時(shí)間：2022-05-12 18:50:16
序論：在您撰寫租賃準(zhǔn)則論文時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一租賃》（以下簡稱“準(zhǔn)則”）已于2001年1月1日起執(zhí)行。它規(guī)范了承租人和出租人傳融資租賃與經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)核算與信息披露，使企業(yè)更加穩(wěn)健地反映資產(chǎn)和收益狀況，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于促進(jìn)資本市場的健康發(fā)展。本文擬就該準(zhǔn)則談一些認(rèn)識(shí)。
一、準(zhǔn)則對融資租賃進(jìn)行了嚴(yán)格的界定
準(zhǔn)則規(guī)定：“融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃?！睖?zhǔn)則還規(guī)定了認(rèn)定融資租賃的條件：“滿足以下一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的租賃，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：①在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。②承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價(jià)預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。③租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。但是，如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的大部分，則該準(zhǔn)則不適用。④就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值。但是，如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的大部分，則該準(zhǔn)則不適用?！睆囊陨弦?guī)定不難看出，準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)了租賃資產(chǎn)的已使從年限不得超過該資產(chǎn)全新時(shí)可使用年糧的大部分。這樣規(guī)定符合所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)與收益相對位的原則，若該項(xiàng)資產(chǎn)的巨使用年限已超過了該資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的大部分，此時(shí)與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的大部分收益已由出租人獲取，其與所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)已由出租人承擔(dān)；因此該資產(chǎn)的所有權(quán)仍應(yīng)歸出租人，而不能轉(zhuǎn)移給承租人。此時(shí)這項(xiàng)租賃只能認(rèn)定為經(jīng)營租賃，承租人不能將其列為自己的資產(chǎn)，也就無法達(dá)到虛列資產(chǎn)的目的。這樣便有效地防止了一些企業(yè)濫用融資租賃進(jìn)行報(bào)表粉飾。為了督促企業(yè)嚴(yán)格按照此規(guī)定處理，筆者建議應(yīng)要求企業(yè)披露確認(rèn)融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。若確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為準(zhǔn)則所列的③或④，則企業(yè)還應(yīng)披露租入資產(chǎn)的已使用年限、尚可使用年限以及租賃期。
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二、準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則
謹(jǐn)慎性原則是指在有不確定因素的情況下作出判斷時(shí)，保持必要的謹(jǐn)慎，不抬高資產(chǎn)或收益，也不壓低負(fù)債或費(fèi)用。對于可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)加以合理估計(jì)。它是我國會(huì)計(jì)工作所遵循的重要原則之一，在該準(zhǔn)則中得到了充分的體現(xiàn)。
1．在融資租賃承租人的會(huì)計(jì)處理中的體現(xiàn)。準(zhǔn)則規(guī)定：“在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用?！逼髽I(yè)按此規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不會(huì)虛增資產(chǎn)和收益。否則，當(dāng)租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值高于最低租賃付款額時(shí)、租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值，其高于最低租賃付款額的部分將列在貸方，形成一項(xiàng)融資收入或所有者權(quán)益，也就相當(dāng)于企業(yè)租入的這項(xiàng)資產(chǎn)除了能在今后的使用過程中為企業(yè)帶來正常的使用收益外，還會(huì)帶來一筆額外收益，這樣便提高了收益。反之，當(dāng)租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值低于最低租賃付款額時(shí)，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為最低租賃付款額，資產(chǎn)價(jià)值與長期應(yīng)付款之間無差額，也就相當(dāng)于企業(yè)的租賃活動(dòng)使該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值得到了增值，這樣不僅提高了資產(chǎn)，而且二者之間的差額——增值部分也未得到反映。
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一、關(guān)于融資租賃的定義
《準(zhǔn)則》第五條指出，融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。筆者認(rèn)為，定義中所說的“全部”二字的使用有明顯的不妥之處?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》第四條之（一）將“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方”作為銷售商品收入的必備條件之一。一般而言，商品銷售要比資產(chǎn)租賃在“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”的轉(zhuǎn)移上程度更甚，但商品銷售收入的確認(rèn)條件也僅使用了“主要”二字，而非“全部”，何況是資產(chǎn)租賃呢？因此，筆者建議將“全部”換成“大部分”或“主要”更為合理。另外，在融資租賃業(yè)務(wù)實(shí)踐中，承租方往往只對租賃資產(chǎn)余值做部分擔(dān)保，出租方則要承擔(dān)租未擔(dān)保租賃資產(chǎn)余值減值的風(fēng)險(xiǎn)。因此，使用“大部分”或“主要”字眼更符合實(shí)際。
二、關(guān)于融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
《準(zhǔn)則》第六條之（三）指出，“即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分”的，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。筆者認(rèn)為，這里應(yīng)明確闡明“租賃資產(chǎn)使用壽命”是指該資產(chǎn)全新時(shí)的可使用壽命、還是以租賃日為起點(diǎn)的尚可使用壽命。結(jié)合舊《準(zhǔn)則》的觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為這里應(yīng)是指“以租賃日為起點(diǎn)的尚可使用壽命”。
《準(zhǔn)則》第六條之（四）指出，“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”的租賃，可以認(rèn)定為融資租賃。由于最低租賃付款額與最低租賃收款額并不一定相等，即使相等、也可能由于租賃雙方使用了不同的折現(xiàn)率，導(dǎo)致最低租賃付款額現(xiàn)值與最低租賃收款額現(xiàn)值也不一定相等。這樣，必然會(huì)出現(xiàn)要么只有“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”，要么只有“出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”的情形。一旦出現(xiàn)這種情形，是允許雙方都將該租賃確認(rèn)為融資租賃、還是只允許符合條件的一方將該租賃確認(rèn)為融資租賃？《準(zhǔn)則》并未明確。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)核算是為會(huì)計(jì)主體服務(wù)的。在判定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型時(shí)，應(yīng)以該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對會(huì)計(jì)主體所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為判斷依據(jù)。因此，租賃雙方在判定租賃業(yè)務(wù)類型時(shí)，無須考慮該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)對交易的另一方產(chǎn)生什么結(jié)果，不應(yīng)受對方判定結(jié)果的影響。所以，《準(zhǔn)則》第六條之（四）應(yīng)體現(xiàn)以下觀點(diǎn)，即“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的，承租人應(yīng)將該租賃業(yè)務(wù)認(rèn)定為融資租賃；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的，出租人應(yīng)將該租賃認(rèn)定為融資租賃”。
三、關(guān)于應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值
《準(zhǔn)則》第十八條指出，“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值”。筆者認(rèn)為，初始直接費(fèi)用是出租方在租賃開始日因出租資產(chǎn)而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是為獲取租賃收益而發(fā)生的代價(jià)之一，是由出租人自行承擔(dān)的一項(xiàng)開支。若將初始直接費(fèi)用計(jì)入“應(yīng)收融資租賃款”，就意味著該筆支出可以從承租人或其他第三方收取，但這與事實(shí)不符。因此，不應(yīng)將初始直接費(fèi)用計(jì)入“應(yīng)收融資租賃款”。
四、關(guān)于租賃資產(chǎn)公允價(jià)與其原賬面價(jià)值差額的處理
《準(zhǔn)則》第十三條指出，“租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。”可見，租賃準(zhǔn)則與債務(wù)重組準(zhǔn)則及非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則一樣，引入了“公允價(jià)值”概念，將公允價(jià)值作為出租人對外交易的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。那么，對于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其原賬面價(jià)值間的差額如何處理呢？準(zhǔn)則并未明確。參照其他新準(zhǔn)則的做法，筆者建議將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其原賬面價(jià)值間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失、計(jì)入營業(yè)外收入。
五、關(guān)于未實(shí)現(xiàn)融資租賃收益的確認(rèn)
《準(zhǔn)則》第十八條指出，“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。”由于本文第“三”部分所述原因，筆者先將第十八條修改如下文：“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益?！憋@然，這里講的現(xiàn)值就是以租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率所計(jì)算的現(xiàn)值。而租賃內(nèi)含利率又是以“租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和”為現(xiàn)值、以“最低租賃收款額與未擔(dān)保余值”為各期現(xiàn)金流量、按年金現(xiàn)值及復(fù)利現(xiàn)值的計(jì)算公式倒擠出來的。因此，第十八條的內(nèi)容也可按下文進(jìn)行陳述：“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與租賃資產(chǎn)公允值與初始費(fèi)用之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益，將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其原賬面價(jià)值間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。”修改后的條文與原條文相比，既體現(xiàn)了對《準(zhǔn)則》前文相關(guān)內(nèi)容的繼承、避免了重復(fù)，也更容易理解和接受，有助于初學(xué)者迅速掌握租賃日出租人的會(huì)計(jì)處理。
關(guān)鍵字:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則租賃上市公司
一、租賃準(zhǔn)則實(shí)施對上市公司的影響
在融資租賃情況下,租賃準(zhǔn)則規(guī)定承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值,兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。新舊租賃租賃準(zhǔn)則的最大區(qū)別在于用公允價(jià)值替代賬面價(jià)值。采用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量,減少了上市公司在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)的選擇余地。未確認(rèn)融資費(fèi)用可以在租賃期內(nèi)按照實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)?。原租賃準(zhǔn)則規(guī)定除了采用實(shí)際利率法之外,還可以采用直線法和年數(shù)總和法對未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行攤銷。用實(shí)際利率法對未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行攤銷,符合資金時(shí)間價(jià)值的原理。同時(shí),租賃準(zhǔn)則對攤銷方法的單一規(guī)定,避免了承租人利用不同的攤銷方法人為調(diào)節(jié)利潤的行為。而在租賃活動(dòng)過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用,如印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)等,應(yīng)當(dāng)記入租賃資產(chǎn)的價(jià)值,初始直接費(fèi)用資本化,能夠從承租人角度反映企業(yè)租賃資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。同時(shí),由于融資租入的資產(chǎn)要在較長的時(shí)期內(nèi)為承租企業(yè)所使用,為取得這種資產(chǎn)所耗費(fèi)的費(fèi)用理應(yīng)在融資租賃期限內(nèi)攤銷。
此外,租賃準(zhǔn)則還規(guī)定承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。同時(shí)規(guī)定,能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,折舊年限為租賃資產(chǎn)的可使用年限;無法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,折舊年限為租賃期與租賃資產(chǎn)的可使用年限兩者中較短者。這種規(guī)定,在一定程度上可以避免上市公司通過對租賃資產(chǎn)采用不合理的折舊政策與折舊年限來調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象。如果上市公司作為出租人,其租賃收入的會(huì)計(jì)處理更為嚴(yán)格,與舊準(zhǔn)則將初始直接費(fèi)用作為當(dāng)期費(fèi)用處理相比更為科學(xué)。另外,新租賃準(zhǔn)則的方法對未實(shí)現(xiàn)收益的分配更為合理,避免了出租人利用不同的分配方法人為調(diào)節(jié)利潤的行為。
二、上市公司在執(zhí)行租賃準(zhǔn)則面臨的技術(shù)性問題
1.融資租賃的第二條判定標(biāo)準(zhǔn):“……所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值……?！边@里的“遠(yuǎn)低于”,一般是指購價(jià)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值的5%(含5%)。
2.融資租賃的第三條判定標(biāo)準(zhǔn):“……租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分?！蓖ǔ樽赓U期占租賃開始日尚可使用年限的75%以上(含75%),但是如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的大部分(超過75%),則該條標(biāo)準(zhǔn)不適用。
3.融資租賃的第四條判定標(biāo)準(zhǔn):“……最低租賃付款額現(xiàn)值,幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值;……最低租賃收款額現(xiàn)值,幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值?！蓖ǔＶ缸畹妥赓U付款額現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%以上(含90%),最低租賃收款額現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%以上(含90%)。但是如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全時(shí)可使用年限的大部分(超過75%),則該條標(biāo)準(zhǔn)不適用。
4.作為承租人的上市公司采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用時(shí),應(yīng)根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值不同,可分為以下四種情況對未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?①租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價(jià)值,且以出租人租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率,此時(shí)應(yīng)以出租人租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮?②租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價(jià)值,且以租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率,此時(shí)應(yīng)以租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮?③租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價(jià)值,且以同期銀行貸款利率為折現(xiàn)率,此時(shí)應(yīng)以同期銀行貸款利率作為分?jǐn)偮?④租賃資產(chǎn)以資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值,應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。融資費(fèi)用分?jǐn)偮适侵冈谧赓U開始日,使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。
5.如果未擔(dān)保余值減少或已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù),出租人應(yīng)重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率,并根據(jù)重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)后期的融資收入。這里重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率是指在未擔(dān)保余值調(diào)整日,使后期租賃收款額(包括擔(dān)保余值)的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃投資凈額的折現(xiàn)率。
各位老師、同學(xué)：
大家好！我是88。我所選畢業(yè)論文題目是《新租賃準(zhǔn)則的主要變化及其應(yīng)用研究》，下面我將針對我所寫論文的選題背景、研究意義、研究思路以及論文主要內(nèi)容做一個(gè)簡單的闡述。
我之所以選擇本課題是因?yàn)楝F(xiàn)在很多公司都有涉及到租賃相關(guān)業(yè)務(wù)，作為一名會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生，以及未來的一名會(huì)計(jì)工作人員，我想通過研究新租賃準(zhǔn)則的主要變化與影響，從而探究新租賃準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)人員該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表的填制，為將來工作中遇到租賃業(yè)務(wù)提前做好準(zhǔn)備。
新CAS21租賃準(zhǔn)則對原有租賃準(zhǔn)則進(jìn)行了較大改動(dòng)，對于租賃的識(shí)別、分拆和合并，承租人的會(huì)計(jì)處理、出租人的會(huì)計(jì)處理，售后租回交易，列報(bào)，銜接都做了較為系統(tǒng)的規(guī)定。上述一系列的變動(dòng)直接影響企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表的制定，進(jìn)而影響企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)和企業(yè)經(jīng)營管理的決策，因此，不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃看似微小，可實(shí)際上會(huì)導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的巨大變化，使得財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加，如果沒有正確的去應(yīng)對這些變化，將會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)的日常經(jīng)營和對外融資，因此，對新租賃準(zhǔn)則中的主要變化和應(yīng)用的研究具有十分重要的戰(zhàn)略意義。
當(dāng)前國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢就是要經(jīng)濟(jì)全球化，這就迫切要求會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)走向統(tǒng)一，而我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正在逐步與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，所以在這種形勢下系統(tǒng)全面的研究國際租賃準(zhǔn)則與我國租賃準(zhǔn)則之間的聯(lián)系，并且在充分考慮我國國情的前提下，合理的借鑒國際準(zhǔn)則的改進(jìn)經(jīng)驗(yàn)顯得尤為重要。因此，本課題的研究從理論意義上講，能夠充分展現(xiàn)新租賃準(zhǔn)則的進(jìn)步，深入發(fā)現(xiàn)我國租賃準(zhǔn)則與國際租賃準(zhǔn)則的聯(lián)系；從實(shí)踐意義上講，可以對新租賃準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用中將要面臨的問題提出妥善的建議和辦法，從而使得我國的租賃行業(yè)更加的規(guī)范化，使相關(guān)企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)有更好的會(huì)計(jì)處理方法。
本文的研究思路是，首先對CAS21的頒布背景進(jìn)行闡述，然后在此背景下將國際租賃準(zhǔn)則與國內(nèi)新租賃準(zhǔn)則的主要變化內(nèi)容聯(lián)系起來，著重針對國內(nèi)外租賃準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)處理的影響進(jìn)行研究，找出新舊租賃準(zhǔn)則帶給企業(yè)的變化，再通過東方航空和海瀾之家為例，以CAS21為實(shí)施條件研究新租賃準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，最后總結(jié)新準(zhǔn)則在應(yīng)用中存在的問題并提出具體對策。
首先，上述規(guī)定并為對未擔(dān)保余值發(fā)生減值后租賃內(nèi)涵利率重新核算的時(shí)間做出明確的規(guī)定；其次，未擔(dān)保余值占融資租賃資產(chǎn)的比值不大，變動(dòng)幅度較小，對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響較小，如果按照上述規(guī)定進(jìn)行處理，可能會(huì)違背會(huì)計(jì)的成本效益原則；最后，如果在租賃開始日承租方把出租方的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，那么當(dāng)出租方的未擔(dān)保余值發(fā)生減值，從而導(dǎo)致其內(nèi)涵報(bào)酬率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，承租人的折現(xiàn)率是否要隨之變動(dòng)，準(zhǔn)則中并未給與明確規(guī)定。
由于未擔(dān)保余值本質(zhì)上是出租人的資產(chǎn)，所以筆者認(rèn)為應(yīng)將其看做資產(chǎn)來處理，而無需調(diào)整期內(nèi)涵利率。如果發(fā)現(xiàn)未擔(dān)保余值發(fā)生減少時(shí)，只需通過“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目，對其計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期收益。
（三）逾期收回租金的處理
出租人對租賃期內(nèi)的逾期收回租金的會(huì)計(jì)處理，租賃準(zhǔn)則是這樣規(guī)定：超過一個(gè)租金支付期未收回的租金，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。在實(shí)際收到租金時(shí)，將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。這種規(guī)定雖然符合謹(jǐn)慎性原則，但在實(shí)務(wù)中卻存在一定的問題。逾期收回的租金中所含融資收入在當(dāng)期確認(rèn)，不予追溯調(diào)整，出租人可以人為地決定何時(shí)收回租金，成為出租人操縱利潤的一種手段；逾期收回的租金的會(huì)計(jì)處理，是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，但違背了企業(yè)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的原則。
筆者認(rèn)為應(yīng)該對逾期收回的租金再其收回期做相應(yīng)的追溯調(diào)整，避免人為操縱利潤粉飾財(cái)務(wù)的情況。
關(guān)鍵詞：表外融資;財(cái)務(wù)狀況;
表外融資是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中未予反映的融資行為。由于表外融資行為未反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，因此利用表外融資可以改善企業(yè)的負(fù)債比率，優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，同時(shí)還能開辟融資渠道，加大財(cái)務(wù)杠桿作用，提高自有資本金利潤率等。但是由于表外融資使得會(huì)計(jì)報(bào)表的信息缺乏完整性和真實(shí)性，無法真實(shí)反映企業(yè)的投資規(guī)模和投資收益率，所以可能成為企業(yè)管理人員蒙騙所有者及其他報(bào)表使用者的手段。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)在表外融資予以表內(nèi)化的過程中，付出的巨大努力初見成效，但是不可避免地仍然存在局限性，所以對表外融資的問題仍然不能忽視。
一、關(guān)于表外融資調(diào)查結(jié)果
經(jīng)過對張家口市100人的隨機(jī)調(diào)查分析，不論是投資者還是潛在投資者，不論是金融機(jī)構(gòu)工作人員還是政府工作人員，100%的人不了解表外融資。目前涉及表外融資的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上都是要求對其在報(bào)表附注中加以披露。但是據(jù)調(diào)查顯示，投資者中僅有3.3%的人在分析企業(yè)財(cái)務(wù)狀況時(shí)會(huì)關(guān)注報(bào)表附注。至于涉及到表外融資是否會(huì)影響投資決策的問題，投資者中僅有1.7%的人認(rèn)為會(huì)影響投資決策，而少數(shù)人認(rèn)為不會(huì)影響，大多數(shù)人甚至對這個(gè)問題是不清楚的。所以有必要闡述常見的幾種表外融資業(yè)務(wù)，分析各種表外融資業(yè)務(wù)對于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，提醒投資者在進(jìn)行投資時(shí)加以關(guān)注，以免投資決策錯(cuò)誤，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)損失。
二、表外融資對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響
（一）經(jīng)營租賃
在經(jīng)營租賃中，承租方獲得了長期生產(chǎn)、服務(wù)能力，增加了物質(zhì)基礎(chǔ)，但在資產(chǎn)負(fù)債表上卻沒有把這種增加的生產(chǎn)能力或物質(zhì)基礎(chǔ)反映出來，造成對資產(chǎn)確認(rèn)的不完整。同時(shí)企業(yè)還少記了預(yù)計(jì)租金這一項(xiàng)負(fù)債，從而導(dǎo)致了表外融資的產(chǎn)生。這一后果的產(chǎn)生，是因?yàn)楝F(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以規(guī)則為導(dǎo)向的。租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，滿足融資租賃的規(guī)定條件就需要表內(nèi)反映，所以企業(yè)會(huì)在簽訂租賃合同時(shí)逃避租賃資本化。例如合同符合租賃期滿，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，該項(xiàng)租賃就屬于融資租賃，那么企業(yè)簽訂合同就不簽訂所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方。由于少計(jì)一項(xiàng)資產(chǎn)和一項(xiàng)負(fù)債，會(huì)導(dǎo)致我們分析企業(yè)的長期償債能力指標(biāo)，例如資產(chǎn)負(fù)債率、產(chǎn)權(quán)比率較低，誤以為企業(yè)償債能力強(qiáng)。同時(shí)通過經(jīng)營租賃，租賃資產(chǎn)發(fā)揮生產(chǎn)能力，為企業(yè)創(chuàng)造利潤，所以應(yīng)將租賃資產(chǎn)視為企業(yè)的投資，而企業(yè)卻因經(jīng)營租賃產(chǎn)生表外融資，導(dǎo)致資產(chǎn)凈利率、凈資產(chǎn)收益率等盈利能力指標(biāo)的高估。
（二）附追索權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款
我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，將應(yīng)收賬款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，作為銷售處理；保留了應(yīng)收賬款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，作為融資處理。企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留應(yīng)收賬款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：其一，放棄了對該應(yīng)收賬款控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)。其二，未放棄對該應(yīng)收賬款控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款的程度，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)和負(fù)債。利用這種表外融資會(huì)對企業(yè)現(xiàn)金資產(chǎn)造成影響，進(jìn)而影響現(xiàn)金比率。所以我們在分析企業(yè)現(xiàn)金比率時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其從現(xiàn)金總額中扣除，或者采用經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量作為計(jì)算的基礎(chǔ)，以消除對財(cái)務(wù)指標(biāo)造成的影響，反映企業(yè)真實(shí)的短期償債能力。
（三）售后回購
售后回購，是指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回夫人銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將所售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移到購貨方，以確定是否確認(rèn)相關(guān)的銷售商品收入。大多數(shù)情況下，回購價(jià)格固定或等于原價(jià)加合理回報(bào)，售后回購屬于融資交易。商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購價(jià)格大于原售價(jià)的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。但是如果賣方有回購選擇權(quán)，并且回購價(jià)是以回購當(dāng)日的市場價(jià)為基礎(chǔ)確定的，在回購的可能性很小的情況下，也可在售出商品時(shí)確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn)。這種可能性的存在，一方面現(xiàn)金資產(chǎn)增加，會(huì)導(dǎo)致高估企業(yè)的現(xiàn)金比率。另外一方面會(huì)增加企業(yè)的收入，就會(huì)導(dǎo)致高估企業(yè)的各項(xiàng)營運(yùn)能力指標(biāo)。因此建議從謹(jǐn)慎性原則角度考慮，在采用售后回購方式銷售資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)作出統(tǒng)一的規(guī)定。不管什么情況均不確認(rèn)收入，只有待回購期滿，根據(jù)實(shí)際情況再做處理。
三、對策研究
（一）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制，建立高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
首先，制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)獨(dú)立。借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的做法，IASB全權(quán)負(fù)責(zé)準(zhǔn)則制定，其成員的首要條件是技術(shù)專家，他們要與原雇主解除一切雇傭關(guān)系，且不能保留任何有損于準(zhǔn)則制定獨(dú)立性的其他利益關(guān)系，在準(zhǔn)則制定中僅代表自己而不受任何組織或地區(qū)的影響。其次，要有廣泛的參與性。雖然財(cái)政部在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中具有絕對的權(quán)威性，幾乎不會(huì)受到外界利益集團(tuán)的干預(yù)，但是直接參與準(zhǔn)則制定的人員，基本上都是財(cái)政部會(huì)計(jì)司的工作人員，其他方面社會(huì)人員較少介入。我們是否也應(yīng)該考慮擴(kuò)大參與準(zhǔn)則制定人員的范圍，比如可以來自于會(huì)計(jì)職業(yè)界、證券交易所、企業(yè)界、政府、專業(yè)研究機(jī)構(gòu)、投資人等各個(gè)方面。
（二）選擇有效會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員可操作性。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)有兩種：一種是以規(guī)則為導(dǎo)向，試圖詳述每一種假定情景下恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，除了給出某一對象或交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的適用具體化為可操作的規(guī)則。但是包括太多的例外情況、很多的界限檢驗(yàn)和大量的操作性指南。最終使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的越是嚴(yán)格、詳細(xì)，對提供報(bào)表公司的實(shí)際情況的適用程度也就越低。另一種是以原則為導(dǎo)向。以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系能在一個(gè)完整、一致和清晰的概念框架下提供具有廣泛適用性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從根本上避免了眾多例外事項(xiàng)，同時(shí)也減少了準(zhǔn)則間可能存在的沖突，從而減少了利用形式重于實(shí)質(zhì)的交易設(shè)計(jì)進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì)。但是要求公司會(huì)計(jì)師及其審計(jì)師更多的運(yùn)用職業(yè)判斷，也留給公司管理層一定的操縱空間。鑒于此，我們應(yīng)當(dāng)克服兩種制定基礎(chǔ)的各自缺陷，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既有很強(qiáng)的可操作性，又可以清晰地反映交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。#p#分頁標(biāo)題#e#
（三）提高自身認(rèn)知水平，做出正確投資決策。
前兩種對策是需要我們比較長遠(yuǎn)的努力才能達(dá)到的，目前情況下我們能夠快速做到的就是提高自身的認(rèn)知水平，認(rèn)識(shí)到目前存在的表外融資方式對我們分析企業(yè)財(cái)務(wù)狀況會(huì)產(chǎn)生何種影響，排除這種影響即可揭示企業(yè)真正的財(cái)務(wù)狀況，以便我們做出正確的決策。
參考文獻(xiàn)：
[1]萬宇洵，黃翮．表外融資表內(nèi)化成果及其經(jīng)濟(jì)后果分析．湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版），2007(1)
（一）交易費(fèi)用產(chǎn)生的原因 交易費(fèi)用的思想最早源于科斯的經(jīng)典論文《企業(yè)的性質(zhì)》，他指出交易費(fèi)用是指為了執(zhí)行一項(xiàng)市場交易，有必要發(fā)現(xiàn)和誰在交易、告訴人們自己愿意交易以及條件是什么，要進(jìn)行談判、討價(jià)還價(jià)、擬訂契約、實(shí)施監(jiān)督以保證契約的條件得以履行等等的成本。簡單的說，交易費(fèi)用是完成一筆交易時(shí)，交易雙方在買賣前后所產(chǎn)生的各種與此交易相關(guān)的成本。廣義的交易費(fèi)用是指一切為達(dá)成交易所必須的有形和無形成本；狹義的交易費(fèi)用是指市場交易費(fèi)用，包括搜索費(fèi)用、談判費(fèi)用和履約費(fèi)用。交易費(fèi)用理論的思想源自美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家科斯。科斯在其經(jīng)典論文《企業(yè)的性質(zhì)》中將交易費(fèi)用定義為運(yùn)用市場機(jī)制的費(fèi)用，后來在《社會(huì)成本問題》中又把交易費(fèi)用具體化為人們在市場上搜尋有關(guān)的價(jià)格信號(hào)、為了達(dá)成交易進(jìn)行談判和簽約以及監(jiān)督合約執(zhí)行等活動(dòng)所花費(fèi)的費(fèi)用。張五常對交易費(fèi)用做了進(jìn)一步的解釋和發(fā)揮，認(rèn)為一切不直接發(fā)生在物質(zhì)生產(chǎn)過程中的成本都是交易費(fèi)用。交易費(fèi)用實(shí)質(zhì)上就是在一定契約安排下制度的運(yùn)行費(fèi)用。由于資源的稀缺性以及市場的不完善，導(dǎo)致企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中會(huì)產(chǎn)生相關(guān)的交易成本，并且交易成本的數(shù)額有時(shí)候時(shí)很大的。交易費(fèi)用的發(fā)生旨在降低交易成本，使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)順利進(jìn)行。
（二）交易費(fèi)用的重要性 交易費(fèi)用雖然與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的主體過程并不直接相關(guān)，但卻是生產(chǎn)經(jīng)營過程中不可或缺的成本支出?？梢哉f，沒有交易費(fèi)用的發(fā)生，就不會(huì)有生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的順利進(jìn)行。這是由于資源的稀缺性以及市場的不完善等因素造成的。比如說在股票發(fā)行過程中會(huì)發(fā)生承銷費(fèi)用和印刷費(fèi)用等。承銷費(fèi)用又稱發(fā)行手續(xù)費(fèi)，是指發(fā)行公司委托證券承銷機(jī)構(gòu)發(fā)行股票時(shí)支付給后者的傭金。如果發(fā)行公司不是委托證券發(fā)行機(jī)構(gòu)發(fā)行股票而是自己發(fā)行（不考慮股票發(fā)行資格的問題），這樣雖然不必向證券發(fā)行機(jī)構(gòu)支付傭金，但是發(fā)行公司自己發(fā)行股票的成本會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于委托證券發(fā)行機(jī)構(gòu)發(fā)行而支付的傭金。企業(yè)在股票發(fā)行過程中要印刷申報(bào)材料、招股說明書、上市公告書等文件，如果企業(yè)委托印刷公司印刷，則會(huì)發(fā)生相關(guān)的印刷費(fèi)用。如果企業(yè)自己購買設(shè)備，特地組織人員進(jìn)行印刷，發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于支付給印刷公司的印刷費(fèi)用。由此可見，交易費(fèi)用的發(fā)生能夠降低企業(yè)的交易成本。
二、交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)原則
（一）重要性原則 重要性原則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。在處理交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)問題時(shí)，同樣要遵循重要性原則。這一點(diǎn)在商品流通企業(yè)存貨成本的構(gòu)成上體現(xiàn)得尤為明顯。2006之前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等，但是并不包括在商品采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用。2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了對商品流通企業(yè)存貨成本的特殊規(guī)定，也就是說，在商品采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用也要計(jì)入存貨的采購成本。但是2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)還規(guī)定，如果企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，也可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（銷售費(fèi)用）。筆者認(rèn)為這是基于重要性的原則所做出的規(guī)定。如果企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小，那么相對于存貨的總成本來說，這部分進(jìn)貨費(fèi)用就不是重要的，無論是計(jì)入存貨采購成本還是計(jì)入當(dāng)期損益，都不會(huì)產(chǎn)生重大的影響。
（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則 實(shí)質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、和報(bào)告，不僅僅以會(huì)計(jì)事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。我們依然用存貨采購成本的問題來說明實(shí)質(zhì)重于形式原則在交易費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)中的應(yīng)用。上面我們已經(jīng)提到，2006之前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等，但是并不包括在商品采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用。2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本的特殊規(guī)定，也就是說，和工業(yè)企業(yè)一樣，商品采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用也要計(jì)入存貨采購成本。雖然商品流通企業(yè)和工業(yè)企業(yè)在企業(yè)的性質(zhì)等方面有重大的差別，但是對于采購存貨這一經(jīng)濟(jì)行為來講，兩者并沒有實(shí)質(zhì)性的區(qū)別。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對兩種企業(yè)存貨采購成本的確認(rèn)采用不同的會(huì)計(jì)處理方法顯然是不合理的，修改后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一了兩種企業(yè)存貨采購費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，符合了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求企業(yè)按照實(shí)際取得現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的義務(wù)為標(biāo)志來確認(rèn)本期收入和費(fèi)用。經(jīng)營租賃中出租人初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)就體現(xiàn)了這一原則?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》規(guī)定，經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。但是對于金額較大的，應(yīng)當(dāng)資本化，在整個(gè)經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，是服務(wù)于整個(gè)租賃期間的，所以這部分費(fèi)用應(yīng)該在整個(gè)租賃期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。金額較小的可以計(jì)入當(dāng)期損益，金額較大，則應(yīng)當(dāng)資本化，在整個(gè)經(jīng)營租賃期間進(jìn)行分?jǐn)?。這種處理方法固然體現(xiàn)了重要性的原則，但同時(shí)更加體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。
（四）配比原則 配比原則要求某個(gè)會(huì)計(jì)期間或某個(gè)會(huì)計(jì)對象所取得的收入應(yīng)當(dāng)與為取得該收入所發(fā)生的費(fèi)用、成本相匹配，以正確計(jì)算在該會(huì)計(jì)期間、該會(huì)計(jì)主體所獲得的凈損益。用經(jīng)營租賃初始直接費(fèi)用的初始確認(rèn)問題來說明配比原則在交易費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)中的應(yīng)用。在經(jīng)營租賃的每一個(gè)會(huì)計(jì)期間，出租人都會(huì)收到承租人的租金，根據(jù)配比原則，出租人在確認(rèn)收入的同時(shí)，同時(shí)要確認(rèn)相對應(yīng)的成本?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》規(guī)定出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用金額較大的，應(yīng)當(dāng)資本化，在整個(gè)經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益，這一做法正是配比原則的體現(xiàn)。這種做法實(shí)現(xiàn)了收入與費(fèi)用的配比，如果將金額較大的初始費(fèi)用也全部計(jì)入當(dāng)期損益，可能會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期成本大于收入，出現(xiàn)當(dāng)期虧損的不實(shí)狀況。
三、我國典型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理及變遷路徑
（一）存貨采購中交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn) 我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基于工業(yè)企業(yè)和商品流通企業(yè)業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同，對它們的存貨成本做出了不同的規(guī)定。也就是說對加工或者外購存貨過程中交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)采取了不同的計(jì)量模式，有的進(jìn)行了資本化處理，有的進(jìn)行了費(fèi)用化處理。
一是舊準(zhǔn)則的規(guī)定。工業(yè)企業(yè)外購存貨成本即存貨的采購成本，指的是企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。企業(yè)通過進(jìn)一步加工取得的存貨，其成本主要包括采購成本和加工成本。某些存貨還包括使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本。商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等，和工業(yè)企業(yè)不同的是，它并不包括在商品采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用。二是新準(zhǔn)則對交易費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)的變化。新準(zhǔn)則對工業(yè)企業(yè)存貨成本的會(huì)計(jì)確認(rèn)基本沒有變化，其主要變化體現(xiàn)在對商品流通企業(yè)存貨成本的會(huì)計(jì)確認(rèn)上。新準(zhǔn)則規(guī)定，商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨采購成本。在實(shí)物中，企業(yè)也可以先進(jìn)行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)?；對于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（主營業(yè)務(wù)成本）；對于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（銷售費(fèi)用）。由此可以看出新準(zhǔn)則對商品流通企業(yè)商品存貨采購成本的構(gòu)成和工業(yè)企業(yè)是一致的。
（二）租賃業(yè)務(wù)中交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn) 一是舊準(zhǔn)則的規(guī)定。無論是對于融資租賃還是對于經(jīng)營租賃，在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用，如印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。二是新準(zhǔn)則的規(guī)定。經(jīng)營租賃下，承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，也應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。融資租賃下，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值，出租人則應(yīng)計(jì)入“長期應(yīng)收款―應(yīng)收融資租賃款”科目。三是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》的規(guī)定。經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個(gè)經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。承租人在融資租賃中發(fā)生的融資費(fèi)用應(yīng)予資本化或是費(fèi)用化，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》處理，并按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃》進(jìn)行計(jì)量。新準(zhǔn)則將初始直接費(fèi)用列入債權(quán)，在實(shí)務(wù)界引起了較大的爭論，違背了初始直接費(fèi)用的性質(zhì)。因?yàn)槌跏贾苯淤M(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中，可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用，其本質(zhì)上是一種費(fèi)用，而不是債權(quán)，這也是新準(zhǔn)則有待改進(jìn)的地方。
（三）金融工具交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn) 與金融工具相關(guān)的交易費(fèi)用，指的是可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。新增的外部費(fèi)用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。這些交易費(fèi)用包括支付給機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金以及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本以及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。
一是舊準(zhǔn)則的規(guī)定。舊準(zhǔn)則并未對金融資產(chǎn)進(jìn)行四大類的劃分，只是規(guī)定短期投資取得成本，是指為取得短期投資而實(shí)際支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，但不包括為獲得一項(xiàng)投資的同時(shí)獲得的一項(xiàng)債權(quán)所發(fā)生的支出。二是新準(zhǔn)則的規(guī)定。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直計(jì)入當(dāng)期損益；其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，比如貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)等，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。
（四）企業(yè)合并交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn) 一是舊準(zhǔn)則的規(guī)定。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并；舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對此作出劃分，只是規(guī)定稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用都要計(jì)入初始投資成本。二是新準(zhǔn)則的規(guī)定。新準(zhǔn)則把企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，對這兩種類型的企業(yè)合并過程中發(fā)生的交易費(fèi)用也做出了各自的規(guī)定。
（1）債權(quán)或股票發(fā)行費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)。兩種企業(yè)合并對債券或股票發(fā)行費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是相同的。新準(zhǔn)則規(guī)定：以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)應(yīng)計(jì)入債券的初始計(jì)量金額中。如果債券為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額；如果債券為溢價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額。以發(fā)行股票等權(quán)益性證券方式進(jìn)行的企業(yè)合并發(fā)生的費(fèi)用，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除即從“資本公積”賬戶中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減“盈余公積”和“未分配利潤”賬戶?？梢?，兩種類型下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中將合并企業(yè)發(fā)行債券或股票所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用是相同的，都不直接計(jì)入當(dāng)期損益，而是調(diào)整債券的入賬的價(jià)值或股票的股本溢價(jià)和所有者權(quán)益賬戶。
（2）直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)。兩種企業(yè)合并對直接相關(guān)費(fèi)用的處理是不同的，直接相關(guān)費(fèi)用指的是在企業(yè)合并過程中發(fā)生的、購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定：在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入企業(yè)合并成本。
（3）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的規(guī)定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購買方作為合并對價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。由此可以看出，相對于2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2010年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》對非同一控制下企業(yè)合并直接相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生了新的變化，由計(jì)入企業(yè)合并成本改為計(jì)入當(dāng)期損益。
綜上所述，對部分業(yè)務(wù)交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)變化進(jìn)行分析，得到表1：
四、交易費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)的改進(jìn)與完善
（一）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)，會(huì)計(jì)原理和會(huì)計(jì)原則等會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來的理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營特點(diǎn)，以及對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)的精確分析，運(yùn)用自身專業(yè)知識(shí)，通過分析、比較、計(jì)算等方法，客觀公正地對應(yīng)列入會(huì)計(jì)系統(tǒng)某一要素的項(xiàng)目進(jìn)行判斷與選擇的過程。會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的水平會(huì)直接影響到對交易費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)的準(zhǔn)確程度。會(huì)計(jì)人員除了需要掌握專業(yè)知識(shí)外，還應(yīng)進(jìn)一步掌握有關(guān)的經(jīng)濟(jì)、管理、金融、法律等方面的知識(shí)，以增強(qiáng)自身的職業(yè)判斷能力。
（二）嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求 在處理交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)問題上，2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在遵循會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面有了質(zhì)的飛躍，但仍存在著一些不足。對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的遵循是無條件的，只有繼續(xù)嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，不斷按照會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求修正對交易費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)方法的選擇，對交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)才會(huì)不斷完善。
（三）完善融資租賃中出租人的會(huì)計(jì)確認(rèn) 我國租賃準(zhǔn)則第18條規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值，要求出租人將發(fā)生的初始直接費(fèi)用作為一項(xiàng)債權(quán)，計(jì)入“長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”科目。該做法在實(shí)務(wù)界引起了爭論，不少人認(rèn)為將初始直接費(fèi)用列入債權(quán)，違背了初始直接費(fèi)用的性質(zhì)。因?yàn)槌跏贾苯淤M(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中，可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用，其本質(zhì)上是一種費(fèi)用，而不是債權(quán)。對于融資租賃出租方而言，其承擔(dān)的初始直接費(fèi)用是出租方在租賃開始日因出租資產(chǎn)而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是為了租賃交易事項(xiàng)的形成并獲得以后各期租賃收益所發(fā)生的代價(jià)之一，是由出租人自行承擔(dān)的一項(xiàng)開支。出租人在考慮出租價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)已考慮到對初始直接費(fèi)用支出的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，其價(jià)值應(yīng)當(dāng)從以后各期租賃收益中得到補(bǔ)償。因此，如何完善出租人對交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)，是準(zhǔn)則制定者所必須考慮的問題。
（四）實(shí)現(xiàn)交易費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)的國際趨同與等效 雖然當(dāng)前我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了趨同，但這僅僅是文字上的，最終目標(biāo)應(yīng)是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際等效。在處理交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)問題上，同樣要考慮國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，并且積極實(shí)現(xiàn)與其趨同乃至等效。
［本文系湖北省教育廳人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目“會(huì)計(jì)政策選擇管制理論與效應(yīng)研究”以及教育部基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)青年教師資助重點(diǎn)項(xiàng)目“后金融危機(jī)時(shí)代下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效研究”（編號(hào)：2010004）階段性研究成果］
參考文獻(xiàn)：
［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
［2］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2002年版。
［3］夏冬林：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：基于價(jià)值還是基于交易》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第8期。
