時間：2023-09-20 18:16:11
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管理會計在20世紀(jì)初伴隨泰勒的科學(xué)管理的產(chǎn)生而產(chǎn)生，該術(shù)語首次被正式提出是在1952年倫敦舉行的IFAC年會上，正式引入我國是在20世紀(jì)70年代末至80年代初。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、現(xiàn)代化進(jìn)程的加快，科學(xué)的管理會計控制系統(tǒng)對實(shí)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)代化管理具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，并深刻影響企業(yè)能否在日益激烈的市場競爭中占據(jù)一席之地并獲得經(jīng)濟(jì)效益。
作為會計學(xué)的一個分支，管理會計是會計學(xué)和管理學(xué)直接結(jié)合的一門綜合性學(xué)科，其主要職能是為提高企業(yè)的經(jīng)營效率和經(jīng)濟(jì)效益建立各種內(nèi)部會計控制制度，對內(nèi)部管理所需的數(shù)據(jù)資料進(jìn)行編制和提供。雖然，我國目前管理會計的理論和方法在企業(yè)管理實(shí)踐中已經(jīng)取得一些成就并得到大面積推廣和有效應(yīng)用，但從總體上來說，管理會計的應(yīng)用層次和應(yīng)用效果并不盡如人意，與西方發(fā)達(dá)國家還有很長的一段距離需要迎頭趕上。
二、管理會計危機(jī)
理論體系不健全。我國管理會計的理論和方法基本上是從西方國家引進(jìn)而來，目前尚未形成一套結(jié)合我國實(shí)際國情的完整系統(tǒng)的管理會計理論體系。我國管理會計學(xué)科體系缺乏堅實(shí)的理論基礎(chǔ)，缺乏實(shí)際現(xiàn)實(shí)聯(lián)系性，缺乏統(tǒng)一的準(zhǔn)則規(guī)范，缺乏明確的原則目標(biāo)，長期以來，我國管理會計研究只重方法而不重理論結(jié)構(gòu)，研究領(lǐng)域比較狹隘，管理會計信息滯后。此外，管理會計理論研究隊伍相對薄弱，高層次理論研究人員的缺乏導(dǎo)致管理會計應(yīng)用長期缺乏理論指導(dǎo)，嚴(yán)重制約了管理會計自身作用的發(fā)揮。
長期與實(shí)際脫節(jié)。管理會計是要落實(shí)到實(shí)際企業(yè)管理工作中的，管理會計應(yīng)用要與當(dāng)下的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境密切相關(guān)，管理會計的內(nèi)容方法應(yīng)當(dāng)隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化。當(dāng)前我國管理會計研究大都基于西方國家經(jīng)濟(jì)背景下的管理會計理論，主要集中介紹引進(jìn)國外的研究成果，這并不符合我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，況且大量的管理會計研究成果在實(shí)務(wù)界中缺乏應(yīng)用和推廣，導(dǎo)致我國管理會計應(yīng)用仍處于零星分散的狀態(tài)，某些具體方法技術(shù)僅存在于純理論的探討，缺乏實(shí)際應(yīng)用價值，缺乏必要關(guān)聯(lián)支持，缺乏有機(jī)結(jié)合聯(lián)系，可操作性不強(qiáng)。
缺乏要求與動力。當(dāng)代知識經(jīng)濟(jì)時代，行業(yè)類型的多樣化、經(jīng)營狀況的不定性、風(fēng)險危機(jī)的高發(fā)性等都要求企業(yè)在進(jìn)行管理過程中加強(qiáng)控制，結(jié)合實(shí)際做好企業(yè)管理。我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，國企尚處主導(dǎo)地位，國企某些領(lǐng)導(dǎo)并非憑借自身能力而是出于某種關(guān)系上位，就極有可能為保護(hù)自身利益而堅持傳統(tǒng)，不愿革新迎接現(xiàn)代知識經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)。長此以往，會導(dǎo)致公司治理機(jī)制和會計準(zhǔn)則落后，削弱外部機(jī)制和個人對公司的制約，減少使用透明有效的管理控制動力。另外，理論創(chuàng)新跟不上經(jīng)濟(jì)環(huán)境的各種變化也是制約發(fā)展的瓶頸之一。
從業(yè)者素質(zhì)不高。實(shí)現(xiàn)管理會計應(yīng)用主要由會計人員完成，他們要將管理會計具體運(yùn)用到日常的企業(yè)管理中去，因此，會計人員的整體素質(zhì)低是制約管理會計推廣應(yīng)用的關(guān)鍵。會計人員的素質(zhì)主要包括價值觀、職業(yè)水準(zhǔn)、知識層次和知識結(jié)構(gòu)四個方面。我國現(xiàn)階段會計人員的總體素質(zhì)較低，知識層次較低，知識結(jié)構(gòu)不全，應(yīng)用水平不高。據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，即便在一些素質(zhì)相對較高的大中型國企及縣級以上集體企業(yè)600多萬會計從業(yè)者中，具備大專文化水平以上的占20%左右，取得會計從業(yè)資格證的僅占14.5%.多數(shù)會計人員職業(yè)素養(yǎng)滿足不了實(shí)際工作需要，處理日常財務(wù)僅限事后記賬且分析力低。
管理意識待增強(qiáng)。受傳統(tǒng)做法和習(xí)慣定勢影響，我國企業(yè)經(jīng)營決策者管理意識較為薄弱，管理水平普遍不高，對管理會計重視度不夠，認(rèn)為會計就是算賬報賬，管理會計屬于副業(yè)，因此，企業(yè)經(jīng)營決策當(dāng)局對管理會計投入的精力不足或置之不理的態(tài)度導(dǎo)致管理會計在企業(yè)中的推廣應(yīng)用得不到應(yīng)有的重視和支持。另一方面，有些企業(yè)經(jīng)營決策者在制定經(jīng)營目標(biāo)、進(jìn)行成本控制時“長官意識”較重，只關(guān)注企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和成本節(jié)約控制等問題，而忽視企業(yè)外部環(huán)境變化帶來的長遠(yuǎn)影響。如此目光短淺只看眼前利益的行為無疑影響實(shí)現(xiàn)管理會計應(yīng)用。
三、管理會計出路
針對以上限制我國企業(yè)管理會計發(fā)展和推廣應(yīng)用的一系列問題，我們應(yīng)認(rèn)真對待并采取行之有效的解決對策打開一條管理會計之路，努力加快我國管理會計的理論研究和實(shí)際應(yīng)用的發(fā)展步伐，積極推動建立健全管理會計理論體系，促使我國企業(yè)能將管理會計應(yīng)用自如，充分發(fā)揮管理會計在企業(yè)中的主體性。因此，可從以下四個方面加強(qiáng)提高：
首先，加強(qiáng)基本理論研究。結(jié)合我國企業(yè)具體實(shí)情，積極構(gòu)建適合我國國情的現(xiàn)代管理理論體系，確定我國管理會計的定位于建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)，重新評價現(xiàn)有理論體系，強(qiáng)調(diào)行為研究實(shí)際應(yīng)用，拓展管理會計研究領(lǐng)域，加強(qiáng)針對性的系統(tǒng)研究。兼顧企業(yè)內(nèi)部管理信息和企業(yè)外部市場信息，攜手管理會計理論和實(shí)務(wù)界工作者，形成一個由理論研究者、實(shí)務(wù)應(yīng)用者、企業(yè)決策者、教育研究者共同推進(jìn)管理會計理論研究的熱潮。
其次，理論與實(shí)際相結(jié)合。在定位我國管理會計的過程中應(yīng)充分考慮我國企業(yè)的實(shí)際情況，強(qiáng)調(diào)行為科學(xué)的研究應(yīng)用應(yīng)符合中國式管理思維邏輯。理論界可通過課題研究的形式邀請實(shí)務(wù)界人員廣泛參與，并將研究成果通過參與人員向?qū)崉?wù)界傳遞推廣。理論界在進(jìn)行理論研究時要對我國企業(yè)開展管理會計的典型案例研究，及時總結(jié)我國企業(yè)開展管理會計的成功經(jīng)驗，形成具有中國特色的理論與實(shí)踐相結(jié)合的研究成果，將我國企業(yè)應(yīng)用管理會計的經(jīng)驗加以系統(tǒng)總結(jié)上升為理論，并從中找出其發(fā)展的客觀規(guī)律，配合企業(yè)經(jīng)營機(jī)制的轉(zhuǎn)變需要，保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的高效運(yùn)行，促使企業(yè)自身適應(yīng)能力的提高。
再者，營造良好應(yīng)用環(huán)境。合理調(diào)整管理會計內(nèi)容，發(fā)展戰(zhàn)略管理會計。戰(zhàn)略管理會計綜合信息系統(tǒng)是向外型的，主要關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境變化，兼顧短期效益和長期效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)的有機(jī)結(jié)合。不斷深化企業(yè)經(jīng)營管理體制改革，明晰企業(yè)產(chǎn)權(quán)，優(yōu)化市場環(huán)境，完善市場機(jī)制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，使每個企業(yè)都能產(chǎn)生實(shí)現(xiàn)管理會計應(yīng)用的內(nèi)在動力。與此同時，要不斷完善我國相關(guān)的法律法規(guī)體系，為企業(yè)營造一個公平良好自由競爭的市場環(huán)境。
楊丹卉（1990—），女，漢族，湖南長沙人，會計學(xué)碩士，單位：中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院會計專業(yè)，研究方向：會計理論。
摘 要：合同能源管理是一種新型的節(jié)能管理模式，伴隨著我國節(jié)能減排的急切需求，這種模式會日益得到廣泛的認(rèn)可和推廣，但是在這種新型的能源管理模式如何進(jìn)行會計核算，至今尚無定論。本文旨在對合同能源管理模式進(jìn)行概述和分類的基礎(chǔ)上，總結(jié)了業(yè)內(nèi)對合同能源管理的會計處理的幾種觀點(diǎn)，希望能夠?qū)@個問題的解決有所裨益。
關(guān)鍵詞：合同能源管理；節(jié)能效益；會計處理
一、合同能源管理的基本概念及現(xiàn)狀
合同能源管理（Energy Performance Contracting，簡稱EPC）：節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以簽訂合同的方式確定項目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為了實(shí)現(xiàn)這個節(jié)能目標(biāo)向用能單位提供他們所需要的服務(wù)，用能單位用節(jié)能所獲得的效益支付節(jié)能服務(wù)公司的投資和其要求的利潤的一種節(jié)能服務(wù)機(jī)制。其實(shí)質(zhì)就是用減少的能源費(fèi)用來承擔(dān)節(jié)能項目全部成本的節(jié)能業(yè)務(wù)方式。采用這種方式可以允許客戶利用節(jié)能帶來的收益來升級工廠和設(shè)備，從而降低運(yùn)行成本。
2010年4月2日國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了發(fā)改委等部門《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見的通知》、財政部出臺了《關(guān)于印發(fā)合同能源管理財政獎勵資金管理暫行辦法》，從政策上、資金上給予大力支持，促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的健康快速發(fā)展。合同能源管理公司由2000年的3家，發(fā)展到2013年通過國家發(fā)改委備案的有3210家，其中含第一批第二批取消的32家。到2015年，建立比較完善的節(jié)能服務(wù)體系，專業(yè)化節(jié)能服務(wù)公司進(jìn)一步壯大，服務(wù)能力進(jìn)一步增強(qiáng)，服務(wù)領(lǐng)域進(jìn)一步拓寬，合同能源管理成為用能單位實(shí)施節(jié)能改造的主要方式之一這一發(fā)展目標(biāo)。
二、合同能源管理的類型
合同能源管理在我國的發(fā)展呈現(xiàn)以下五種不同的類型：
1.節(jié)能效益分享型
用戶和節(jié)能服務(wù)公司在合同期內(nèi)分享節(jié)能項目帶來的收益的合同能源管理類型。在這種類型中，節(jié)能項目所需的投入按照雙方的約定，由節(jié)能服務(wù)公司單獨(dú)承擔(dān)，或者雙方共同來承擔(dān)。待節(jié)能項目完工后，進(jìn)行節(jié)能監(jiān)測，確認(rèn)達(dá)到了節(jié)能的目標(biāo)，按照合同約定的比例，由節(jié)能服務(wù)公司和用戶分享節(jié)能帶來的效益。當(dāng)然，合同執(zhí)行結(jié)束，設(shè)備無償轉(zhuǎn)讓給用戶，節(jié)能服務(wù)公司只負(fù)責(zé)分享以后的節(jié)能收益。在我國，政府大力扶持的合同能源管理類型就是這種節(jié)能效益分享型。
2.能源費(fèi)用托管型
用戶將前期節(jié)能設(shè)備和系統(tǒng)的改造和運(yùn)營管理全權(quán)委托給節(jié)能服務(wù)公司，然后以節(jié)能獲得的收益支付給節(jié)能服務(wù)公司，等到合同期滿，經(jīng)過節(jié)能服務(wù)公司改造過的節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)歸用戶所有，以后所產(chǎn)生的節(jié)能收益也全部屬于用戶。對于那些缺乏資金，對于改造設(shè)備無能無力的小型公司來說，能源費(fèi)用托管型是一個不錯的選擇。
3.節(jié)能量保證型
有節(jié)能需要的用戶進(jìn)行初始投資，包括設(shè)備和節(jié)能系統(tǒng)的建設(shè)、改造支出，而節(jié)能服務(wù)公司負(fù)責(zé)提供服務(wù)，并保證節(jié)能項目的目標(biāo)達(dá)成。待項目實(shí)施以后，進(jìn)行節(jié)能監(jiān)測，確認(rèn)達(dá)到了節(jié)能的目標(biāo)，根據(jù)合同的約定，由用戶一次或分期支付節(jié)能服務(wù)公司的費(fèi)用，若達(dá)不到雙方約定的目標(biāo)，為完成的部分的差額由節(jié)能服務(wù)公司負(fù)責(zé)支付。合同完成后，設(shè)備的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給用戶，從此以后所產(chǎn)生的節(jié)能收益就全部歸用戶所有了。在這種類型中，有節(jié)能需求的用戶需支付高額的節(jié)能項目的資金，所以需要用戶資金足夠，同時，改造完成后，達(dá)不到目標(biāo)還可以獲得節(jié)能服務(wù)公司的差額補(bǔ)償，所以在我國目前開展的合同能源管理中，這種類型所占的比例最高。
4. 融資租賃型
融資租賃型與其他類型的不同點(diǎn)在于，節(jié)能設(shè)備既不是節(jié)能服務(wù)公司投資建造或購買，也不是用戶自己出資購買，而是由融資公司負(fù)責(zé)提供，融資公司以租賃的方式向用戶提供所需的節(jié)能設(shè)備和服務(wù)，客戶根據(jù)租賃協(xié)議，定期繳納租賃費(fèi)用。為了達(dá)到用戶的節(jié)能要求，由節(jié)能服務(wù)公司對設(shè)備進(jìn)行改造，并確保在合同期內(nèi)對設(shè)備達(dá)到節(jié)能目標(biāo)。合同期滿，節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)歸用戶所有，以后所產(chǎn)生的節(jié)能收益全歸用戶。
5.混合型
混合型就是由以上4種類型組合而成的合同能源管理的類型。組合方式因公司而異。
三、合同能源管理會計核算的觀點(diǎn)
目前國內(nèi)對于合同能源管理業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會計核算各持己見，存在以下幾種觀點(diǎn)：
觀點(diǎn)一、按商品銷售進(jìn)行處理
這種觀點(diǎn)認(rèn)為，合同能源管理實(shí)質(zhì)上是節(jié)能服務(wù)公司的一項混合銷售，即銷售節(jié)能設(shè)備和提供節(jié)能后續(xù)服務(wù)。根據(jù)這種觀點(diǎn)，節(jié)能服務(wù)公司在發(fā)出商品時根據(jù)規(guī)定的分期收款發(fā)出商品收入確認(rèn)方法進(jìn)行核算，按存貨對提供能源管理所需的節(jié)能設(shè)備進(jìn)行核算，而用能單位則視節(jié)能設(shè)備為自有固定資產(chǎn)按固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。
觀點(diǎn)二、按照BOT合同進(jìn)行處理
BOT即建設(shè)—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓，是指政府對公用基礎(chǔ)設(shè)施的一種經(jīng)營模式，在這種模式中，政府授權(quán)某家私營企業(yè)一定的特許經(jīng)營權(quán)，允許其投資建設(shè)經(jīng)營某種特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并允許其向用戶收取費(fèi)用或者以銷售商品的方式來歸還貸款，收回初試投資以及獲取利潤。政府賦予的權(quán)限期滿后，私營企業(yè)需將此項公共設(shè)施的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給政府。某些合同能源管理的類型有著明顯的建設(shè)—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓的過程，因此，可參照其進(jìn)行會計處理。
觀點(diǎn)三、按照租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行處理
由于租賃又分融資租賃和經(jīng)營租賃，因此合同能源管理應(yīng)歸類融資租賃還是經(jīng)營租賃，也有不同觀點(diǎn)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)定，符合下列一項或數(shù)項標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃，融資租賃以外的為經(jīng)營租賃：
（1）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。
（3）租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。
（4）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值；出租人在租賃開始日的最低收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。
（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
按照前述分析，合同能源管理至少具備了融資租賃的第1、2、5項特點(diǎn)，應(yīng)視為融資租賃的一種特殊形式。
四、總結(jié)
國內(nèi)外的實(shí)踐證明，合同能源管理作為一種新型的經(jīng)濟(jì)行為，是行之有效的節(jié)能措施。通過完善和規(guī)范企業(yè)合同能源管理的會計核算方法，對促進(jìn)我國合同能源管理的發(fā)展和節(jié)能減排工作都有十分重要的意義。
參考文獻(xiàn)：
[1] 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中華人民共和國財政部令第33號2006年2月15日
一、會計在本質(zhì)上是一種管理活動:融合的理論前提
“信息系統(tǒng)論”和“管理活動論”是國內(nèi)會計本質(zhì)論的兩種代表性觀點(diǎn)。對于會計信息論最早的權(quán)威性解釋是由美國會計學(xué)會(AAA)于1966年在其發(fā)表的《基礎(chǔ)理論說明》中提出的。該說明指出“會計是為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判斷和決策而確認(rèn)、計量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息的過程”,“就本質(zhì)而言,會計是一個信息系統(tǒng)”。其后的1978年,FASB在其發(fā)表的《企業(yè)編制財務(wù)報告的目的》中指出“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息,以便作出合理的投資、信貸和類似的決策”(婁爾行譯,1992)。我國以著名會計學(xué)家葛家澍、余緒纓為代表的信息系統(tǒng)論者也認(rèn)為“會計是旨在提高企業(yè)和單位活動的經(jīng)濟(jì)效益,加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。它……起反映職能;又能起監(jiān)督、預(yù)測、規(guī)定和分析等控制職能”(葛家澍,1983)。
應(yīng)當(dāng)承認(rèn),會計自產(chǎn)生以來,就一直與記賬、算賬、報賬時刻相伴、密不可分,從刻契記事、繪圖記事、結(jié)繩記事等單式記賬到復(fù)式簿記的發(fā)展歷程;從填制憑證、登記賬簿到編制報表等會計處理方法和程序,處處映射和打上了“記賬”的烙印。隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的逐漸分離及公司制企業(yè)的發(fā)展,企業(yè)或業(yè)主靠自身的積累難以滿足規(guī)模急劇擴(kuò)張的要求,向外籌資已成必然。會計信息從而成為聯(lián)系股份公司與資本市場的紐帶,并對社會資源的合理有效配置起著相當(dāng)重要的導(dǎo)向作用。財務(wù)會計則主要承擔(dān)了記錄和報告會計信息的工作。若循著這些“軌跡”的表象來看,得出會計是一個按照特定規(guī)則處理、以提供決策有用信息的信息系統(tǒng)論的觀點(diǎn)是合乎邏輯的,“財務(wù)會計對外”也就順理成章。但是以信息系統(tǒng)來概括會計的全部內(nèi)容仍有以偏概全之嫌,即使拋開很難用信息系統(tǒng)來概括的管理會計的內(nèi)容不說,企業(yè)財務(wù)會計中的內(nèi)部控制制度、財產(chǎn)清查等防弊措施也無不顯示出會計的管理職能。
(一)會計職能是會計本質(zhì)的具體化和外在表現(xiàn)。按照的哲學(xué)觀點(diǎn):本質(zhì)是事物所固有的、決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性;本質(zhì)是對現(xiàn)象和實(shí)踐的抽象,必須透過現(xiàn)象才能認(rèn)識和掌握事物的本質(zhì)。系統(tǒng)論的原理也告訴我們,本質(zhì)是“結(jié)構(gòu)的描述”,“結(jié)構(gòu)是指系統(tǒng)內(nèi)部各類要素統(tǒng)一組合的秩序和方式”,功能是“過程的秩序”;系統(tǒng)的特性首先取決于它的結(jié)構(gòu),結(jié)構(gòu)的不同可以使同類系統(tǒng)具有不同的功能。如石墨和金剛石都是由碳元素形成的,只是由于結(jié)構(gòu)不同,以致面貌、功能和性質(zhì)完全不同。亦即結(jié)構(gòu)決定功能、功能表現(xiàn)結(jié)構(gòu)。會計職能作為客觀內(nèi)在于會計系統(tǒng)中的功能,是結(jié)構(gòu)和本質(zhì)的體現(xiàn),它回答了會計能干些什么的問題。既然信息系統(tǒng)者自始至終也承認(rèn)會計具有反映和監(jiān)督、預(yù)測、規(guī)定和分析等控制職能,并認(rèn)為會計職能是會計本質(zhì)的具體化,或者說,是會計這一客觀事物的內(nèi)在要求(葛家澍,1986),那么會計的本質(zhì)屬性歸結(jié)為一種管理活動,形成會計管理的概念也應(yīng)該是順理成章的。
(二)會計是“確認(rèn)、計量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息的過程”。會計是為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判斷和決策而確認(rèn)、計量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息的過程(AAA.1966)。這個過程也是對各種行為及產(chǎn)權(quán)關(guān)系進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告的過程。在此過程中會計始終發(fā)揮“反映及監(jiān)督、預(yù)測、規(guī)定和分析等控制職能”。即使從事日常會計核算工作的會計人員也要做大量的抉擇工作,如分析確認(rèn)各項資產(chǎn)、負(fù)債及各種營業(yè)收入和費(fèi)用;選擇據(jù)以計量各種資產(chǎn)的屬性——原始成本、現(xiàn)時重置成本、市場價值、預(yù)計可變現(xiàn)凈值或期望的現(xiàn)金流量現(xiàn)值等;從可供選擇的眾多方法中選擇合理的方法,將成本在各產(chǎn)品、各期間(如計算折舊),或者在各工序之間進(jìn)行分配;最后還必須就財務(wù)報告所載信息匯總或分解程度作出抉擇。如公司的財務(wù)報表要分成幾個業(yè)務(wù)或地區(qū)分部?應(yīng)將哪些附屬公司的財務(wù)報表納入合并的范圍?尤其是在編制報表時,會計信息有用性的各項質(zhì)量特征要求,將引導(dǎo)他們在各種反映經(jīng)濟(jì)情況的可用辦法之中作出有效的抉擇,特別是那些準(zhǔn)則或制度尚無明確規(guī)定的業(yè)務(wù)。諸如此類的抉擇可以說無處不在。這種抉擇過程本身就是一種管理活動。
作為會計核算的最終產(chǎn)品,會計信息也只是相關(guān)者決策所需的一種工具,憑證、賬簿、報表等是會計信息的載體。財務(wù)報告所提供的信息最終影響著人們的決策行為,執(zhí)行這些決策的結(jié)果從微觀上看,促進(jìn)企業(yè)提高效率;從宏觀上看講,則使社會的資源得到了合理、有效的分配和使用。其中會計信息成了會計發(fā)揮引導(dǎo)各利益相關(guān)者決策、優(yōu)化資源配置等功能的媒介。即提供信息是為了相關(guān)者的管理決策而非會計的根本目的。而決策是相關(guān)者在經(jīng)濟(jì)活動中,對于稀缺資源的各種備選用途作出合理選擇的一個過程,是企業(yè)管理的中心,它絕不僅指“拍板定案”的一瞬間,而是包括確定要解決的問題、擬定備選方案和選定方案三個主要步驟的一個完整過程。
(三)會計從一開始就是以服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理目的而產(chǎn)生的。從本質(zhì)而言,會計是一種管理活動,“是人們管理生產(chǎn)過程的一種社會活動,其職能…一是反映(觀念總結(jié)),二是監(jiān)督(控制);……無
論從理論上看還是從實(shí)踐上看,會計不僅是管理經(jīng)濟(jì)的一個工具,它本身就具有管理的職能,是人們從事管理的一種活動”(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1980)。企業(yè)在一定時期的生產(chǎn)經(jīng)營過程和結(jié)果都由財務(wù)會計報告,以價值形式綜合地反映出來,它是一種價值抽象。目的是總結(jié)過去、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來。規(guī)劃未來的目的是設(shè)定目標(biāo),根據(jù)目標(biāo)而行動產(chǎn)生實(shí)踐,將實(shí)踐記錄下來并加以總結(jié),再與目標(biāo)相比較,所得差異作為反饋信息去校正行動的偏差,使之與目標(biāo)相一致。按照控制論的原理:當(dāng)實(shí)際運(yùn)行狀態(tài)與目標(biāo)偏離時,反饋得越及時,越容易得到控制。因而需要將整個過程分為若干時段,定期取得監(jiān)測數(shù)據(jù),以便與目標(biāo)相比較。即過去、現(xiàn)在和未來是從時間序列上所進(jìn)行的人為劃分,實(shí)際上它們統(tǒng)一在一個完整的控制過程之中。在這個過程中,財務(wù)會計側(cè)重于實(shí)際運(yùn)行狀態(tài)的記錄和總結(jié);管理會計中的預(yù)測、決策和預(yù)算編制等是設(shè)定目標(biāo)所必須的技術(shù)。記錄、分類、報告企業(yè)財務(wù)狀況和計算期間損益并非會計的根本目的,而是管理控制企業(yè)再生產(chǎn)過程的必然要求,即觀念總結(jié)是手段,過程控制才是根本目的。
二、財務(wù)會計與管理會計對象的同一性:融合的客觀基礎(chǔ)
會計作為企業(yè)管理的重要組成部分,是由人直接參加的、按照預(yù)定目標(biāo),通過收集、加工處理和利用經(jīng)濟(jì)信息,對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行組織、控制、調(diào)節(jié)和指導(dǎo),促使人們權(quán)衡利弊、講求效果的一種社會實(shí)踐和管理活動,它是隨著生產(chǎn)力的發(fā)展而發(fā)展的,并體現(xiàn)了一定的生產(chǎn)關(guān)系。傳統(tǒng)的會計過多地注重了生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資產(chǎn)、資金等物資資本,認(rèn)為會計的對象是資金運(yùn)動,即注重價值運(yùn)動或資金運(yùn)動而忽略了主宰和決定這些因素的人及其行為。隨著科學(xué)技術(shù)和相關(guān)理論的不斷發(fā)展,會計主體認(rèn)識和改造能力不斷提高,會計客體被作用的范圍及深度便不斷得以擴(kuò)展。如何核算、監(jiān)督和控制人力資源、智力資本等已是知識經(jīng)濟(jì)條件下會計管理的主要內(nèi)容,也是財務(wù)會計和管理會計所共同面對的難題。
知識經(jīng)濟(jì)是建立在知識和信息基礎(chǔ)之上的,以知識和信息的生產(chǎn)、分配和使用為直接依據(jù)的經(jīng)濟(jì)。知識經(jīng)濟(jì)拓展了企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的范圍,使企業(yè)資源趨于多元化,人力資源、智力資源成為企業(yè)所擁有或控制的、能為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟(jì)利益的戰(zhàn)略性資源。企業(yè)成為作業(yè)鏈、價值鏈、知識鏈和行為鏈的統(tǒng)一體,會計管理模式將從以財務(wù)資本為核心向以知識資本管理為核心轉(zhuǎn)化。出于對經(jīng)濟(jì)效益和經(jīng)濟(jì)利益的追求,企業(yè)在利用會計對經(jīng)濟(jì)過程進(jìn)行管理和控制的同時,必然要影響和改變?nèi)说男袨?以達(dá)到管理和控制的目的。財務(wù)會計和管理會計的對象已不僅包括物資或價值的運(yùn)動過程,還應(yīng)包括與物資流、資金流和信息流時刻相伴的、體現(xiàn)出資者、經(jīng)營者、職工等各利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)關(guān)系的產(chǎn)權(quán)流。換句話說,在知識經(jīng)濟(jì)條件下,物資運(yùn)動過程及“信息流”只是會計對象的外在表現(xiàn)形式,會計不僅影響和控制社會再生產(chǎn)的物資方面,它還要影響和控制處于社會再生產(chǎn)各階段中各利益相關(guān)者的思想和行為,使他們進(jìn)一步對再生產(chǎn)過程施加影響。
從總體上來說,管理會計與財務(wù)會計的對象應(yīng)該是一致的,即是以物資運(yùn)動和價值運(yùn)動為基礎(chǔ),以信息運(yùn)動為紐帶,體現(xiàn)人與人之間生產(chǎn)關(guān)系的社會再生產(chǎn)過程。財務(wù)會計核算的目的在于通過提供信息來影響人們的決策及其行為;管理會計則運(yùn)用了一些特殊的方法和技術(shù)對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動及人的行為進(jìn)行管理和控制。本質(zhì)而言都是對企業(yè)的各資源要素的產(chǎn)權(quán)變動及其交易所進(jìn)行的確認(rèn)、計量、報告及規(guī)劃、控制。只不過由于分工的不同,二者在“時”、“空”兩方面各有側(cè)重而已。財務(wù)會計的對象以企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況為主;管理會計則是利用相關(guān)信息對企業(yè)及其經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行組織、控制和指導(dǎo),它是對財務(wù)會計的客體“情況”進(jìn)行的再加工。
三、財務(wù)會計與管理會計最終目標(biāo)的一致性:融合的主要原因
會計目標(biāo)是會計管理意欲達(dá)到的境地或?qū)崿F(xiàn)的要求,它決定于會計的本質(zhì)。受信息系統(tǒng)論等的影響,人們大多認(rèn)為財務(wù)會計主要是向外部用戶提供以財務(wù)信息為主的通用信息,管理會計則主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局。事實(shí)上,不管財務(wù)會計與管理會計,或?qū)?nèi)報告與對外報告,他們均忽視了:(1)財務(wù)會計或財務(wù)報告的目標(biāo)并不等于會計的目標(biāo)。作為會計信息的輸出載體,財務(wù)報告只是財務(wù)會計的結(jié)果而非財務(wù)會計乃至?xí)嫷娜俊６邑攧?wù)報告也只是利益相關(guān)者決策所需信息的一種來源,相關(guān)者需要將財務(wù)報告提供的信息和從其他渠道得到的有用信息結(jié)合起來才能作出合理的投資、信貸及類似決策;(2)管理會計是基于會計的發(fā)展和管理的需要,在原來主要為財務(wù)報告服務(wù)的成本會計的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展起來的,它是從傳統(tǒng)的單一的會計體系中分離出來的,甚至可以說是脫胎于傳統(tǒng)的財務(wù)會計。也正是在管理會計產(chǎn)生之后,會計管理的內(nèi)容和方法才得到了極大的豐富和發(fā)展。
知識經(jīng)濟(jì)時代,各利益相關(guān)者更加關(guān)注企業(yè)所擁有的知識、人力資源、技術(shù)創(chuàng)新能力及其對社會的影響;管理人員在決策過程中也需要財務(wù)會計和管理會計共同提供的信息。現(xiàn)代會計(財務(wù)會計)一方面要著重體現(xiàn)為各產(chǎn)權(quán)主體——所有者、債權(quán)人、經(jīng)營者、政府管理當(dāng)局等提供有利于其決策的會計信息,另一方面則應(yīng)突出法人所有權(quán)的管理權(quán)能(管理會計),通過強(qiáng)化內(nèi)部管理來維護(hù)各產(chǎn)權(quán)主體的收益權(quán)、分配權(quán)等財產(chǎn)權(quán)利。二者統(tǒng)一服務(wù)于現(xiàn)代企業(yè)管理的總體要求,共同實(shí)現(xiàn)“維護(hù)各利益相關(guān)者權(quán)益、提高效益”這一會計的終極目標(biāo)。
維護(hù)權(quán)益:在會計管理系統(tǒng)中,財務(wù)會計已不再局限于傳統(tǒng)的單純核算工作,確認(rèn)、計量、報告會計事項的目的在于認(rèn)定或確認(rèn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系,反映產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變化,并將結(jié)果輸出給各產(chǎn)權(quán)主體;會計監(jiān)督的直接目的也是為了檢查、驗證企業(yè)法人與各利益相關(guān)者是否按照既定的制度或契約運(yùn)行及界定好的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是否遭到了破壞,產(chǎn)權(quán)主體的利益有無受到侵蝕。管理會計通過預(yù)測、決策、規(guī)劃控制、分析評價等合理運(yùn)用和配置企業(yè)的以智力資本為核心的各項資源要素,從而直接或間接影響到各產(chǎn)權(quán)主體的切身利益。財務(wù)會計和管理會計均運(yùn)用了專門的會計方法,對生產(chǎn)過程進(jìn)行記錄、反映和總結(jié),二者皆是出于保護(hù)產(chǎn)權(quán)關(guān)系、維護(hù)各利益相關(guān)者的權(quán)益這一根本目的。
提高效益:(1)經(jīng)濟(jì)效益。人類物質(zhì)資源的有限性和人們需求的無限性之間的矛盾客觀上要求人們必須合理地分配和有效地使用資源。而對資源分配和使用加以反映和監(jiān)督的有效且最佳形式就是會計。因此,會計工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿在于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理,提高經(jīng)濟(jì)效益。如實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果只是會計工作的基礎(chǔ),更重要、更有價值的是如何利用這些信息來促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高。為此,僅僅依靠會計制度或會計準(zhǔn)則是無濟(jì)于事的,還必須綜合運(yùn)用從實(shí)踐中總結(jié)出來的諸如投資決策分析法、本量利分析、責(zé)任會計、預(yù)算管理等具體措施和方法。(2)社會效益。知識經(jīng)濟(jì)作為一種新的經(jīng)濟(jì)形態(tài),它是以知識的生產(chǎn)和人的智力的充分發(fā)揮為支撐,以信息化和網(wǎng)絡(luò)化為基礎(chǔ),通過持續(xù)、全面的創(chuàng)新,最合理、有效地利用資源,促進(jìn)科技、經(jīng)濟(jì)、社會的和諧統(tǒng)一,實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。現(xiàn)代企業(yè)只是復(fù)雜社會契約網(wǎng)絡(luò)的結(jié)點(diǎn),它不應(yīng)僅僅從利潤最大化的原則出發(fā),而且還必須有效地利用和培養(yǎng)人力資源,并從空間上將周圍的環(huán)境納入到會計管理系統(tǒng)中去,最大限度地保持和提高其在所處社區(qū)的良好形象,衡量和揭示其活動對社會、環(huán)境等帶來的影響。在保證經(jīng)濟(jì)效益的基礎(chǔ)上,提高社會效益,維護(hù)生態(tài)效益。
四、追本溯源:會計是由財務(wù)會計與管理會計耦合而成的 開放系統(tǒng)
一、會計在本質(zhì)上是一種管理活動：融合的理論前提
“信息系統(tǒng)論”和“管理活動論”是國內(nèi)會計本質(zhì)論的兩種代表性觀點(diǎn)。對于會計信息論最早的權(quán)威性解釋是由美國會計學(xué)會（AAA）于1966年在其發(fā)表的《基礎(chǔ)理論說明》中提出的。該說明指出“會計是為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判斷和決策而確認(rèn)、計量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息的過程”，“就本質(zhì)而言，會計是一個信息系統(tǒng)”。其后的1978年，F(xiàn)ASB在其發(fā)表的《企業(yè)編制財務(wù)報告的目的》中指出“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策”（婁爾行譯，1992）。我國以著名會計學(xué)家葛家澍、余緒纓為代表的信息系統(tǒng)論者也認(rèn)為“會計是旨在提高企業(yè)和單位活動的經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。它……起反映職能；又能起監(jiān)督、預(yù)測、規(guī)定和等控制職能”（葛家澍，1983）。
應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，會計自產(chǎn)生以來，就一直與記賬、算賬、報賬時刻相伴、密不可分，從刻契記事、繪圖記事、結(jié)繩記事等單式記賬到復(fù)式簿記的發(fā)展歷程；從填制憑證、登記賬簿到編制報表等會計處理和程序，處處映射和打上了“記賬”的烙印。隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的逐漸分離及公司制企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)或業(yè)主靠自身的積累難以滿足規(guī)模急劇擴(kuò)張的要求，向外籌資已成必然。會計信息從而成為聯(lián)系股份公司與資本市場的紐帶，并對資源的合理有效配置起著相當(dāng)重要的導(dǎo)向作用。財務(wù)會計則主要承擔(dān)了記錄和報告會計信息的工作。若循著這些“軌跡”的表象來看，得出會計是一個按照特定規(guī)則處理、以提供決策有用信息的信息系統(tǒng)論的觀點(diǎn)是合乎邏輯的，“財務(wù)會計對外”也就順理成章。但是以信息系統(tǒng)來概括會計的全部仍有以偏概全之嫌，即使拋開很難用信息系統(tǒng)來概括的管理會計的內(nèi)容不說，企業(yè)財務(wù)會計中的內(nèi)部控制制度、財產(chǎn)清查等防弊措施也無不顯示出會計的管理職能。
（一）會計職能是會計本質(zhì)的具體化和外在表現(xiàn)。按照的觀點(diǎn)：本質(zhì)是事物所固有的、決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性；本質(zhì)是對現(xiàn)象和實(shí)踐的抽象，必須透過現(xiàn)象才能認(rèn)識和掌握事物的本質(zhì)。系統(tǒng)論的原理也告訴我們，本質(zhì)是“結(jié)構(gòu)的描述”，“結(jié)構(gòu)是指系統(tǒng)內(nèi)部各類要素統(tǒng)一組合的秩序和方式”，功能是“過程的秩序”；系統(tǒng)的特性首先取決于它的結(jié)構(gòu)，結(jié)構(gòu)的不同可以使同類系統(tǒng)具有不同的功能。如石墨和金剛石都是由碳元素形成的，只是由于結(jié)構(gòu)不同，以致面貌、功能和性質(zhì)完全不同。亦即結(jié)構(gòu)決定功能、功能表現(xiàn)結(jié)構(gòu)。會計職能作為客觀內(nèi)在于會計系統(tǒng)中的功能，是結(jié)構(gòu)和本質(zhì)的體現(xiàn)，它回答了會計能干些什么的。既然信息系統(tǒng)者自始至終也承認(rèn)會計具有反映和監(jiān)督、預(yù)測、規(guī)定和分析等控制職能，并認(rèn)為會計職能是會計本質(zhì)的具體化，或者說，是會計這一客觀事物的內(nèi)在要求（葛家澍，1986），那么會計的本質(zhì)屬性歸結(jié)為一種管理活動，形成會計管理的概念也應(yīng)該是順理成章的。
（二）會計是“確認(rèn)、計量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息的過程”。會計是為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判斷和決策而確認(rèn)、計量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息的過程（AAA.1966）。這個過程也是對各種行為及產(chǎn)權(quán)關(guān)系進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告的過程。在此過程中會計始終發(fā)揮“反映及監(jiān)督、預(yù)測、規(guī)定和分析等控制職能”。即使從事日常會計核算工作的會計人員也要做大量的抉擇工作，如分析確認(rèn)各項資產(chǎn)、負(fù)債及各種營業(yè)收入和費(fèi)用；選擇據(jù)以計量各種資產(chǎn)的屬性——原始成本、現(xiàn)時重置成本、市場價值、預(yù)計可變現(xiàn)凈值或期望的現(xiàn)金流量現(xiàn)值等；從可供選擇的眾多方法中選擇合理的方法，將成本在各產(chǎn)品、各期間（如折舊），或者在各工序之間進(jìn)行分配；最后還必須就財務(wù)報告所載信息匯總或分解程度作出抉擇。如公司的財務(wù)報表要分成幾個業(yè)務(wù)或地區(qū)分部？應(yīng)將哪些附屬公司的財務(wù)報表納入合并的范圍？尤其是在編制報表時，會計信息有用性的各項質(zhì)量特征要求，將引導(dǎo)他們在各種反映經(jīng)濟(jì)情況的可用辦法之中作出有效的抉擇，特別是那些準(zhǔn)則或制度尚無明確規(guī)定的業(yè)務(wù)。諸如此類的抉擇可以說無處不在。這種抉擇過程本身就是一種管理活動。
作為會計核算的最終產(chǎn)品，會計信息也只是相關(guān)者決策所需的一種工具，憑證、賬簿、報表等是會計信息的載體。財務(wù)報告所提供的信息最終著人們的決策行為，執(zhí)行這些決策的結(jié)果從微觀上看，促進(jìn)企業(yè)提高效率；從宏觀上看講，則使社會的資源得到了合理、有效的分配和使用。其中會計信息成了會計發(fā)揮引導(dǎo)各利益相關(guān)者決策、優(yōu)化資源配置等功能的媒介。即提供信息是為了相關(guān)者的管理決策而非會計的根本目的。而決策是相關(guān)者在經(jīng)濟(jì)活動中，對于稀缺資源的各種備選用途作出合理選擇的一個過程，是企業(yè)管理的中心，它絕不僅指“拍板定案”的一瞬間，而是包括確定要解決的問題、擬定備選方案和選定方案三個主要步驟的一個完整過程。
（三）會計從一開始就是以服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理目的而產(chǎn)生的。從本質(zhì)而言，會計是一種管理活動，“是人們管理生產(chǎn)過程的一種社會活動，其職能…一是反映（觀念），二是監(jiān)督（控制）；……無論從理論上看還是從實(shí)踐上看，會計不僅是管理經(jīng)濟(jì)的一個工具，它本身就具有管理的職能，是人們從事管理的一種活動”（楊紀(jì)琬、閻達(dá)五，1980）。企業(yè)在一定時期的生產(chǎn)經(jīng)營過程和結(jié)果都由財務(wù)會計報告，以價值形式綜合地反映出來，它是一種價值抽象。目的是總結(jié)過去、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來。規(guī)劃未來的目的是設(shè)定目標(biāo)，根據(jù)目標(biāo)而行動產(chǎn)生實(shí)踐，將實(shí)踐記錄下來并加以總結(jié)，再與目標(biāo)相比較，所得差異作為反饋信息去校正行動的偏差，使之與目標(biāo)相一致。按照控制論的原理：當(dāng)實(shí)際運(yùn)行狀態(tài)與目標(biāo)偏離時，反饋得越及時，越容易得到控制。因而需要將整個過程分為若干時段，定期取得監(jiān)測數(shù)據(jù)，以便與目標(biāo)相比較。即過去、現(xiàn)在和未來是從時間序列上所進(jìn)行的人為劃分，實(shí)際上它們統(tǒng)一在一個完整的控制過程之中。在這個過程中，財務(wù)會計側(cè)重于實(shí)際運(yùn)行狀態(tài)的記錄和總結(jié)；管理會計中的預(yù)測、決策和預(yù)算編制等是設(shè)定目標(biāo)所必須的技術(shù)。記錄、分類、報告企業(yè)財務(wù)狀況和計算期間損益并非會計的根本目的，而是管理控制企業(yè)再生產(chǎn)過程的必然要求，即觀念總結(jié)是手段，過程控制才是根本目的。
二、財務(wù)會計與管理會計對象的同一性：融合的客觀基礎(chǔ)
會計作為企業(yè)管理的重要組成部分，是由人直接參加的、按照預(yù)定目標(biāo)，通過收集、加工處理和利用經(jīng)濟(jì)信息，對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行組織、控制、調(diào)節(jié)和指導(dǎo)，促使人們權(quán)衡利弊、講求效果的一種社會實(shí)踐和管理活動，它是隨著生產(chǎn)力的發(fā)展而發(fā)展的，并體現(xiàn)了一定的生產(chǎn)關(guān)系。傳統(tǒng)的會計過多地注重了生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資產(chǎn)、資金等物資資本，認(rèn)為會計的對象是資金運(yùn)動，即注重價值運(yùn)動或資金運(yùn)動而忽略了主宰和決定這些因素的人及其行為。隨著技術(shù)和相關(guān)理論的不斷發(fā)展，會計主體認(rèn)識和改造能力不斷提高，會計客體被作用的范圍及深度便不斷得以擴(kuò)展。如何核算、監(jiān)督和控制人力資源、智力資本等已是知識經(jīng)濟(jì)條件下會計管理的主要內(nèi)容，也是財務(wù)會計和管理會計所共同面對的難題。
知識經(jīng)濟(jì)是建立在知識和信息基礎(chǔ)之上的，以知識和信息的生產(chǎn)、分配和使用為直接依據(jù)的經(jīng)濟(jì)。知識經(jīng)濟(jì)拓展了企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的范圍，使企業(yè)資源趨于多元化，人力資源、智力資源成為企業(yè)所擁有或控制的、能為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟(jì)利益的戰(zhàn)略性資源。企業(yè)成為作業(yè)鏈、價值鏈、知識鏈和行為鏈的統(tǒng)一體，會計管理模式將從以財務(wù)資本為核心向以知識資本管理為核心轉(zhuǎn)化。出于對經(jīng)濟(jì)效益和經(jīng)濟(jì)利益的追求，企業(yè)在利用會計對經(jīng)濟(jì)過程進(jìn)行管理和控制的同時，必然要影響和改變?nèi)说男袨?，以達(dá)到管理和控制的目的。財務(wù)會計和管理會計的對象已不僅包括物資或價值的運(yùn)動過程，還應(yīng)包括與物資流、資金流和信息流時刻相伴的、體現(xiàn)出資者、經(jīng)營者、職工等各利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)關(guān)系的產(chǎn)權(quán)流。換句話說，在知識經(jīng)濟(jì)條件下，物資運(yùn)動過程及“信息流”只是會計對象的外在表現(xiàn)形式，會計不僅影響和控制社會再生產(chǎn)的物資方面，它還要影響和控制處于社會再生產(chǎn)各階段中各利益相關(guān)者的思想和行為，使他們進(jìn)一步對再生產(chǎn)過程施加影響。
從總體上來說，管理與財務(wù)會計的對象應(yīng)該是一致的，即是以物資運(yùn)動和價值運(yùn)動為基礎(chǔ)，以信息運(yùn)動為紐帶，體現(xiàn)人與人之間生產(chǎn)關(guān)系的再生產(chǎn)過程。財務(wù)會計核算的目的在于通過提供信息來人們的決策及其行為；管理會計則運(yùn)用了一些特殊的和技術(shù)對的生產(chǎn)經(jīng)營活動及人的行為進(jìn)行管理和控制。本質(zhì)而言都是對企業(yè)的各資源要素的產(chǎn)權(quán)變動及其交易所進(jìn)行的確認(rèn)、計量、報告及規(guī)劃、控制。只不過由于分工的不同，二者在“時”、“空”兩方面各有側(cè)重而已。財務(wù)會計的對象以企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況為主；管理會計則是利用相關(guān)信息對企業(yè)及其活動進(jìn)行組織、控制和指導(dǎo)，它是對財務(wù)會計的客體“情況”進(jìn)行的再加工。
三、財務(wù)會計與管理會計最終目標(biāo)的一致性：融合的主要原因
會計目標(biāo)是會計管理意欲達(dá)到的境地或?qū)崿F(xiàn)的要求，它決定于會計的本質(zhì)。受信息系統(tǒng)論等的影響，人們大多認(rèn)為財務(wù)會計主要是向外部用戶提供以財務(wù)信息為主的通用信息，管理會計則主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局。事實(shí)上，不管財務(wù)會計與管理會計，或?qū)?nèi)報告與對外報告，他們均忽視了：（1）財務(wù)會計或財務(wù)報告的目標(biāo)并不等于會計的目標(biāo)。作為會計信息的輸出載體，財務(wù)報告只是財務(wù)會計的結(jié)果而非財務(wù)會計乃至?xí)嫷娜?。而且財?wù)報告也只是利益相關(guān)者決策所需信息的一種來源，相關(guān)者需要將財務(wù)報告提供的信息和從其他渠道得到的有用信息結(jié)合起來才能作出合理的投資、信貸及類似決策；（2）管理會計是基于會計的和管理的需要，在原來主要為財務(wù)報告服務(wù)的成本會計的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是從傳統(tǒng)的單一的會計體系中分離出來的，甚至可以說是脫胎于傳統(tǒng)的財務(wù)會計。也正是在管理會計產(chǎn)生之后，會計管理的和方法才得到了極大的豐富和發(fā)展。
知識經(jīng)濟(jì)，各利益相關(guān)者更加關(guān)注企業(yè)所擁有的知識、人力資源、技術(shù)創(chuàng)新能力及其對社會的影響；管理人員在決策過程中也需要財務(wù)會計和管理會計共同提供的信息。會計（財務(wù)會計）一方面要著重體現(xiàn)為各產(chǎn)權(quán)主體——所有者、債權(quán)人、經(jīng)營者、政府管理當(dāng)局等提供有利于其決策的會計信息，另一方面則應(yīng)突出法人所有權(quán)的管理權(quán)能（管理會計），通過強(qiáng)化內(nèi)部管理來維護(hù)各產(chǎn)權(quán)主體的收益權(quán)、分配權(quán)等財產(chǎn)權(quán)利。二者統(tǒng)一服務(wù)于現(xiàn)代企業(yè)管理的總體要求，共同實(shí)現(xiàn)“維護(hù)各利益相關(guān)者權(quán)益、提高效益”這一會計的終極目標(biāo)。
維護(hù)權(quán)益：在會計管理系統(tǒng)中，財務(wù)會計已不再局限于傳統(tǒng)的單純核算工作，確認(rèn)、計量、報告會計事項的目的在于認(rèn)定或確認(rèn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，反映產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，并將結(jié)果輸出給各產(chǎn)權(quán)主體；會計監(jiān)督的直接目的也是為了檢查、驗證企業(yè)法人與各利益相關(guān)者是否按照既定的制度或契約運(yùn)行及界定好的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是否遭到了破壞，產(chǎn)權(quán)主體的利益有無受到侵蝕。管理會計通過預(yù)測、決策、規(guī)劃控制、評價等合理運(yùn)用和配置企業(yè)的以智力資本為核心的各項資源要素，從而直接或間接影響到各產(chǎn)權(quán)主體的切身利益。財務(wù)會計和管理會計均運(yùn)用了專門的會計方法，對生產(chǎn)過程進(jìn)行記錄、反映和，二者皆是出于保護(hù)產(chǎn)權(quán)關(guān)系、維護(hù)各利益相關(guān)者的權(quán)益這一根本目的。
提高效益：（1）經(jīng)濟(jì)效益。人類物質(zhì)資源的有限性和人們需求的無限性之間的矛盾客觀上要求人們必須合理地分配和有效地使用資源。而對資源分配和使用加以反映和監(jiān)督的有效且最佳形式就是會計。因此，會計工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿在于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。如實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果只是會計工作的基礎(chǔ)，更重要、更有價值的是如何利用這些信息來促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高。為此，僅僅依靠會計制度或會計準(zhǔn)則是無濟(jì)于事的，還必須綜合運(yùn)用從實(shí)踐中總結(jié)出來的諸如投資決策分析法、本量利分析、責(zé)任會計、預(yù)算管理等具體措施和方法。（2）社會效益。知識經(jīng)濟(jì)作為一種新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，它是以知識的生產(chǎn)和人的智力的充分發(fā)揮為支撐，以信息化和化為基礎(chǔ)，通過持續(xù)、全面的創(chuàng)新，最合理、有效地利用資源，促進(jìn)、經(jīng)濟(jì)、社會的和諧統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展?，F(xiàn)代企業(yè)只是復(fù)雜社會契約網(wǎng)絡(luò)的結(jié)點(diǎn)，它不應(yīng)僅僅從利潤最大化的原則出發(fā)，而且還必須有效地利用和培養(yǎng)人力資源，并從空間上將周圍的環(huán)境納入到會計管理系統(tǒng)中去，最大限度地保持和提高其在所處社區(qū)的良好形象，衡量和揭示其活動對社會、環(huán)境等帶來的影響。在保證經(jīng)濟(jì)效益的基礎(chǔ)上，提高社會效益，維護(hù)生態(tài)效益。
四、追本溯源：會計是由財務(wù)會計與管理會計耦合而成的開放系統(tǒng)
管理會計和財務(wù)管理是會計學(xué)專業(yè)兩門并列的核心課程 ，二者有著很深的歷史淵源，共同產(chǎn)生于20世紀(jì)20年代，在內(nèi)容上難免有好多交叉重復(fù)，二者有其各自的角度和側(cè)重點(diǎn)，并且有自己特定的研究和服務(wù)對象以及發(fā)展方向。本文旨在通過對管理會計和財務(wù)管理的比較分析和研究，證明管理會計在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中的重要作用。
一、管理會計和財務(wù)管理學(xué)的概念
財務(wù)管理學(xué)是以經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、金融學(xué)、會計學(xué)、統(tǒng)計學(xué)以及其它相關(guān)學(xué)科為基礎(chǔ)的一門管理科學(xué)。管理會計則是屬于會計學(xué)的重要組成部分，它同財務(wù)會計學(xué)、成本會計學(xué)以及其它相關(guān)學(xué)科一樣，屬于會計學(xué)的基礎(chǔ)學(xué)科，雖然會計學(xué)從廣義上來說也是屬于管理科學(xué)的一部分，但是，會計學(xué)從更大程度上來說是一個信息系統(tǒng)。因此，管理會計也是一個信息系統(tǒng)，它向信息使用者提供包括全部成本會計、責(zé)任會計在內(nèi)的管理會計信息。
二、管理會計和財務(wù)管理的具體比較
（一）管理會計和財務(wù)管理的內(nèi)容
管理會計與財務(wù)管理有著太多的內(nèi)容重疊，不僅如此，管理會計和成本會計在內(nèi)容上也有交叉和重疊。管理會計和財務(wù)管理在短期經(jīng)營決策、存貨控制以及長期決策、資本預(yù)算等內(nèi)容上是一致的。當(dāng)然，管理會計和財務(wù)會計、成本會計之間也有重復(fù)的內(nèi)容，但這不是本文研究的重點(diǎn)。本文認(rèn)為管理會計雖然和財務(wù)管理有著內(nèi)容上的重疊，但是它的作用和地位，是不能替代的。 本文由收集整理
（二）管理會計和財務(wù)管理的共性
管理會計是一門新興的會計學(xué)科，處于不斷的發(fā)展階段，其理論和方法尚未形成科學(xué)的、嚴(yán)密的體系，故國內(nèi)外專家對其定義不甚一致。但都能概括出：管理會計實(shí)際上是管理和會計的精巧結(jié)合，管理會計的目的是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。
財務(wù)管理是企業(yè)管理的一部分，是組織企業(yè)財務(wù)活動、處理財務(wù)關(guān)系的一項管理工作，它通過對不同資產(chǎn)、對外投資、成本、收入、利潤及收益分配的管理來實(shí)現(xiàn)財務(wù)管理職能，也就是說，財務(wù)管理是主要涉及資金如何獲取、如何有效使用、如何回收與分配的管理工作。
從上述二者的定義比較分析可以看出，管理會計和財務(wù)管理具有相同的管理屬性，都是為企業(yè)管理服務(wù)，甚至是直接參與企業(yè)管理。
（三）管理會計和財務(wù)管理的差別
管理會計和財務(wù)管理理論體系都是在吸收相關(guān)學(xué)科的有關(guān)理論和方法的基礎(chǔ)上不斷發(fā)展和完善起來的，二者發(fā)展至今，其不同點(diǎn)也逐漸明顯，最根本的區(qū)別是：管理會計是有關(guān)企業(yè)經(jīng)營管理的信息系統(tǒng)，考慮的重點(diǎn)是資金如何高效地物化，還考慮物化后的資源在經(jīng)營管理中如何以最佳效率進(jìn)行配置。而且，管理的對象還包括人，它通過責(zé)任會計、業(yè)績評價與控制會計實(shí)現(xiàn)對人的成功管理；通過有效的激勵安排，達(dá)到人、崗位、財務(wù)的高效搭配，從而達(dá)到提高經(jīng)營管理效率的目的。而財務(wù)管理主要管理資金，考慮的重點(diǎn)是如何以較低的成本籌集資金，如何提高資金運(yùn)用的效能，關(guān)心資金的回收與收益的分配。財務(wù)管理是連接企業(yè)與外部環(huán)境的紐帶，它與金融市場的運(yùn)行密切相關(guān)。成功的財務(wù)管理是在高度關(guān)心金融市場狀況及其動態(tài)趨勢這一前提下，考慮企業(yè)本身的實(shí)際情況，從而為自身尋求寬松的資金運(yùn)作空間，并達(dá)到企業(yè)價值或股東價值最大化目標(biāo)的管理活動。
下面我們再詳細(xì)比較一下管理會計和財務(wù)管理的差異，以說明管理會計不可替代的作用和地位：
1.二者的本質(zhì)不同
管理會計，就其本質(zhì)而言，它是一個信息體統(tǒng)，它向企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局提供管理信息。管理會計是會計學(xué)的主要基礎(chǔ)學(xué)科之一，會計學(xué)的本質(zhì)是一個信息系統(tǒng)，它通過特定的方法，對企業(yè)經(jīng)營管理活動中的各種信息（包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息等）進(jìn)行鑒定、計量、分類、記錄、整理、匯總等方法，最終形成報告，向企業(yè)內(nèi)部或外部信息使用者提供供其決策使用的財務(wù)或非財務(wù)信息。通過比較，我們很清楚的看到，管理會計和財務(wù)管理其本質(zhì)上的差別。管理信息是為管理服務(wù)的，管理會計所提供的信息可以作為財務(wù)管理進(jìn)行管理活動的依據(jù)。
2.二者的目標(biāo)不同
管理會計是適應(yīng)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理，提高企業(yè)競爭力的需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，因此，管理會計的最終目標(biāo)就是通過提供管理信息而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。為實(shí)現(xiàn)提高經(jīng)濟(jì)效益的最終目標(biāo)，管理會計必須實(shí)現(xiàn)“向各級管理部門提供各種管理信息”這一基本目標(biāo)。
3.二者對象不同
⑴管理會計和財務(wù)管理的研究對象不同
管理會計的研究對象是包括資金運(yùn)動在內(nèi)的所有的經(jīng)濟(jì)活動；而財務(wù)管理的研究對象主要是企業(yè)的資金運(yùn)動及財務(wù)關(guān)系。
⑵管理會計和財務(wù)管理的服務(wù)對象不同
管理會計的服務(wù)對象主要是企業(yè)各級管理人員，是信息反饋的重要內(nèi)容，其目的是使管理者進(jìn)行有效的管理和控制，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。而財務(wù)管理本身就是一個管理層，是決策者。
⑶管理會計和財務(wù)管理的主體不同
管理會計的主體，可以是整個企業(yè)，也可以是企業(yè)
的一個部門，一個車間，一個班組，甚至是一個個人都有可能，既可以是整個經(jīng)營活動的全過程，也可以是只針對全過程中的某一個具體環(huán)節(jié)，均以不同的目標(biāo)需要而定；而財務(wù)管理是以整個企業(yè)為核算主體，來組織財務(wù)活動、處理財務(wù)關(guān)系。
⑷管理會計和財務(wù)管理所協(xié)調(diào)的關(guān)系也不同
管理會計需要協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部的各個職能部門關(guān)系、人和物的關(guān)系、管理者預(yù)備管理者的關(guān)系等。而財務(wù)管理主要協(xié)調(diào)的是所有者、債權(quán)人及國家之間的關(guān)系。財務(wù)管理需要協(xié)調(diào)財務(wù)關(guān)系。即企業(yè)與投資者、受資者、債權(quán)人、債務(wù)人、政府部門、內(nèi)部各單位及員工之間的關(guān)系。
4.管理會計和財務(wù)管理的假設(shè)不同
管理會計假設(shè)，是會計人員對那些未經(jīng)確切認(rèn)識和無法正面論證的經(jīng)濟(jì)事務(wù)和會計事項，根據(jù)客觀的正常情況和趨勢所作出的合乎情理的判斷和解釋，它對于架構(gòu)管理會計的基本理論體系具有重要的意義。財務(wù)管理假設(shè)說明財務(wù)管理的發(fā)展基礎(chǔ)和產(chǎn)生原因，它是聯(lián)系財務(wù)管理的本質(zhì)、目標(biāo)、要素、程序和方法等理論要素的中介。
5.管理會計與財務(wù)管理的原則不同
長期以來，管理會計常常被誤解為高等數(shù)學(xué)方法和模型的簡單堆砌，因此根本不需要準(zhǔn)則指導(dǎo)或者與財務(wù)會計共用一套準(zhǔn)則體系。實(shí)際上，管理會計的綜合性及系統(tǒng)性決定了它必須有恰當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則來規(guī)范，同時它與財務(wù)會計的區(qū)別又決定了它不能全盤照搬財務(wù)會計準(zhǔn)則，因此，對管理會計原則的討論就成為必要。財務(wù)管理原則是財務(wù)管理工作必須遵循的基本準(zhǔn)則，是從財務(wù)管理實(shí)踐中概括出來的體現(xiàn)財務(wù)活動規(guī)律性的行為規(guī)范。
通過對比不難看出，管理會計的原則、財務(wù)管理的原則中，除了貨幣時間價值原則和投資風(fēng)險報酬原則基本相同外，其他原則各不相同，有的甚至恰恰相反，比如，管理會計要求精確可靠，而財務(wù)管理則要求適度寬松。顯然，二者的研究對象以及目標(biāo)各有差別，應(yīng)遵循的原則自然會不相同。
6.管理會計和財務(wù)管理的內(nèi)容以及所運(yùn)用的方法不同
管理會計和財務(wù)管理在內(nèi)容上雖有交叉，但是絕大部分還是不同的?，F(xiàn)代管理會計包括預(yù)測決策會計、規(guī)劃控制會計和責(zé)任會計三項基本內(nèi)容。而財務(wù)管理的重點(diǎn)起初是研究和分析公司的成立、證券的發(fā)行及公司合并等有關(guān)法律性事務(wù)，為企業(yè)籌資管理、投資管理、營運(yùn)資金管理及利潤分配的管理服務(wù)。
在研究方法上，二者還是有明顯的差異的。主要表現(xiàn)在：管理會計主要運(yùn)用成本-效益分析、預(yù)測分析、經(jīng)營決策分析、預(yù)算編制、成本控制、責(zé)任會計以及業(yè)績評價控制等方法。而財務(wù)管理主要運(yùn)用的是時間價值分析、風(fēng)險價值分析、財務(wù)比率分析、資產(chǎn)日常管理及股利政策等方法。
7.管理會計和財務(wù)管理的工作環(huán)境不同
管理會計主要著眼于企業(yè)生產(chǎn)的直接經(jīng)營環(huán)境。而財務(wù)管理主要涉及并注意的是金融市場、國家宏觀調(diào)控等外部環(huán)境的變化?？傮w上來說，管理會計
主要涉及企業(yè)內(nèi)部管理，一般不涉及外部環(huán)境，而財務(wù)管理的研究范圍不但涉及企業(yè)內(nèi)部，而且更多的要涉及到外部環(huán)境諸方面。
8.管理會計和財務(wù)管理的職能不同
管理會計的職能是計劃、評價、控制、確保資源的有效利用、報告。向有關(guān)管理層匯報管理工作的進(jìn)行情況和結(jié)果，是信息反饋的重要內(nèi)容，其目的是使管理者進(jìn)行有效的控制。從目前看，管理會計提交報告的對象，不局限于企業(yè)內(nèi)部和管理層，也向企業(yè)外部有關(guān)方面提供適當(dāng)?shù)墓芾頃媹蟾妗?/p>
二者均可是說是會計師，都是管理，高級管理者。
管理學(xué)是一門綜合性的交叉學(xué)科，是系統(tǒng)研究管理活動的基本規(guī)律和一般方法的科學(xué)。管理是指在特定的環(huán)境下，管理者通過執(zhí)行計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)、控制等職能，整合組織的各項資源，實(shí)現(xiàn)組織既定目標(biāo)的活動過程。
它有三層含義：
管理是一種有意識，有目的的活動，它服務(wù)并服從于組織目標(biāo)；管理是一個連續(xù)進(jìn)行的活動過程，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過程，就是管理者執(zhí)行計劃組織領(lǐng)導(dǎo)控制等職能的過程；管理活動是在一定的環(huán)境中進(jìn)行的，在開放的條件下，任何組織都處于千變?nèi)f化的環(huán)境之中，復(fù)雜的環(huán)境成為決定組織生存與發(fā)展的重要因素?；A(chǔ)會計：具體準(zhǔn)則為指導(dǎo)，以會計核算方法體系為主線，系統(tǒng)闡述了會計的基本理論、基本方法、基本處理程序和基本操作技術(shù)。為配合本教材的使用，每章編寫了學(xué)習(xí)目標(biāo)、學(xué)習(xí)建議、預(yù)習(xí)題、練習(xí)題、實(shí)訓(xùn)題等專欄，同時制作了相應(yīng)的教學(xué)課件。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
不可否認(rèn),我國現(xiàn)階段的管理會計體系大都是從歐美發(fā)達(dá)國家的研究范式中發(fā)展而來的,較難體現(xiàn)具有中國情境的管理會計理論基礎(chǔ)和方法工具等特征方面的要求。2014年1月,財政部了《全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(征求意見稿)》(以下簡稱“意見稿”),它標(biāo)志著中國管理會計開始向規(guī)范化、科學(xué)化的道路上推進(jìn),并為高水平、本土化的管理會計研究指明了方向。
從這份指導(dǎo)意見中,可以歸納出如下的一些討論議題,如:
(1)“意見稿”中的管理會計概念界定是否準(zhǔn)確;
(2)管理會計理論框架或基本指引應(yīng)當(dāng)如何設(shè)計;
(3)管理會計與內(nèi)部控制、財務(wù)管理的邊界應(yīng)當(dāng)如何界定;
(4)管理會計指引體系應(yīng)當(dāng)包括哪些內(nèi)容;
(5)管理會計工具方法指引應(yīng)當(dāng)如何規(guī)范,體例怎樣設(shè)計;
(6)如何建立管理會計人才能力框架;
(7)管理會計的信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)符合哪些標(biāo)準(zhǔn);
(8)管理會計應(yīng)當(dāng)具有哪些功能,如何在企事業(yè)單位中實(shí)現(xiàn)這些功能,怎樣評價企事業(yè)單位管理會計的應(yīng)用情況;
(9)有無必要形成管理會計報告,若有必要,一份完整的管理會計報告應(yīng)當(dāng)滿足哪些標(biāo)準(zhǔn),包括哪些內(nèi)容,等等。
以管理會計的概念界定為例,“意見稿”中認(rèn)為:“管理會計是會計的重要分支,主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要,是通過利用相關(guān)信息,有機(jī)融合財務(wù)與業(yè)務(wù)活動,在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動。”筆者認(rèn)為,這一概念界定過于功能化,對管理會計的未來發(fā)展以及引導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐缺乏寬泛性、包容性與發(fā)展性。據(jù)此,筆者對管理會計的定義是:“管理會計是指企業(yè)組織圍繞信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng),以實(shí)現(xiàn)價值增值這一目標(biāo)而開展的一系列管理活動。”
這一定義可以簡稱為“一個目標(biāo),兩個系統(tǒng)”,觀點(diǎn)明確,便于記憶,延展性強(qiáng)。概念中的“價值增值”是整個會計系統(tǒng)共同追求的目標(biāo),它體現(xiàn)了管理會計與財務(wù)會計的內(nèi)在聯(lián)系;概念中的“兩個系統(tǒng)”,無論是管理會計的信息支持系統(tǒng),還是管理控制系統(tǒng),均以內(nèi)部使用者為導(dǎo)向,這種對“兩個系統(tǒng)”的表述較好地將管理會計與財務(wù)會計的區(qū)別作了闡述?？傊?包括概念界定在內(nèi)的上述這些問題,都應(yīng)該建立在一個共同的理論基礎(chǔ)之上開展討論,且采用相同的研究范式或框架進(jìn)行研究,這樣才能體現(xiàn)理論研究可理解性和效率性,進(jìn)而對我國管理會計體系的建設(shè),以及對全球管理會計知識體系作出自己的貢獻(xiàn)。
二、管理會計的理論基礎(chǔ)
由于人們對管理會計理論基礎(chǔ)的認(rèn)識不統(tǒng)一,在管理會計框架結(jié)構(gòu)等的構(gòu)建中表現(xiàn)出系統(tǒng)性弱或者穩(wěn)定性差等現(xiàn)象,使管理會計理論與方法體系缺乏進(jìn)一步深化的內(nèi)在機(jī)制。同時,在外部復(fù)雜性增強(qiáng)的情況下,容易給理論界帶來諸如“管理會計相關(guān)性消失”這樣的風(fēng)險,使實(shí)踐中應(yīng)用的效率與效果大打折扣。因此,筆者認(rèn)為,當(dāng)前以權(quán)變理論(Contingency theory)、經(jīng)濟(jì)組織理論(Economics-based of organizational architecture)和價值管理理論(Value-based management accounting framework)為基礎(chǔ)來進(jìn)行管理會計研究,并以此全面推進(jìn)我國的管理會計體系建設(shè)具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。
(一)權(quán)變理論
權(quán)變理論由美國的弗德勒于20世紀(jì)70年代提出,其理論的核心是,組織結(jié)構(gòu)和管理方式必須隨著環(huán)境的內(nèi)外條件變化而隨機(jī)應(yīng)變。隨著權(quán)變理論的興起,人們認(rèn)識到世界不存在某種“普遍最優(yōu)”的管理會計系統(tǒng),即“沒有成功的企業(yè),只有時代的企業(yè)”。強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)對環(huán)境的“適應(yīng)性”,即企業(yè)組織要有效運(yùn)行,其組織結(jié)構(gòu)和控制系統(tǒng)必須與其環(huán)境相適應(yīng)。權(quán)變理論將這種“適應(yīng)性”劃分為三個階段,即選擇性適應(yīng)、交互性適應(yīng)和系統(tǒng)性適應(yīng)。權(quán)變理論有助于管理會計工作者認(rèn)清當(dāng)前所處的管理會計發(fā)展階段,并有針對性地選擇管理會計理論與方法工具。
比如,許多企業(yè)在現(xiàn)階段提出了諸如企業(yè)“不在于擁有多少資源,而在于利用多少資源”等觀點(diǎn),它表明目前的管理會計正處于以權(quán)變性為特征的發(fā)展階段,應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)以資源利用率的提高為核心的管理理念,最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織的管理效率與效益。從管理會計的“兩個系統(tǒng)”看,權(quán)變理論的“嵌入”,不僅涉及管理會計控制系統(tǒng),如戰(zhàn)略管理、業(yè)績評價、預(yù)算制定和成本系統(tǒng)等影響因素,還關(guān)系到管理會計信息支持系統(tǒng)的效率與效果的評價與應(yīng)用。譬如,可以利用管理會計信息支持系統(tǒng)進(jìn)行各種影響因素的交互項的檢驗,并據(jù)此考察管理會計控制系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)后果等?？傊?權(quán)變理論對管理會計系統(tǒng)的完善與發(fā)展起著推動與促進(jìn)的作用,并最終為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價值增值目標(biāo)服務(wù)。
(二)經(jīng)濟(jì)組織理論
經(jīng)濟(jì)組織理論是馬克斯?韋伯對管理思想作出的貢獻(xiàn),該理論包括組織行為理論、組織變遷理論、組織關(guān)系理論、組織文化理論等內(nèi)容。組織行為中的理論、交易成本理論、能力理論等對管理會計中激勵機(jī)制設(shè)計以及控制機(jī)制的形成具有積極的引導(dǎo)作用;企業(yè)實(shí)踐中的并行工程和精益生產(chǎn)、企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)盟、敏捷制造、虛擬公司和插入兼容式企業(yè),以及企業(yè)的兼并與收購等豐富和
發(fā)展了組織變遷理論。 組織關(guān)系理論為管理會計創(chuàng)新提供了內(nèi)在動力,以企業(yè)組織的內(nèi)部關(guān)系而言,一些企業(yè)探討構(gòu)建的小利潤中心組織模式,如海爾的戰(zhàn)略單元、上海汽車集團(tuán)的“人人當(dāng)老板”模式、日本稻盛的“阿米巴”模式等,均體現(xiàn)了組織變遷過程中的新型組織關(guān)系;而就企業(yè)外部的組織關(guān)系而言,由單一企業(yè)向多企業(yè)集聚的方向發(fā)展,則基于組織關(guān)系的組織間管理會計,如供應(yīng)鏈管理會計、企業(yè)群管理會計,以及現(xiàn)階段中央強(qiáng)調(diào)的混合經(jīng)濟(jì)型組織管理會計等開始形成與發(fā)展。
與此相關(guān)的研究課題還有:
(1)組織間關(guān)系與企業(yè)群成本管理;
(2)組織間管理與管理會計創(chuàng)新;
(3)組織間關(guān)系質(zhì)量與戰(zhàn)略成本管理;
(4)組織間關(guān)系與管理會計控制系統(tǒng),以及組織文化與管理會計信息系統(tǒng)認(rèn)知等。
組織文化理論對于促進(jìn)管理會計的發(fā)展也具有積極的意義,譬如,當(dāng)強(qiáng)調(diào)“企業(yè)成本轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣杀尽边@種文化理念時,延伸的管理會計課題就應(yīng)運(yùn)而生,即:
(1)注重輕資產(chǎn)經(jīng)營在管理會計中的地位與作用;
(2)開展基于互聯(lián)網(wǎng)的合作經(jīng)營,如從實(shí)體價值鏈轉(zhuǎn)向虛擬價值鏈的組織間管理會計研究等;
(3)結(jié)合經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營特征,實(shí)施管理模式的創(chuàng)新等。以國內(nèi)兩房企為例,雖然萬科與萬達(dá)(簡稱“兩萬”)同屬房地產(chǎn)企業(yè),但其管理模式卻各具特色。萬科是住宅地產(chǎn)的龍頭企業(yè),而萬達(dá)是商業(yè)地產(chǎn)的領(lǐng)導(dǎo)者。萬科管理模式的組織文化表現(xiàn)為:借助于“標(biāo)準(zhǔn)化+產(chǎn)業(yè)化”的經(jīng)營方式,拓展組織的利潤空間,并聚焦于珠三角、長三角、環(huán)渤海灣等中國經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的地區(qū),以此形成核心的細(xì)分市場(也在其他一些重要城市有選擇性地進(jìn)行布局),通過圍繞顧客需求,在創(chuàng)造顧客價值的同時實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價值增值。
在組織管理手段方面,應(yīng)用最充分的是通過資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率戰(zhàn)略來支持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展,并應(yīng)用現(xiàn)金流量管理實(shí)現(xiàn)組織價值的最佳化目標(biāo)。由于資金周轉(zhuǎn)速度快,萬科這家資金密集型的房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)變成了一家輕資產(chǎn)的公司,毛利率一直保持在20%以上并居于同行的先進(jìn)水平。萬達(dá)管理模式所體現(xiàn)的組織文化是應(yīng)用“訂單式商業(yè)地產(chǎn)”運(yùn)作,通過事先籌集大量資金,并帶動周邊土地等無形資產(chǎn)增值來構(gòu)建自身獨(dú)特的盈利模式。具體的運(yùn)作方式是“聯(lián)合協(xié)議、先租后建、共同參與”,積極打造城市綜合體,使“萬達(dá)開在哪里,城市中心就搬到哪里”的商業(yè)文化成為現(xiàn)實(shí)。
(三)價值管理理論
價值管理理論中比較有代表性的觀點(diǎn)主要有邁克爾?波特的“價值鏈分析(Value Chain Analysis)”、詹姆斯?邁天的“價值流管理(Value Current Management)”,以及湯姆?卡普蘭提出的“價值管理(Value Management)”等,這些理論已成為價值管理理論體系中的核心內(nèi)容。以波特的價值理論為例,其形成具有自身的特點(diǎn),如從早期的企業(yè)價值鏈理論(《競爭戰(zhàn)略》一書為代表)到行業(yè)價值鏈理論,即供應(yīng)鏈關(guān)系(《競爭優(yōu)勢》一書為代表),再到國家價值鏈理論,又稱菱形理論或鉆石理論(以《國家競爭優(yōu)勢》一書為代表),以及后續(xù)在《哈佛商業(yè)評論》等雜志發(fā)表的系列文章,共同構(gòu)成了波特的價值管理理論。詹姆斯?邁天價值管理理論中的“價值流”是一組作業(yè)活動的統(tǒng)稱,它可以體現(xiàn)為外部顧客的價值流,也可以是企業(yè)內(nèi)部的某種價值流管理活動。換言之,它是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)某一特殊結(jié)果所開展的價值活動的結(jié)合體?？ㄆ仗m的價值管理理論是以未來現(xiàn)金流為代表的現(xiàn)值管理理論,該理論強(qiáng)調(diào)未來現(xiàn)金流貼現(xiàn)的重要性,即借助于貼現(xiàn)對公司價值進(jìn)行精確、可靠的計量與描述,并且認(rèn)為現(xiàn)金流貼現(xiàn)與企業(yè)的市場價值密切相關(guān)。
價值管理理論是整體價值觀與價值活動觀,內(nèi)在價值觀與外在價值觀的統(tǒng)一,它強(qiáng)調(diào)的是管理會計的戰(zhàn)略視野和全局觀念。首先,從整體價值觀與價值活動觀的關(guān)系來看,卡普蘭所代表的價值管理理論是一種整體價值觀,它體現(xiàn)了企業(yè)未來收益的資本化,即貼現(xiàn)價值。并且,它成為衡量企業(yè)績效最全面的標(biāo)準(zhǔn),是一種動態(tài)的概念。波特和邁天則是價值活動觀的代表,他們認(rèn)為作業(yè)產(chǎn)生價值,通過價值帶來的作業(yè)收益與成本的比較,最終加總之和便可以累積出企業(yè)的價值增值數(shù)額,它是一種靜態(tài)的價值管理概念。
其次,從內(nèi)在價值與外在價值的關(guān)系來看,以波特為代表的價值管理理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)的內(nèi)在價值,即努力創(chuàng)造顧客價值。顧客價值指的是顧客感知價值(Customer Perceived Value),是感知利得(Perceived Benefits)與感知利失(Perceived Sacrifices)之間的權(quán)衡。彼德?德魯克說過,企業(yè)的目的只有一個正確而有效的定義,那就是創(chuàng)造顧客。管理會計就是要實(shí)現(xiàn)“顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營(Customer Value Added Management:CVAM)”。外在價值代表的是由外部投資者認(rèn)可的企業(yè)投資價值,就上市公司來講,其體現(xiàn)的便是股票市值。內(nèi)在價值與外在價值的統(tǒng)一,使企業(yè)價值管理上升到戰(zhàn)略的高度,并從企業(yè)經(jīng)營管理的全方位、全過程上加強(qiáng)價值的運(yùn)籌。
以上述三大理論作為管理會計體系建設(shè)的基礎(chǔ),體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)等多種學(xué)科的融合特征。如管理模式的研究便是經(jīng)濟(jì)組織理論與價值管理理論綜合發(fā)揮作用的產(chǎn)物,當(dāng)然也離不開權(quán)變理論思想的指引?！叭罄碚摗笔乾F(xiàn)階段管理會計研究最重要的理論基礎(chǔ),它不僅給出了當(dāng)前管理會計研究的大致范圍,也為人們對“財務(wù)管理與管理會計”、“內(nèi)部控制與管理會計”等關(guān)系問題的認(rèn)識提供了一個共同的理論平臺。
三、管理會計的研究范式
從企業(yè)邊界的視角考察,企業(yè)的動機(jī)是由成本動機(jī)與收益動機(jī)組成的,成本動機(jī)強(qiáng)調(diào)降低企業(yè)的成本費(fèi)用,而收益動機(jī)突出企業(yè)的能力培養(yǎng),并通過提升企業(yè)的核心競爭力來獲得更多的收益。管理會計研究范式就是管理會計研究者共同使用的思維模式或框架。
(一)理論基礎(chǔ)與研究范式的關(guān)系
管理會計有兩大研究范式,一是概念導(dǎo)向的范式(或稱以概念為中心的研究范式),二是案例導(dǎo)向的范式(或稱以案例為中心的研究范式)。管理會計的理論基礎(chǔ)與研究范式具有緊密的相關(guān)性,根據(jù)上述“三大理論”可以將這兩種范式與理論基礎(chǔ)的關(guān)系圖示如下,詳見圖1。
圖1表明,無論哪種理論基礎(chǔ),都可以為兩種范式的形成與發(fā)展提供理論依據(jù);或者進(jìn)一步說,權(quán)變理論在實(shí)際應(yīng)用中往往內(nèi)嵌于其他兩種理論的活動之中。
結(jié)合財政部頒布的“意見稿”,可以從體系建設(shè)等若干方面對這“兩大范式”進(jìn)行總結(jié)、提煉與歸納,如表1所示。
(二)概念導(dǎo)向的研究范式
以概念為導(dǎo)向的管理會計研究范式,往往是管理會計概念擴(kuò)展以及由此延伸的內(nèi)容創(chuàng)新為載體的一種形式再現(xiàn)。從情境角度考察,管理會計研究可以形成與“情境無關(guān)”和與“情境相關(guān)”的兩種研究成果。概念導(dǎo)向所形成的管理會計研究成果往往是與“情境無關(guān)”的成果。
無論是圖2中的理論規(guī)范模式還是理論實(shí)證模式,作為概念導(dǎo)向下的兩種管理會計研究形式
,其成果的形成一般情況下是與具體的情境不相關(guān)的,即是一種具有普遍性的研究成果。以理論規(guī)范模式為例,通過將成本概念擴(kuò)展為生產(chǎn)成本與協(xié)調(diào)成本,以及外部生產(chǎn)成本與交易成本,可以形成新的管理會計概念,如產(chǎn)品的“自制”與“外包”這兩個概念,從而對管理會計中的經(jīng)營決策提供了新的理論內(nèi)容和方法工具。 比如,對“環(huán)境成本”進(jìn)行概念擴(kuò)展,則基于環(huán)境保護(hù)成本視角可以形成“環(huán)境成本管理”,而基于物料與能源成本視角則可以形成“物料流量成本管理”等。再比如,將成本從“組織內(nèi)成本”發(fā)展為“組織間成本”,則供應(yīng)鏈成本與企業(yè)群成本等概念就會應(yīng)運(yùn)而生。理論實(shí)證模式主要考慮的是管理會計的影響因素,其基本框架是“影響因素――管理會計系統(tǒng)――經(jīng)濟(jì)后果”,具體如圖3所示,其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。
(三)案例導(dǎo)向的研究范式
以案例為導(dǎo)向的研究成果一般與“情境相關(guān)”,并與“情境”具有緊密的融合性。這種“情境相關(guān)”的形式,可以分為“情境嵌入”與“情境依賴”兩種情況。情境嵌入,即將新的管理會計理念與方法嵌入于管理會計實(shí)踐之中,通過引進(jìn)、吸收、消化與提高,以實(shí)現(xiàn)再創(chuàng)新的目的等,它一般需要借助于管理會計工具的指引。情境依賴,即圍繞某一企業(yè)組織開展的原創(chuàng)性管理會計研究,它通過深入企業(yè)實(shí)踐并采用提煉、升華、普及與推廣等方式達(dá)到創(chuàng)新的目的。在案例導(dǎo)向研究的實(shí)踐中,目前主要有兩大模式,即成本模式和收益模式。具體如圖4所示。
圖4中的成本模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的交易成本等概念范式。日本的豐田經(jīng)驗亦即豐田管理模式,它包括拉動式的即時生產(chǎn)系統(tǒng)(JIT)、全面質(zhì)量管理、團(tuán)隊工作法(Teamwork)、并行工程(Concurrent)、成本企畫等內(nèi)容,是一種成本管理與質(zhì)量控制相結(jié)合并貫穿始終的管理體系。收益模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的能力資源等概念范式以及權(quán)變理論。日本的稻盛經(jīng)驗,即京瓷模式又稱阿米巴經(jīng)營方式,它有三大特征:一是實(shí)施權(quán)變式的經(jīng)營,即構(gòu)建阿米巴組織;二是要求各部門統(tǒng)一采用“單位時間核算”這一評價標(biāo)準(zhǔn);三是通過速度鏈效應(yīng)規(guī)避機(jī)會損失。與豐田經(jīng)驗強(qiáng)調(diào)成本降低不同,稻盛經(jīng)驗強(qiáng)調(diào)收益管理,體現(xiàn)管理會計中的“EVA理念”。
其積極意義表現(xiàn)為:
(1)基于可控性視角計算阿米巴利潤,增強(qiáng)阿米巴組織經(jīng)營的積極性。
(2)生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷售經(jīng)費(fèi)中不含勞務(wù)費(fèi)。因為勞務(wù)費(fèi)不是阿米巴負(fù)責(zé)人能夠管理的費(fèi)用,因此在追求“經(jīng)營的本質(zhì)”,即“銷售額最大,經(jīng)費(fèi)最小”的時候,不是通過削減勞務(wù)費(fèi),而是通過職工的創(chuàng)意來提高經(jīng)營效率。
(3)生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷售經(jīng)費(fèi)中包含“利息折舊費(fèi)”。京瓷認(rèn)為“資產(chǎn)需要花費(fèi)利息”,員工是通過自己的勞動為自己和企業(yè)創(chuàng)造價值,它體現(xiàn)了勞動等資源所反映的經(jīng)濟(jì)活動為企業(yè)的價值創(chuàng)造提供動力的基本理念。
在案例導(dǎo)向的研究范式中引入“經(jīng)營權(quán)控制”與“剩余權(quán)控制”,能夠?qū)⑵髽I(yè)文化、行為動機(jī)等因素嵌入于管理會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制之中。一般的制造型企業(yè)往往通過預(yù)算控制、業(yè)務(wù)外包等形式嚴(yán)格實(shí)施經(jīng)營權(quán)控制,因為它更注重市場份額,要求為顧客創(chuàng)造價值,豐田就是這方面的典型代表;而有的企業(yè)由于規(guī)模過大,內(nèi)部組織形式出現(xiàn)了不經(jīng)濟(jì)的情境,這時對于一些輔或相對獨(dú)立性的工作或單位,本著提高效率與效益的原則,可以采用剩余權(quán)控制的方式,這樣可能更便于調(diào)動員工的積極性,譬如組建一些小利潤中心,如海爾的小微公司等。一般來講,企業(yè)往往得兩種控制權(quán)綜合應(yīng)用。盡管表面上看,京瓷公司采用的是完全型的剩余權(quán)控制形式,實(shí)際上其內(nèi)部,如某個價值流組織中可能體現(xiàn)出的是極具代表性的經(jīng)營權(quán)控制思想?？傊?無論是經(jīng)營權(quán)控制還是剩余權(quán)控制,管理會計系統(tǒng)的目標(biāo)就是要能夠權(quán)變地應(yīng)對環(huán)境的不確定性,確保企業(yè)管理活動的價值增值。
四、結(jié)論與展望
