能會(huì)通過(guò)支付較高的審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行審計(jì)意見(jiàn)的購(gòu)買， 而且會(huì)優(yōu)先選擇與原會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)。2006年和2007年，A股市場(chǎng)均有約2%的上市公司出現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用異常增長(zhǎng)的情況，排除了合理因素的影響，極有可能存在審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的行為。該比例只是對(duì)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買可能性的保守估計(jì)?？紤]到國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍議價(jià)能力低，審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的其他隱蔽方式，以及放寬審計(jì)費(fèi)用異常增長(zhǎng)的標(biāo)準(zhǔn)等，A股上市公司中涉嫌審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的比例將遠(yuǎn)大于2%。陸正飛等（2003） 檢驗(yàn)了14 號(hào)規(guī)則是否強(qiáng)化意見(jiàn)購(gòu)買的動(dòng)機(jī)并發(fā)現(xiàn)：上市公司存在意見(jiàn)購(gòu)買動(dòng)機(jī)，但只是在14 號(hào)規(guī)則頒布后具有意見(jiàn)購(gòu)買動(dòng)機(jī)的公司才成功實(shí)現(xiàn)意見(jiàn)購(gòu)買。隨著審計(jì)意見(jiàn)重要性程度的加大，意見(jiàn)購(gòu)買動(dòng)機(jī)也愈為強(qiáng)烈，更多的學(xué)者提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。
（三）特殊普通合伙制下審計(jì)師行為選擇及原因分析 從以上分析，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由“有限責(zé)任制”轉(zhuǎn)為“特殊的普通合伙制”，通過(guò)定性的分析在兩種壓力下，審計(jì)師的行為選擇。
首先，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所由“有限責(zé)任制”改為“特殊的普通合伙制”后，其面臨的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)以及承擔(dān)的賠償責(zé)任都增加了，所以審計(jì)師會(huì)提高謹(jǐn)慎性，在執(zhí)業(yè)過(guò)程總保持獨(dú)立性，拒絕被客戶收買，即不與被審計(jì)單位合謀舞弊；但是，在競(jìng)爭(zhēng)激烈的審計(jì)市場(chǎng)上，審計(jì)師為了與客戶保持長(zhǎng)期合作以獲得“準(zhǔn)租金”，來(lái)迎合被審計(jì)單位的要求出具不真實(shí)的審計(jì)意見(jiàn)，即選擇舞弊。
在審計(jì)師做出行為選擇以后，會(huì)面臨兩種后果，如圖1所示：
注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇舞弊的情況下，第一，舞弊行為被發(fā)現(xiàn)。有可能是隨著被審計(jì)單位存在重大違規(guī)行為被監(jiān)管部門查處，而牽連到審計(jì)該公司的審計(jì)師，還有可能是被監(jiān)管部門以外的人，如媒體記者揭發(fā)企業(yè)的違規(guī)行為而連帶出審計(jì)師的違法行為。一旦審計(jì)師的舞弊行為被發(fā)現(xiàn)，在承擔(dān)行政責(zé)任之外，如果被訴訟還有可能承擔(dān)無(wú)限的民事賠償責(zé)任。審計(jì)師違法行為被查處后，還有可能不被，這種情況下，審計(jì)師只承擔(dān)行政處罰，而不會(huì)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。第二，舞弊行為未被發(fā)現(xiàn)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的永久有效性，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦在審計(jì)報(bào)告上簽字，就應(yīng)為發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)承擔(dān)永久責(zé)任。所以這里所說(shuō)的未被發(fā)現(xiàn)是指在近期內(nèi)沒(méi)有被發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師還面臨這以后被查處的風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，審計(jì)師會(huì)因出具被審計(jì)單位想要的審計(jì)意見(jiàn)而得到更多的“準(zhǔn)租金”。
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不選擇舞弊，其結(jié)果很可能是喪失客戶，從而喪失未來(lái)的“準(zhǔn)租金”。還有可能是客戶允許其出具真實(shí)的審計(jì)意見(jiàn)，但這種可能性非常小，甚至沒(méi)有。
當(dāng)然，期望的結(jié)果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇不舞弊，但是對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，其最想要的結(jié)果是選擇舞弊同時(shí)不被發(fā)現(xiàn)。導(dǎo)致這種偏離的原因主要有兩點(diǎn)：第一，我國(guó)的監(jiān)管力度不強(qiáng)，正是由于監(jiān)管不力導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊不被發(fā)現(xiàn)，促使舞弊成功地概率大大增加。第二，我國(guó)的法律訴訟環(huán)境比較薄弱，利益受損者法律意識(shí)淡薄，權(quán)益受到損害時(shí)不訴諸于法律，也正是由于利益受損者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的不追究，導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師被訴訟的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱。盡管事務(wù)所由“有限責(zé)任制”改為注重保護(hù)債權(quán)人和投資者利益的“特殊的普通合伙制”，但是，如果沒(méi)有人去違法的事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師，事務(wù)所也不會(huì)承擔(dān)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，改制也只是理論上加重了事務(wù)所責(zé)任，保護(hù)了債權(quán)人和投資者的利益，但現(xiàn)實(shí)中卻沒(méi)有得到執(zhí)行。在這種情況下，舞弊就算被查處了，事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師也只是受到行政處罰，大中型事務(wù)所還有可能考慮到聲譽(yù)而不作弊來(lái)回避行政處罰，但是小型事務(wù)所就全然不在乎了，僅有行政處罰對(duì)其起不到應(yīng)有的懲戒作用。
綜上注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為偏離理想結(jié)果的原因，提出兩點(diǎn)政策建議：第一，加強(qiáng)監(jiān)管力度。監(jiān)管部門的監(jiān)管有賴于信息，由于存在著信息不對(duì)稱，監(jiān)管部門的監(jiān)管受到約束，所以在完善信息披露制度的基礎(chǔ)上加大監(jiān)管的力度。第二，提高法律訴訟意識(shí)，完善法律訴訟環(huán)境。政策的實(shí)施的制度環(huán)境很重要，我國(guó)重行政責(zé)任輕民事責(zé)任的制度背景，嚴(yán)重影響了訴訟環(huán)境的形成，所以，要提高受害人法律意識(shí)，增強(qiáng)責(zé)任追究的意識(shí)，只有這樣事務(wù)所的轉(zhuǎn)制才有意義，才能達(dá)到其應(yīng)有的效果。
參考文獻(xiàn)：
