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在傳統(tǒng)的企業(yè)所得稅籌劃中,企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策籌劃的空間有三個
1、企業(yè)身份優(yōu)惠的籌劃空間.由于過去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有特殊身份的企業(yè)可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠,因此企業(yè)想方設法創(chuàng)造條件,通過嫁接或改變身份來謀取稅收優(yōu)惠.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,由通過改變企業(yè)身份就能享受稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)不復存在
2、新辦企業(yè)優(yōu)惠的籌劃空間.舊企業(yè)所得稅法規(guī)定新辦的從事交通運輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅"一免一減半",以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術服務業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅"兩免"等優(yōu)惠政策,因此企業(yè)可以通過利用不停地新辦、關停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,因而這一籌劃途徑已經(jīng)封堵
3、地域性優(yōu)惠政策的籌劃空間.如"設在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟特區(qū)設立機構、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設在經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅;設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設在國務院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè),屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的,可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅"等一系列規(guī)定,且生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的,還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策.而新企業(yè)所得稅法已經(jīng)取消上述優(yōu)惠.由于這些地域性優(yōu)惠政策的取消,原來僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè),包括通過打球、貼上高新技術企業(yè)標簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)壓縮
雖然上述三個籌劃空間已經(jīng)關閉或壓縮,但并不意味著利用稅收優(yōu)惠進行籌劃就沒有了空間.總體來看,新企業(yè)所得稅法構筑的稅收優(yōu)惠體系以"產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔",因此企業(yè)在進行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時,必須將視角從投資地點的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉(zhuǎn)變.如:農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目,國家重點扶持的公共基礎設施項目,符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目,符合條件的技術轉(zhuǎn)讓項目,符合條件的微利企業(yè),以及符合條件的國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)等等.如果企業(yè)有條件及時轉(zhuǎn)變籌劃方向,一個新的籌劃空間必將被打開
另外,《國務院關于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率;原享受企業(yè)所得稅"兩免三減半"、"五免五減半"等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè),新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的,其優(yōu)惠期限從2008年度起計算;西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策將繼續(xù)執(zhí)行.與此同時公布的《實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》還顯示,涉及原稅收法律、行政法規(guī)和具有行政法規(guī)效力的文件有30項,這些優(yōu)惠主要是此前的一些區(qū)域優(yōu)惠和對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠等.通知還規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率.其中,享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè),2008年按18%稅率執(zhí)行,2009年按20%稅率執(zhí)行,2010年按22%稅率執(zhí)行,2011年按24%稅率執(zhí)行,2012年按25%稅率執(zhí)行;原執(zhí)行24%稅率的企業(yè),2008年起按25%稅率執(zhí)行.需要強調(diào)的是,企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與新企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策是存在交叉的,由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行,不得疊加享受,且一經(jīng)選擇不得改變.上述規(guī)定事實上還是給了這類企業(yè)一定的籌劃空間。
二、新企業(yè)所得稅法擴大了成本費用的籌劃空間
應納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負的兩個要素,在收入確定的前提下,稅前可扣除成本費用的增加,必然會減少應納稅所得額.如新企業(yè)所得稅法取消了計稅工資的扣除標準,規(guī)定"企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金,準予在稅前扣除".又如統(tǒng)一和部分提高了廣告費扣除標準,"企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外,不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除."這些規(guī)定對不同類型的企業(yè)將產(chǎn)生不同的影響,稅收籌劃的效果是不同的。新企業(yè)所得稅法以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機構不是獨立納稅人.如果企業(yè)把設立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨立納稅人資格,就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅.由于各分公司間的收入、成本、費用可以相互彌補,實現(xiàn)均攤,就可以避免出現(xiàn)各分公司稅負嚴重不均的現(xiàn)象,尤其是當集團公司中各子公司有虧有盈時,這種方法更為有效.新企業(yè)所得稅法還統(tǒng)一了加速折舊的規(guī)定,為設備更新頻率較快的企業(yè)提供了籌劃空間.但是新企業(yè)所得稅法中關于業(yè)務招待費、大修理支出費等的規(guī)定使原來的籌劃思路受到了限制,納稅人必須對原有思路進行調(diào)整??傊?成本費用的稅收籌劃涉及面廣,籌劃技術要求高,企業(yè)需要準確把握稅法的規(guī)定,建立完善的財務管理制度,才能順利實現(xiàn)成本費用的最大化扣除
三、國際稅收籌劃將成為焦點
首先,外國投資者到我國投資已經(jīng)有近20年了,形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排,但新企業(yè)所得稅法的實施迫使這些企業(yè)必須重新考慮投資方式和稅收安排;其次,隨著越來越多的中國企業(yè)走出國門,國際稅務籌劃也在情理之中.新企業(yè)所得稅法實施后,外資企業(yè)的稅負會有所增加,而稅負增加是投資者進行稅收籌劃的重要動因.尤其是新企業(yè)所得稅法關于納稅人和預提所得稅的規(guī)定,會直接推動企業(yè)進行新的稅收安排和籌劃
新企業(yè)所得稅法引入了居民企業(yè)的概念,規(guī)定中國的居民企業(yè)需要就其全球所得在中國繳納企業(yè)所得稅.而對于居民企業(yè)的判斷標準,由過去單一的"登記注冊地標準"改為"登記注冊地標準"和"實際管理控制地標準"相結(jié)合,即:依法在中國境內(nèi)成立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構在中國境內(nèi)的企業(yè),都將構成中國的居民企業(yè).如果企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè),就不能像過去那樣僅在境外注冊即可,還必須確保不符合"實際管理控制地標準".這一變化對于在外國注冊、但實際按稅法規(guī)定屬中國資本控制的企業(yè),特別是"返程投資"的企業(yè)至關重要,必須重新審視
另外,按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,預提所得稅由10%稅率提高到20%稅率,同時,取消了外國投資者從投資企業(yè)取得的股息、紅利免征預提所得稅的政策,直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負.預提所得稅的增加,迫使投資者進行國際稅收籌劃,其中一個可行的辦法就是利用國際稅收協(xié)定進行籌劃.目前,我國已與80多個國家簽訂了稅收協(xié)定,投資者應該關注這些協(xié)定并進行恰當?shù)耐顿Y安排,因為新企業(yè)所得稅法的規(guī)定:中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的,依照協(xié)定的規(guī)定辦理.而在一般的稅收協(xié)定中,預提所得稅的稅率不超過10%.也就是說,投資者選擇在與中國簽訂有稅收協(xié)定并且預提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業(yè),再由該企業(yè)對中國進行投資,就可以有效規(guī)避較高的預提所得稅稅負
四、轉(zhuǎn)讓定價的稅收籌劃要三思而后行
轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司普遍采取的策略,雖然其目的主要是實現(xiàn)其全球的經(jīng)營戰(zhàn)略和逃避有關國家的外匯管制,但實際上轉(zhuǎn)讓定價已成為跨國企業(yè)進行稅收籌劃的重要手段.大量稅收優(yōu)惠政策的取消以及外資企業(yè)稅負的增加,將進一步刺激企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價規(guī)避稅負.新企業(yè)所得稅法實施之前,進行轉(zhuǎn)讓定價安排的主要是外資企業(yè),可以預見,內(nèi)資企業(yè)特別是大型內(nèi)資企業(yè)集團,開展轉(zhuǎn)讓定價籌劃的會越來越多.新企業(yè)所得稅法規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入.而按以前規(guī)定,如果被投資方適用的稅率低于投資方,則投資方分回的股息、紅利需要補稅.此條規(guī)定為居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價安排將利潤轉(zhuǎn)移到適用低稅率的關聯(lián)企業(yè),從而有效地減輕企業(yè)集團的總體稅負提供了籌劃通道
一、課程設置研究現(xiàn)狀
(一)研究現(xiàn)狀述評 對“稅務會計”、“稅法”和“稅收籌劃”課程的研究,主要可以分為兩類:第一類, 就是對單個課程就其教學方法、教材、教學內(nèi)容與實務銜接等方面進行研究;第二類,就是關于該領域相關課程整合的研究。
關于單個課程教學方法、教材、教學內(nèi)容與實務銜接等方面的研究,目前文獻主要集中與此。如,陳曉蕓(2010)指出稅法教學在會計學專業(yè)教學中起著“承上啟下”的重要作用,而比較分析法的運用可以優(yōu)化稅法課程的教學效果;許利平(2010)指出目前《稅法》課程存在重要性認識不足、教學模式單一、教材沒有特色等問題;趙恒群(2007)認為《稅法》在教學內(nèi)容的安排上,應突出稅收特色,重在應用,在教學方法的選擇上,應以法規(guī)講解為主、案例分析為輔,法規(guī)講解與案例分析有效結(jié)合,在課堂講授上,應講究藝術性:變空洞為生動,變抽象為形象,變法條為法理,變文字為數(shù)字,激發(fā)學生的學習熱情,提高稅法教學效果;張營周(2010)分析了《稅收籌劃》課程中案例教學方法的重要性和具體運用;劉芳、鄭紅霞(2010)對《稅收籌劃》課程開放式實驗教學模式進行了分析;周常青(2011)對高職教育中基于工作過程的《稅務會計》課程教學情境設計的方法進行了分析;宋麗娟(2009)對“模擬公司”教學法在稅務會計課程中的應用進行了研究。
對于“稅務會計”、“稅法”和“稅收籌劃”課程整合的研究,從現(xiàn)有文獻來看,目前研究相對比較少,但已經(jīng)陸續(xù)有文獻開始關注此問題。姚愛科(2009)指出目前在實際教學中《稅務會計》課程和《稅法》課程的整合問題是一個亟待解決的問題,指出應該從教學計劃、教學內(nèi)容、教學方法和教材建設四個方面進行解決。蘇強(2011)指出《稅法》和《稅務會計》應該整合,以此為基礎可以采用多元立體化理念的教學模式。李華(2011)指出稅收類課程不斷豐富,但稅收類課程分設使教學效果受到影響,主要表現(xiàn)在:不同課程之間內(nèi)容交叉重疊,功能互相混淆,不利于學生全面把握該學科的基本知識;學習周期長,知識連貫性差;課程量大,課程安排緊張,部分課程的教學內(nèi)容無法保證;蓋地(2012)則以《稅務會計與稅收籌劃》為書名編寫教材。該教材是將《稅務會計》與《稅收籌劃》課程進行整合向前實際邁出的一步,但不足的是,它只是將稅務會計章目內(nèi)容之后添加了一章簡單介紹稅收籌劃的基本知識。這與兩個課程知識的完全整合相距甚遠。
綜合來看,目前分別探討“稅務會計”、“稅法”和“稅收籌劃”各自課程教學問題的文獻相對比較多,但同時提出整合《稅務會計》、《稅法》、《稅收籌劃》的研究目前還未發(fā)現(xiàn),對于課程內(nèi)容整合研究主要是集中在《稅務會計》和《稅法》的整合上,對于《稅務會計》與《稅收籌劃》的整合研究目前只是將《稅務會計》內(nèi)容加上一章稅收籌劃的基本知識,離完全意義的整合還相距很遠??梢哉f,對該領域的深度、系統(tǒng)研究仍十分缺乏。
(二)傳統(tǒng)稅務會計、稅法與稅收籌劃課程“割裂”教學存在的問題 據(jù)筆者調(diào)研分析發(fā)現(xiàn),現(xiàn)行國內(nèi)高校財會類專業(yè)本科階段的教學計劃中,幾乎所有院校都開設了稅法、稅務會計、稅收籌劃相關課程。它們分屬不同學期教學,如《稅法》課程一般在大二、大三某一個學期開設,稅務會計一般在大二或大三上學期的某個學期開設,稅收籌劃一般在大三下學期或者大四開設。這種將“稅務與會計綜合”成體系化的知識“割裂”教學在老師教、學生學兩方面都帶來諸多問題。這一點從已有文獻不同程度的表達中可見一斑。具體而言,這種“割裂”教學存在的主要問題是:
第一,“割裂”教學造成每門課程課時緊張與課時浪費并存。出現(xiàn)這個問題的根源主要在于“稅法”、“稅務會計”和“稅收籌劃”知識是緊密聯(lián)系在一起的。稅法是國家制定的用以調(diào)整國家與納稅人之間在征納稅方面的權利與義務關系的法律規(guī)范的總稱,它涵蓋的內(nèi)容包括19個稅種的稅收實體法和以《稅收征收管理法》為主體的稅收程序法。稅務會計是以國家現(xiàn)行稅收法規(guī)為依據(jù),運用會計學的理論與方法,對公司涉稅業(yè)務進行確認、計量、記錄和報告的會計處理過程。稅收籌劃是指在遵循現(xiàn)行稅收法律規(guī)定的前提下,通過對納稅主體(法人、自然人)經(jīng)營活動或投資行為等涉稅事項做出事先安排,在包含稅務會計處理在內(nèi)的具體實施之后,能夠達到少繳稅款和遞延納稅目標的一系列謀劃活動。因此,可以看出,稅法與稅務會計、稅法與稅收籌劃關系是非常緊密的。這就讓講授《稅務會計》課程的老師,在講課時不得不花大量時間講授“稅法”知識(如具體稅種應納稅額的計算),同樣講授《稅收籌劃》課程的老師,在講課時不得不花大量時間去講授“稅法”的法規(guī)內(nèi)容。而《稅法》涵蓋19個實體稅種和相關的稅收程序法內(nèi)容,其每個稅種每年都可能發(fā)生法規(guī)的變動,這時在講授《稅務會計》和《稅收籌劃》課程時講授“稅法”知識就變得更不可少了。這在《稅務會計》、《稅收籌劃》課時本身很緊張的現(xiàn)狀下,就變得更為緊張。而這種課時緊張卻緣于重復講授,實質(zhì)上是一種課時浪費。
第二,學生對每門課程知識建構不符合思維邏輯。建構主義學習理論表明,知識不是老師傳授得到的,而是學習者在與情景的交互作用過程中自行建構的。因此,知識的結(jié)構對學習者來說非常重要。但目前“稅法”、“稅務會計”和“稅收籌劃”成體系的知識被“割裂”教學后,學生在建構知識時會遇到困難。如,很多學校將“稅務會計”課程內(nèi)容放到“中級財務會計”課程當中講授,這個課程被安排在大二上學期或下學期。而《稅法》課程則被安排在“中級財務會計”課程之后的學期講授。這就造成學生在《中級財務會計》課程中學到稅務會計的內(nèi)容時,因?qū)Α抖惙ā分邢嚓P稅種知識的缺乏,而主要采用強迫硬記的方式接受,而等到學習《稅法》時,再去回顧和理解,即便不考慮是否能夠理解,單論遺忘率就很高。將“稅務會計”放到《中級財務會計》中講授的課程設置方式,往往不會單獨開設《稅務會計》課程,而“稅務會計”內(nèi)容在龐大的“中級財務會計”內(nèi)容里只能算很小的部分,因此講授的老師往往囿于課時等原因寄希望于讓學生在學習《稅法》時再去理解從而對此內(nèi)容一帶而過。講授《稅法》的老師也因龐大的授課內(nèi)容壓力帶來的課時緊張以及傳統(tǒng)授課內(nèi)容的習慣性安排,主要聚焦于講授法規(guī)和應納稅額的計算,而對各稅種如何進行會計處理往往很少涉及。這就讓學生在建構知識時出現(xiàn)“斷層”障礙。而在學習《稅收籌劃》時,往往在對具體稅種籌劃整體設計知識建構后,卻對具體實施過程中稅務會計如何處理沒有形成整體認識;在學生與老師教學互動時,也因為遺忘率高而讓互動變得沒有效果。因此學生畢業(yè)后很難成為既精通稅務又掌握會計的“復合”知識的人才,往往需要等到學生畢業(yè)后在具體負責實際操作中再慢慢彌補和建構起來。
第三,造成課程老師控制教學內(nèi)容的邊界比較困難?!岸惙ā?、“稅務會計”和“稅收籌劃”知識是成體系的,而這一點在稅以稅種分類進行知識呈現(xiàn)的情況下變得更加如此。以增值稅為例,增值稅的征稅范圍、稅率、應納稅額的計算、征收管理是《稅法》的內(nèi)容,它同時也在《稅務會計》的如何進行會計處理中存在。因為要進行會計處理,那么必須首先解決是否要征稅,計算稅額多少的問題。而關于增值稅的稅收籌劃知識,也必然要利用增值稅在《稅法》當中征稅范圍、稅率和應納稅額計算的問題,同時還要考慮籌劃方案具體實施時如何進行會計處理,這即稅務會計的內(nèi)容。因此,可以說每一個稅種都同時涵蓋在“稅法”、“稅務會計”和“稅收籌劃”三領域范疇中,或者說著三個領域通過稅種而緊密聯(lián)系在一起。這就造成授課老師在講授內(nèi)容邊界的劃分上存在較大困難,容易造成要么重復教授,要么有所遺漏,最終導致學生知識面上的盲點和知識建構的不系統(tǒng)。
二、稅務會計、稅法與稅收籌劃課程整合思路與結(jié)構設計
(一)稅務會計、稅法與稅收籌劃課程整合思路 傳統(tǒng)教學設置存在的問題,對單個課程老師來說課時緊張與課時浪費并存、教學內(nèi)容邊界劃分困難;對學生來說,知識建構存在障礙。這些問題不是局部性的小問題,無法通過對單個課程的完善或改革來進行徹底解決。因此,對該問題的解決必須指向問題的根源――涉稅體系化知識“割裂”教學。那如何解決“割裂”狀態(tài),或者說完成“整合”,就是目前面臨的主要問題。對這個問題的解決首先必須確定整合的思路。整合思路的確定,依賴于內(nèi)、外兩個方面。內(nèi),是指涉“稅”知識體系內(nèi)在的規(guī)律性。根據(jù)建構主義學習理論,學生學習是自我知識建構的過程,而知識本身的特點是知識建構的主要依據(jù)。因此,教學必須首先要依據(jù)知識本身的特點來確定。外,是指社會對人才的要求。社會對人才要求是一個變化的過程,不同的人才要求會影響教學的各個方面。因此,對“稅務會計”、“稅法”與“稅收籌劃”課程內(nèi)容整合思路必須要依據(jù)該知識體系的內(nèi)在規(guī)律和外部社會對人才的需求。
“稅務會計”、“稅法”與“稅收籌劃”課程內(nèi)容是體系化的,其特點顯著表現(xiàn)在兩個方面。一方面,它們彼此之間具有內(nèi)在依存性:稅法是關于我國現(xiàn)行稅收法律規(guī)范的總和,是稅務會計的依據(jù);稅務會計則是稅法在會計核算中的具體體現(xiàn);稅法同時也是稅收籌劃的依據(jù),而稅務會計也是稅收籌劃具體施行的一個環(huán)節(jié)。另一方面,它們?nèi)邫M向上都是由具體“稅種”貫穿的:如增值稅有稅法的法律規(guī)定、會計的處理和籌劃方案,而消費稅則是另外的稅收法律規(guī)定、會計處理和籌劃方案。因此,從知識體系內(nèi)部特點來看,涉“稅”知識是成體系的,但可以根據(jù)稅種來進行橫向銜接,不同稅種之間具有一定的自然分隔性。據(jù)此,可以得出涉稅知識的整合思路應該是“橫向”整合,且可根據(jù)需要依據(jù)稅種來分隔知識內(nèi)容。而這種思路與外部社會對人才的需求是相一致的。目前社會在經(jīng)濟全球化和市場經(jīng)濟深入發(fā)展的過程中,企業(yè)面臨的風險和機遇都越來越大,企業(yè)越來越需要綜合稅務、財會等知識才能做出恰當?shù)臎Q定。因此,既精通稅務又具有財會背景的人才成為社會目前急需的人才。這就要求“稅務會計”、“稅法”與“稅收籌劃”知識能夠橫向建構在決策者的腦海中。對于具體企業(yè)而言,所需要交的稅是按稅種來劃分的,因此,選擇對知識體系進行橫向建構,并可以依據(jù)稅種進行分隔??梢哉f,不管是從涉稅知識體系內(nèi)在規(guī)律性和當下外部社會對人才的要求,都決定了“稅務會計”、“稅法”與“稅收籌劃”課程內(nèi)容應該“橫向”整合,并根據(jù)稅種進行適當分隔。
(二)《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程結(jié)構設計 “稅務會計”、“稅法”與“稅收籌劃”課程內(nèi)容“橫向”整合之后,可將新的課程取名為《稅法、納稅籌劃與會計綜合》。對于這門課程,其內(nèi)容是“稅法”、“稅務會計”與“稅收籌劃”知識高度融合的知識體系。傳統(tǒng)割裂教學時,以財務會計專業(yè)為例,《稅法》課程一般為64學時,《稅務會計》課程一般為32個學時,《稅收籌劃》課程一般有16學時、32學時、51個學時不等,這主要跟稅收籌劃具有擴展性有關,但正?;緝?nèi)容講授大概在32個學時。因此,如果簡單相加,《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程應該在128學時以上??紤]到橫向整合后,課時浪費減少,基于筆者的教學經(jīng)驗,《稅法、納稅籌劃與會計綜合》純內(nèi)容的講授大概需要96學時左右。如果引入情景模擬等教學方法,實踐教學內(nèi)容的學時可以增加16學時左右。這個課時數(shù)應該說在一個學期安排是無法做到的。因此,必須劃分為兩部分講授。這種劃分不是傳統(tǒng)的“割裂”教學,而是結(jié)合財會專業(yè)本科課程知識對稅種學習進度的要求,將《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程分為《稅法、納稅籌劃與會計綜合(一)》和《稅法、納稅籌劃與會計綜合(二)》。具體結(jié)構設計如下:
(1)《稅法、納稅籌劃與會計綜合(一)》和《稅法、納稅籌劃與會計綜合(二)》課程涵蓋的內(nèi)容設計。根據(jù)財務、會計專業(yè)通常的培養(yǎng)方案,就專業(yè)課來說,大一一般開設有《基礎會計》或《會計學原理》等講解會計基礎內(nèi)容的課程。對這些內(nèi)容的講解一般可以不講或者回避一些涉及稅務的問題。大二開始,《中級財務會計》一般就會涉及到稅,而所涉及的稅種主要是“增值稅”、“消費稅”、“營業(yè)稅”、“城市維護建設稅”、“企業(yè)所得稅”,在講《中級財務會計》之前應將相關稅種講授完畢。因此,筆者認為《稅法、納稅籌劃與會計綜合(一)》涵蓋的知識內(nèi)容應主要包括:稅法總論、增值稅法及其會計處理與納稅籌劃、消費稅法及其會計處理與納稅籌劃、營業(yè)稅法及其會計處理與納稅籌劃、城市維護建設稅法及其會計處理與納稅籌劃、企業(yè)所得稅法及其會計處理與納稅籌劃、以及外加稅收的主要程序法“稅收征收管理法”的內(nèi)容。除此之外的稅種,或因為非主體稅種、或因為與企業(yè)無關,而作為《稅法、納稅籌劃與會計綜合(二)》的內(nèi)容,即包含個人所得稅法及其納稅籌劃、資源稅法及其會計處理與納稅籌劃、土地增值稅法及其會計處理與納稅籌劃等。
(2)《稅法、納稅籌劃與會計綜合(一)》和《稅法、納稅籌劃與會計綜合(二)》具體稅種內(nèi)部結(jié)構設計。根據(jù)《稅法、納稅籌劃與會計綜合(一)》和《稅法、納稅籌劃與會計綜合(二)》內(nèi)容設計的安排,《稅法、納稅籌劃與會計綜合(一)》第一章講授稅法總論,讓學生對稅法的概念、稅法基本理論、稅收立法與稅法的實施、我國現(xiàn)行稅法體系與稅收管理體制有個總體認識,然后分稅種對“增值稅”、“消費稅”、“營業(yè)稅”、“城市維護建設稅”、“企業(yè)所得稅”的法規(guī)、會計處理和納稅籌劃進行講解,最后對稅收的程序法“稅收征收管理法”進行介紹。對于每一個具體的稅種講解時,首先對該稅種的征稅范圍、納稅義務人、稅率、稅收優(yōu)惠、應納稅額的計算進行講解,然后在應納稅額計算講授完畢之后,安排會計處理的內(nèi)容,再講解該稅種的征收管理,最后講解該稅種可以進行納稅籌劃的切入點或者該稅種納稅籌劃的典型做法,并對具體實施時的會計處理進行說明。對于《稅法、納稅籌劃與會計綜合(二)》的內(nèi)容,具體稅種結(jié)構與《稅法、納稅籌劃與會計綜合(一)》具體稅種內(nèi)容結(jié)構安排相同,只是對個別稅種如個人所得稅等不涉及的會計處理內(nèi)容自動去除即可。
三、《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程教學目標與教學方法
(一)《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程教學目標 教學目標是課程教學的指引和方向,它統(tǒng)領著該門課程整個教學過程的具體安排。對于一門課程而言,其教學目標仰賴于兩個方面,一是課程內(nèi)容本身是否具備這樣的能力或者潛質(zhì);二是社會對學習該門課程的人才的要求。《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程內(nèi)容涵蓋了現(xiàn)行稅務法律法規(guī)、依據(jù)稅務法律法規(guī)的會計處理以及納稅過程中的合理避稅三項內(nèi)容。從課程內(nèi)容本身來看,它能夠較好地讓學生初步具備稅務和財會知識融合的復合型稅務會計人才的基本素質(zhì),而這也正是社會對人才的需求。該課程內(nèi)容的安排與社會對人才的要求是高度一致的。據(jù)此,本課程的教學目標就可以確定為培養(yǎng)學生初步具備稅務與財會知識融合的復合型稅務會計人才的基本素質(zhì)。對該教學目標具體理解可以包括以下內(nèi)容:(1)學生熟悉目前市場經(jīng)濟中我國稅收方面的法律法規(guī)體系;(2)學生掌握目前各個稅種的征稅范圍、稅率、應納稅額的計算、會計處理、稅收優(yōu)惠的內(nèi)容;(3)學生能夠達到運用稅務知識完成具體實務過程中的計稅、稅務處理、報稅,并進行適度的納稅籌劃活動。
(二)《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程教學方法 在培養(yǎng)學生初步具備稅務與財會知識融合的復合型稅務會計人才基本素質(zhì)的教學目標統(tǒng)領下,該課程的教學方法應緊緊圍繞這一目標展開設計與安排。在傳統(tǒng)“割裂”教學模式下,各門課程都有自己常用的教學方法,但這些教學方法都被認為過于單調(diào)(許利平,2010)。很多學者針對各門單設課程(《稅法》、《稅務會計》、《稅收籌劃》)的教學方法也提出很多很好的建議,如《稅法》教學應運用比較分析法(陳曉蕓,2010),引入案例教學和社會實踐教學(傅惠萍、畢嘉敏,2011;蘇強,2011;等)。但這些建議在傳統(tǒng)割裂教學模式下,作用很難發(fā)揮。首先不論課時是否允許,單就教學方法本身來說就讓教學效果大打折扣,如案例教學,在《稅法》、《稅務會計》、《稅收籌劃》每門課程當中都可以采用,但囿于單個課程限定知識的狹窄,每個案例內(nèi)容的設計深度都有局限性,學生只能了解其中一部分;社會實踐教學也是如此,由于每門課程知識范圍的限制,實踐內(nèi)容自然也就因此受限,導致教學效果不明顯。
但當《稅法》、《稅務會計》、《稅收籌劃》多門課程整合成《稅法、納稅籌劃與會計綜合》一門課程之后,這不僅可讓前文述及的問題迎刃而解,而且還會為更好的教學方法引入提供了良好的條件。對于目前的教學,學生普遍反映教學呆板、無趣,滿堂灌讓學生“身心俱疲”。而整合之后的新課程《稅法、納稅籌劃與會計綜合》讓學生在知識建構上相對容易。學生在對每一個稅種的法律法規(guī)知識識記的基礎上,即刻開始掌握依據(jù)法律法規(guī)進行的會計處理,并在此基礎發(fā)散思維,創(chuàng)新性的思考如何在遵循稅收法律法規(guī)的前提下盡量合理避稅以及如何具體實施。這種將識記與靈活運用相結(jié)合進行安排,有利于學生知識建構,同時知識范疇的連續(xù)性和具有的深度與廣度為一些新教學方法的引入提供了實施的條件。整合之后的新課程《稅法、納稅籌劃與會計綜合》除可以繼承一些傳統(tǒng)教學方法之外,還應該大量采用案例教學、情景模擬沙盤推演教學、企業(yè)實踐教學等具有趣味性、注重實際應用和培養(yǎng)創(chuàng)新思考的教學方法。
案例教學是一種開放式、互動式的新型教學方式。在《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程講授過程中,當每一個具體稅種基本知識講授完畢之后,就可以通過引入既含有稅法知識、又有會計操作和納稅籌劃內(nèi)容的大案例,讓學生在課堂之前提前閱讀,并進行小組討論,形成小組意見。在課堂上每個小組在老師的引導下進行講解、碰撞。由于新課程涵蓋知識的綜合性,讓案例可以具有足夠的深度和恰到好處的難度系數(shù),非常有利于進行案例研討式教學。這不僅具有很好的趣味性,而且讓學生不知不覺中就完成了稅務知識和會計知識融合的建構過程。
情景模擬沙盤推演教學是一種體驗式教學方式。在《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程講授過程中,老師可以模擬企業(yè)實際過程中的具體情景,讓學生模擬擔任企業(yè)的管理者(CEO、CFO)、會計人員、報稅員以及稅務局(國稅、地稅)服務人員等,圍繞一些具體業(yè)務情景進行智力碰撞,整個過程可以完成稅法法規(guī)知識學習、會計處理、報稅實務、納稅籌劃等環(huán)節(jié)的知識。這種情景模擬具有互動性、趣味性、競爭性特點,能夠最大限度地調(diào)動學生的學習興趣,使學生在學習中處于高度興奮狀態(tài),從而讓各種知識迅速在學生腦海里完成建構過程,而且記憶深刻。
企業(yè)實踐教學則是比情景模擬沙盤推演更進一步,它是讓學生親身感受企業(yè)實際場景。在該課程教學過程中,可以通過設置課外實踐教學課時,安排學生到定點合作教學基地(企業(yè))親身觀摩、體驗具體實務,亦可以安排學生到稅務局(國稅、地稅)進行簡單培訓后做義務志愿者,通過服務納稅人的一些活動,將課本知識與實務建立起關聯(lián),從而為學生畢業(yè)走上具體實務工作崗位打好基礎。
四、《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程設置
《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程是將稅法、稅務會計與稅收籌劃知識融合在一起的新課程。該課程在會計學、財務管理本科專業(yè)培養(yǎng)方案中如何進行具體安排是必須思考的問題。解決這個問題的關鍵主要是確定《稅法、納稅籌劃與會計綜合》的先修課程和其他課程與該課程的知識關聯(lián)性。
從《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程內(nèi)容來看,它含有的“稅法”知識對先修課程沒有要求,財會專業(yè)本科學生可以直接學習,但如果能夠安排在《經(jīng)濟法》、《財政學》之后學習可能對學生更為有利;課程含有的“稅務會計”知識,由于需要學生會借貸記賬法等簿記知識,因此學生應該修完《基礎會計學》的相關內(nèi)容才能學習該門課程;課程含有的“稅收籌劃”知識,其本身具有一定的知識彈性,但大部分稅種的稅收籌劃是建立在企業(yè)內(nèi)外環(huán)境充分了解的基礎上,因此學生在學習該部分知識之前對企業(yè)主要涉及的《經(jīng)濟法》知識有清楚的認識,只有這樣才能更好的做好稅收籌劃的安排??偟膩碚f,《稅法、納稅籌劃與會計綜合》先修課程主要是《經(jīng)濟法》與《基礎會計》,《財政學》則是安排在該課程之前具有一定的好處,但不是必須。
財會專業(yè)需要涉及和利用該課程知識的其他課程,亦可以分為兩類,一類是必須將《稅法、納稅籌劃與會計綜合》作為先修課程的,還有一類則不是必須但如果安排在它之后會更好。依據(jù)本文對《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程的結(jié)構設計,它分為《稅法、納稅籌劃與會計綜合(一)》和《稅法、納稅籌劃與會計綜合(二)》兩部分?!抖惙?、納稅籌劃與會計綜合(一)》涵蓋的知識內(nèi)容主要包括:稅法總論、增值稅法及其會計處理與納稅籌劃、消費稅法及其會計處理與納稅籌劃、營業(yè)稅法及其會計處理與納稅籌劃、城市維護建設稅法及其會計處理與納稅籌劃、企業(yè)所得稅法及其會計處理與納稅籌劃、以及稅收的主要程序法“稅收征收管理法”的內(nèi)容?!抖惙?、納稅籌劃與會計綜合(二)》的內(nèi)容主要是除《綜合(一)》之外的非主體稅種或與企業(yè)無關的稅種。由此對涉及該課程的其他課程具體分析如下:《中級財務會計》課程因為主要涉及到企業(yè)主體稅種知識所以應該在《稅法、納稅籌劃與會計綜合(一)》課程修完之后才能學習,但可以安排在《稅法、納稅籌劃與會計綜合(二)》課程之前,不過如果能夠與《稅法、納稅籌劃與會計綜合(二)》課程安排在同一個學期學習則效果更好,這樣包含小稅種在內(nèi)的每一個與企業(yè)相關的稅種都能與《中級財務會計》課程知識相匹配。與《中級財務會計》類似,《財務管理》、《成本會計學》、《管理會計學》課程也是如此,它們主要涉及到主體稅種因而必須在《稅法、納稅籌劃與會計綜合(一)》課程修完之后才能學習,但可以安排在《稅法、納稅籌劃與會計綜合(二)》課程之前學習?!秾徲媽W》由于會涉及企業(yè)的每一個稅種,因此它必須是在《稅法、納稅籌劃與會計綜合》全部修完之后才能學習。對于《高級財務會計》等則需要在《中級財務會計》學習完之后,所以一般都在《稅法、納稅籌劃與會計綜合》學習完之后再開設。
綜合以上分析可知,《稅法、納稅籌劃與會計綜合》先修課程主要是《經(jīng)濟法》與《基礎會計》,《財政學》則是最好安排在《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程之前;對于其他課程來說,《中級財務會計》、《財務管理》、《成本會計學》、《管理會計學》應在《稅法、納稅籌劃與會計綜合(一)》課程之后學習,《審計學》則是需要在《稅法、納稅籌劃與會計綜合(一)》和《稅法、納稅籌劃與會計綜合(二)》都修完之后再學習。
[本文系中國海洋大學本科教育教學研究項目“稅務會計、稅法與稅收籌劃課程內(nèi)容橫向整合教學研究”(編號:2013YJ10)階段性研究成果]
參考文獻:
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[關鍵詞]中小企業(yè) 稅收籌劃 風險 防范
一、稅收籌劃的風險防范思考
1.稅收籌劃的風險及其涵義
稅收籌劃也稱納稅籌劃或稅務籌劃。 它是指在納稅行為發(fā)生之前,在不違反法律、法規(guī)(稅法及其他相關法律、法規(guī))的前提下,通過對納稅主體(法人或自然人)的經(jīng)營活動或投資行為等涉稅事項做出事先安排,以達到少繳稅和遞延繳納目標的一系列謀劃活動。稅收籌劃具有合法性、籌劃性和目的性的特點。合法性表示稅收籌劃只能在法律許可的范疇內(nèi)進行,違反法律規(guī)定逃避稅收負擔是偷稅行為,必須加以反對和制止;籌劃性表示稅收籌劃必須事先規(guī)劃、設計安排;目的性表示稅收籌劃有明確的目的,即取得“節(jié)稅”的稅收利益。
稅收籌劃的風險,通俗地講就是稅收籌劃活動因各種原因而導致的籌劃失敗所付出的代價。由于稅收籌劃是在經(jīng)濟行為發(fā)生之前作出的決策,而稅收法規(guī)具有實效性,再加上經(jīng)營環(huán)境及其他因素的錯綜復雜,使其具不確定性,蘊涵著較大的風險。美國著名保險學家特瑞斯、普雷切特將風險定義為。未來結(jié)果的變化性。稅收籌劃風險也同其它許多風險一樣,具有不確定性和客觀性兩個不對等的特征。稅收籌劃風險可以通過籌劃的預期結(jié)果與實際結(jié)果之間的變動程度來衡量,變動程度越大,風險越大;反之,則越小。
2.稅收籌劃風險產(chǎn)生的原因
(1)稅收籌劃基礎不穩(wěn)導致的風險。中小企業(yè)開展稅收籌劃,需要良好的基礎條件。如果中小企業(yè)管理決策層對稅收籌劃不了解、不重視、甚至認為稅收籌劃就是搞關系、找路子、鉆空子、少納稅;或是企業(yè)會計核算不健全,賬證不完整,會計信息嚴重失真,甚至企業(yè)還有偷逃稅款的前科,或違反稅法記錄較多等等,造成稅收籌劃基礎極不穩(wěn)固,在這樣的基礎上進行稅收籌劃,其風險性極強。這是中小企業(yè)進行稅收籌劃最主要的風險。
(2)稅收政策變化導致的風險。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展變化,國家產(chǎn)業(yè)政策和經(jīng)濟結(jié)構的調(diào)整,稅收政策總是要作出相應的變更,以適應國民經(jīng)濟的發(fā)展。因此,國家稅收政策具有不定期或相對較短的時效性。稅收籌劃是事前籌劃,每一項稅收籌劃從最初的項目選擇到最終獲得成功都需要一個過程,而在此期間,如果稅收政策發(fā)生變化,就有可能使得依據(jù)原稅收政策設計的稅收籌劃方案,由合法方案變成不合法方案,或由合理方案變成不合理方案,從而導致稅收籌劃的風險。
(3)企業(yè)內(nèi)部控制制度不健全導致的風險。內(nèi)部完善的管理控制制度體系是企業(yè)稅務風險防范的基礎。企業(yè)內(nèi)部的管理控制制度制定是否合理科學,執(zhí)行是否到位從根本上制約著企業(yè)防范稅務風險的程度。稅收籌劃都是建立在內(nèi)部控制制度得以充分執(zhí)行前提下的,企業(yè)內(nèi)部控制制度尤其是財務制度、內(nèi)部審計制度如果本身存在缺陷,或者制度完善而沒有切實執(zhí)行,都是導致稅收籌劃風險發(fā)生的隱患。比如企業(yè)內(nèi)部控制制度中不相容業(yè)務沒有完全分離,會計核算混亂,必然會導致作為籌劃依據(jù)的會計信息失真,從而使稅收籌劃方案很難取得實效。
(4)籌劃方案不嚴謹導致的風險。通過對稅收籌劃失敗導致風險發(fā)生的多起個案進行分析,過分追求節(jié)稅效益,降低稅收成本而忽視對稅法的遵從和內(nèi)部管理控制制度的規(guī)范是一個共性的問題。這些不嚴謹?shù)亩愂栈I劃方案嚴重脫離企業(yè)實際,不符合成本效益原則和企業(yè)整體經(jīng)營戰(zhàn)略,沒有從全局發(fā)展戰(zhàn)略的角度策劃設計,缺少稅收籌劃必備的全局觀和戰(zhàn)略觀,往往導致稅收籌劃風險的發(fā)生。
(5)稅務行政執(zhí)法不規(guī)范導致的風險。稅收籌劃與避稅本質(zhì)上的區(qū)別在于它是合法的,是符合立法者意圖的,但現(xiàn)實中這種合法性還需要稅務行政執(zhí)法部門的確認。在確認過程中,客觀上存在由于稅務行政執(zhí)法不規(guī)范從而導致稅收籌劃失敗的風險。因為無論哪一種稅,稅法都在納稅范圍上,留有一定的彈性空間,只要稅法未明確的行為,稅務機關就有權根據(jù)自身判斷認定是否為應納稅行為,加上稅務行政執(zhí)法人員的素質(zhì)參差不齊和其他因素影響,稅收政策執(zhí)行偏差的可能性是客觀存在的,其結(jié)果是:企業(yè)合法的稅收籌劃行為,可能由于稅務行政執(zhí)法偏差導致稅收籌劃方案成為一紙空文,或被認為是惡意避稅或偷稅行為而加以處罰。
3.加強中小企業(yè)稅收籌劃風險防范的政策建議
(1)牢固樹立風險意識,建立風險控制機制。稅收籌劃存在潛在風險,而風險的發(fā)生必將危及企業(yè)的發(fā)展和生存,所以企業(yè)管理層必須對稅收籌劃的風險給予足夠的關注,對稅收籌劃風險的形式、狀態(tài)進行動態(tài)監(jiān)控,對可能發(fā)生與預期籌劃結(jié)果不符的情況要及時反饋、適時調(diào)整,使不確定性因素給企業(yè)帶來的稅務風險降到最低程度。
(2)正確認識稅收籌劃,規(guī)范會計核算基礎工作。中小企業(yè)經(jīng)營決策層必須樹立依法納稅的理念,這是成功開展稅收籌劃的前提。稅收籌劃可以在一定程度上減輕企業(yè)的稅收負擔,提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績,但它只是全面提高企業(yè)財務管理水平的一個環(huán)節(jié),不能將企業(yè)的盈利空間寄希望于稅收籌劃,因為經(jīng)營業(yè)績的提高要受市場變化、商品價格、商品質(zhì)量和經(jīng)營管理水平等諸多因素的影響,而稅收籌劃也是建立在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的良性循環(huán)的基礎上,許多稅收籌劃方案的實現(xiàn)都是建立在企業(yè)預期經(jīng)濟效益能夠?qū)崿F(xiàn)的前提條件下,才能達到預期目的的。所以依法設立完整規(guī)范的財務核算體系,建立完整的會計信息披露制度,正確進行會計核算才是企業(yè)進行稅收籌劃的基本前提。稅收籌劃是否合法,首先必須能保證企業(yè)正確的核算和符合稅收政策的規(guī)定,作為企業(yè)會計核算的賬務處理、會計憑證、賬簿、票據(jù)都能經(jīng)得住稅務部門的納稅檢查。因此中小企業(yè)應正確核算企業(yè)的經(jīng)營行為,規(guī)范會計基礎工作,為提高稅收籌劃的效果,提供可靠的依據(jù)。
(3)貫徹成本效益原則,樹立全局觀念,實現(xiàn)企業(yè)整體效益最大化。中小企業(yè)在選擇稅收籌劃方案時,必須遵循成本效益原則,才能保證稅收籌劃目標的實現(xiàn)。任何一項籌劃方案的實施,納稅人均會在獲取部分稅收利益的同時必然會為實施該方案付出稅收籌劃成本,只有在充分考慮籌劃方案中的隱含成本的條件下,且當稅收籌劃成本小于所得的收益時,該項稅收籌劃方案才是合理的和可以接受的。企業(yè)進行稅收籌劃,不能僅考慮個別稅種的稅負高低,需要著眼于企業(yè)整體稅負的減輕。一項成功的稅收籌劃方案必然是多種稅收方案的優(yōu)化選擇的結(jié)果,優(yōu)化選擇的標準不是稅收負擔最小而是在稅收負擔相對較小的情況下,企業(yè)整體利益最大化。在選擇稅收籌劃方案時,不能把眼光僅盯在某一時期納稅最少的方案上,而考慮服從企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略,選擇能實現(xiàn)企業(yè)整體效益最大化的稅收籌劃方案。
(4)完善內(nèi)部管理控制,及時掌握政策變化。企業(yè)會計核算中不相容業(yè)務必須分離,要進一步提高會計核算整體水平和會計信息質(zhì)量,切實加強對企業(yè)內(nèi)部的管理控制,比如倉庫的存貨管理與物料會計的存貨記賬不能由同一人兼任。一個好的內(nèi)部控制制度可以從根本上防止失真會計信息的產(chǎn)生,從而避免稅務籌劃風險的發(fā)生。因此管理控制制度的健全、科學既是企業(yè)稅收籌劃的基礎,也是規(guī)避稅務風險發(fā)生最基本、最重要的保證。此外,及時掌握稅收政策的更新變化至關重要,對稅收政策的理解不能僅停留在文本表面,要正確把握稅收政策實質(zhì),進行稅收籌劃時必須以合法為前提,要全面深入地了解并熟練地運用稅收法律的相關規(guī)定,這對企業(yè)財務主管人員的素質(zhì)提出了更高的要求。稅收籌劃風險案例中,企業(yè)往往由于有關稅收政策精神理解不到位,納稅操作程序不規(guī)范,導致稅務風險的發(fā)生,造成事實上的偷稅,受到稅務機關的處罰??梢?,只有以完善的內(nèi)部控制為依托,在充分把握稅法實質(zhì),熟悉納稅程序的前提下進行的籌劃才能使企業(yè)在最大程度上規(guī)避稅收風險。
所以,應當充分認識稅收籌劃的風險,關心稅法的制定、變化、執(zhí)行,同時,稅收的征收機關,應加強稅法宣傳,讓稅法深入人心。只有在此情況下,稅收征收管理才能實現(xiàn)上臺階。在雙方信息對等、內(nèi)部核算清晰、把握籌劃成本效益原則的情況下,納稅籌劃的風險才能降到最低。
二、新所得稅法下的納稅籌劃思考
隨著新稅法的審議通過,新稅法與舊稅法在稅收優(yōu)惠政策、稅率、稅前扣除等方面的差異正在顯著得影響著企業(yè)的各項經(jīng)營活動。企業(yè)面對“兩稅合并”及新企業(yè)所得稅法對相關政策做出的重大調(diào)整,必須在企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)上做出相應調(diào)整,通過改變納稅籌劃方式和方法來適應新所得稅法。本文通過對新舊所得稅法的對比分析,提出了當前企業(yè)在新稅法下進行納稅籌劃的新思路和進行納稅籌劃的具體方法。
納稅籌劃是指納稅人為了達到減輕稅負的目的,在稅法允許的范圍內(nèi),通過對尚未發(fā)生或者已經(jīng)發(fā)生的應稅行為進行合理的籌劃和安排,利用稅法給出的對自己有利的可能選擇或者優(yōu)惠政策,從中找到合適的納稅方法,使本身稅負得以延緩或減輕,從而實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的一種行為過程。企業(yè)所得稅是我國的主體稅種,根據(jù)所得稅法的有關規(guī)定,對其進行納稅籌劃的關鍵是降低應稅收入,盡可能的擴大準予扣除項目的金額,從而降低應納稅所得額,最終達到降低應納企業(yè)所得稅的目的。因此,對企業(yè)來說,企業(yè)所得稅存在很大的納稅籌劃空間。隨著新所得稅法的通過與施行,企業(yè)的納稅籌劃活動也會受到一定的影響。新稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅適用稅率、稅前扣除標準以及稅收優(yōu)惠政策等。針對稅法的諸多變化,企業(yè)必須深入了解新稅法,并結(jié)合自身發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營管理特點,有針對性的調(diào)整和籌劃各項涉稅行為,才能保證享受到國家給予的稅收優(yōu)惠政策,達到降低企業(yè)稅負的目的。
1.設立分公司和子公司
企業(yè)在計劃投資時,選擇設立分公司還是通過控股形式組建子公司,在企業(yè)所得稅納稅上就有很大的不同。分公司不是獨立法人,它實現(xiàn)的盈虧要同總公司合并納稅,而子公司只有稅后利潤才能按股東占有的股份進行股利分配。一般來說,如果新組建的公司一開始就能盈利,從母公司集團整體稅負利益考慮,設立子公司和設立分公司并沒有區(qū)別,但如新設的子公司可以享受到所在地政府提供的各種稅收優(yōu)惠和其他經(jīng)營優(yōu)惠,此時設立子公司就較為有利。如果預計新組建的公司在經(jīng)營初期會發(fā)生虧損,那么設立分公司可能更為有利,因為在與總公司合并計算企業(yè)所得稅時能夠減輕總公司的稅收負擔。
2.選擇好注冊地點
首先,新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構、場所的,或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的,應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納20%的預提企業(yè)所得稅。也就是說,此類企業(yè)應就其收入全額征收預提所得稅。而根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條的規(guī)定,在中國境內(nèi)設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益卻可以免稅,因此外國企業(yè)可以選擇通過變更注冊地,在中國境內(nèi)設立子公司以避免繳納預提稅。其次,居民企業(yè)在國內(nèi)設立子公司時,可考慮設立在某些享有優(yōu)惠稅率的地區(qū)而使企業(yè)集團整體受益。
3.企業(yè)法律形式選擇
新《企業(yè)所得稅法》明確了我國對公司制企業(yè)和合伙制企業(yè)實行不同稅制。公司制企業(yè)按照《企業(yè)所得稅法》繳納企業(yè)所得稅,而合伙企業(yè)及個人獨資企業(yè)則按《個人所得稅法》的相關規(guī)定繳納個人所得稅。與合伙經(jīng)營相比,有限責任公司要雙重納稅,即先交企業(yè)所得稅,股東在獲取股息收入時再交納個人所得稅;而合伙經(jīng)營的合伙人或個人獨資企業(yè)的出資人只需交納個人所得稅。如果單從納稅負擔的角度出發(fā),在新組建企業(yè)時可以選擇設立為合伙制或獨資企業(yè)。當然,公司制企業(yè)與合伙企業(yè)在投資者法律責任、法人治理結(jié)構、經(jīng)營風險等方面相比具有明顯優(yōu)勢,因此企業(yè)應在權衡自身發(fā)展前景、規(guī)模預測、市場風險等因素后,合理選擇企業(yè)的組織形式。
4.對稅前扣除項目的籌劃
企業(yè)在不違反新稅法的前提下,通過對各項費用進行充分合理的列支,對各項可能發(fā)生的損失進行充分的估計,可以縮小稅基,減少應納稅所得額。比如,新稅法規(guī)定公益救濟性捐贈在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,允許在應納稅所得額中扣除。企業(yè)通過對公益救濟性捐贈的合理籌劃,可以使捐贈之后的稅款節(jié)約額大于捐贈額,從而達到降低稅負的目的。
5.充分利用所得稅優(yōu)惠政策
利用所得稅優(yōu)惠政策可以結(jié)合新稅法的具體規(guī)定從如下方面進行籌劃。如:對企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的投資額,按一定比例實行稅額抵免。對開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,安置殘疾人員以及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資,實行在計算應納稅所得額時加計扣除的辦法。對企業(yè)綜合利用資源,生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入,在計算應納稅所得額時減計收入。對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資,實行按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。對符合條件的小型微利企業(yè)以及國家重點扶持的高新技術企業(yè)實行低稅率政策等。上述優(yōu)惠政策都存在納稅籌劃空間,對企業(yè)來說,準確掌握并充分利用這些優(yōu)惠政策本身就是稅收籌劃的過程。
6.避免稅收違法行為的籌劃
新稅法對反避稅問題進行了規(guī)范,明確規(guī)定了限制我國企業(yè)在國際虛設外資機構,借以轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)移利潤的避稅行為和限制資本弱化的避稅行為。由于新稅法采取反避稅力度明顯加大,特別注重對關聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價的防范,增加諸如防范避稅、防范資本弱化、一般反避稅等反避稅手段,使以往主要針對外資企業(yè)的反避稅,自然延伸到內(nèi)資企業(yè),對此企業(yè)應提早做出安排,掌握和理解新企業(yè)所得稅法有關反避稅規(guī)定,防止被稅務行政調(diào)查而造成損失。
三、結(jié)束語
企業(yè)納稅籌必須根據(jù)稅法規(guī)定的變化及時做出反應,進行必要的調(diào)整,只有這樣才能為企業(yè)最大限度的降低稅負,從而提高企業(yè)利潤。但是企業(yè)納稅籌劃是專業(yè)性很強的問題,而且必須結(jié)合企業(yè)自身的實際,這就要求企業(yè)在進行納稅籌劃時必須由精通稅法和企業(yè)流程制度的人員進行操作,以確保納稅籌劃的效果。此外,企業(yè)在利用稅收優(yōu)惠政策進行納稅籌劃時,必須明確兩點原則,一方面不能以欺騙的方式騙取稅收優(yōu)惠,另一方面是要按照規(guī)定的程序申請,避免因程序不當而喪失該項稅收優(yōu)惠權利。
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關鍵詞: 稅收籌劃;避稅;節(jié)稅;偷逃稅
稅收是國家財政收入的主要來源。依法治稅是依法治國的主要內(nèi)容之一。由于稅收具有無償性、固定性和強制性三個主要特點,所以納稅人往往會采用各種手段來減輕自己的稅負,實現(xiàn)自身利益的最大化,這些手段包括:避稅、節(jié)稅、偷逃稅等。納稅人之所以可以采用各種手段來減輕自己的稅收負擔其原因主要在于,一是納稅人利用稅法間的差異在稅法規(guī)定的范圍內(nèi),對某一稅種的應納稅款往往有一個以上納稅方案備選,這就為納稅籌劃提供了條件;二是利用國家規(guī)定的各種稅收優(yōu)惠政策為納稅籌劃提供了前提條件;三是利用了稅法的不完善等??傊{稅人可以通過稅收籌劃行為來降低稅收負擔。但是在稅收負擔最小化的概念中,除了偷逃稅有明確的法律界定外,稅法學界對稅收籌劃、避稅、節(jié)稅的法律界定眾說紛紜,造成實踐中的障礙,期待盡快解決這一問題。
一、概念辨析:避稅、節(jié)稅、偷逃稅與稅收籌劃
理論界將稅收籌劃與避稅或節(jié)稅混同使用或是將其視為是避稅的子概念。一種觀點認為①,廣義上的避稅分為“正當避稅”和“不當避稅”,“節(jié)稅”、“稅收籌劃”就是所謂的“正當避稅”, 狹義上的避稅專指“不當避稅”;第二種觀點認為②,稅收籌劃就是節(jié)稅,一般指納稅人采用合法的手段達到不交稅或少交稅的目的。由此看來稅收籌劃與避稅(包括不當避稅)、節(jié)稅、偷逃稅之間的關系與法律界定是本文的主要命題。
(一) 避稅與稅收籌劃
筆者認為稅收籌劃是指納稅人為了獲得更多的經(jīng)濟利益,在稅法允許的范圍內(nèi),事先對經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒舆M行的籌劃與安排。稅收籌劃具有合法性、事先籌劃性、目的性三個基本特征。與之相對應的稅收籌劃權是納稅人享有的基本權利之一。一般來講,納稅人充分利用稅法提供的各種優(yōu)惠政策、差別和稅法的不完善,以減輕稅收負擔,獲得自身利益最大化是合法的。稅收籌劃行為既體現(xiàn)了國家的政策導向和意圖,也符合納稅人市場競爭的需要,國家應該給予支持和鼓勵。但是法律規(guī)范從被制定后一般都具有的滯后性和不完善性,決定了任何一部法律(包括稅法)都存在著許多漏洞。如果從是否符合公共利益的角度來看納稅人的稅收籌劃行為,可以將其可分為避稅和節(jié)稅。避稅事實上也就是納稅人利用稅法存在的漏洞和不完善,采用隱蔽的手段事先作出各種規(guī)避稅收的行為。避稅行為人往往打稅法的“球”,并不會直接觸犯法律規(guī)范。我們認為引起避稅的原因和其所具有的法律特征都包含在稅收籌劃行為之中,它是稅收籌劃的子行為。而相關學者所說的不當避稅是指偷逃稅這一違法行為,它既不屬于避稅概念的范疇,也不屬于稅收籌劃的范疇。國家為了避免避稅行為的發(fā)生,只能通過不斷修改和完善稅法和其他有關法律。
(二) 節(jié)稅與避稅
節(jié)稅和避稅屬稅收籌劃的子行為。節(jié)稅是指納稅人充分利用稅法的優(yōu)惠政策和差別待遇,采取法律許可的正當手段減輕稅式支出的行為。避稅與節(jié)稅最主要的區(qū)別在于,節(jié)稅行為符合國家的立法意圖和政策導向,各國政府都持有支持的態(tài)度,而避稅卻恰好相反。避稅只是納稅人利用稅法上存在的漏洞,鉆法律的空子,通過巧妙的隱蔽的行為安排其經(jīng)濟活動,雖可暫時獲得一定的經(jīng)濟利益,但不利于長期經(jīng)營和發(fā)展。因為漏洞一旦被堵上,納稅人將無能從此獲利。因此,節(jié)稅才是納稅人的首選。避稅和節(jié)稅作為稅收籌劃的兩方面,同樣也具有合法性、事先籌劃性、目的性這三個基本特征。不同的是,避稅是在納稅義務發(fā)生時或之前納稅人通過尋找法律漏洞的手段達到規(guī)避稅收的目的,而節(jié)稅是納稅人利用了法律許可或鼓勵的方式達到減少稅式支出的目的。
(三) 偷逃稅與稅收籌劃
關于偷逃稅,各國稅法都有明確的規(guī)定并給予嚴厲的懲罰。我國《稅收征收管理法》中明確規(guī)定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出,或者不列、少列收入,或者少繳應納稅款的,叫偷稅”;逃稅是指 “納稅人欠繳應納稅款,采用轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段,防礙稅務機關追繳稅款的行為”。從上述定義可以看出,偷逃稅的基本特征有三個:一是非法性,即偷逃稅是一種違法行為;二是欺詐性,也就是說,偷逃稅的手段往往是不正當?shù)摹H恰笆潞笱a救性”, 這與稅收籌劃的事前籌劃性不同,偷逃稅是在納稅義務已經(jīng)發(fā)生并且能夠確定的情況下,采取各種非法的手段來進行所謂的“補救”和“彌補”,安排而推遲或逃避納稅義務。這種“補救”既包括積極的作為又包括消極的不作為。偷逃稅直接觸犯稅法的規(guī)定,導致政府當期預算收入的減少,有礙政府職能的實現(xiàn)。偷逃稅與稅收籌劃都有減輕納稅人稅收負擔的特點,但是偷逃稅是違法行為,要受到法律的制裁。
二、稅收籌劃的法律分析
(一)稅收籌劃的理論依據(jù)
長期以來國家與納稅人之間的地位是不平等的。國家總是處于主動、支配的地位,而納稅人則處于被動服從的地位,國家憑借政治權力無償征收稅款,稅款征收多少都由國家說了算,納稅人根本談不上稅收籌劃,表現(xiàn)在稅收法律上納稅人的權利匱乏,這是稅收權力關系思想在稅收實務中的反映,但隨著社會的進步、市民意識的覺醒,這一狀況逐漸有了改變,為稅收債權債務關系所替代。20世紀初以德國法學家阿爾巴特•亨塞(Albert Hensel)為代表提出稅收債權債務關系說,認為稅收法律關系是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系,即在法律面前,把國家和納稅人定性為債權債務關系,權力在該關系中居于次要地位,納稅義務依法在課稅要素滿足時成立。該說對認識稅收法律關系的性質(zhì)提供了全新的視野,納稅人與國家是平等的關系,而不是服從與命令的關系,這實質(zhì)上是“社會契約精神和平等原則”、國家與納稅人之間是“合作與服務”關系等思想在稅收關系中的體現(xiàn),也正是這些思想為納稅人開展稅收籌劃提供了思維意識的理論前提。在稅收債權債務關系思維的支配下,納稅人依照稅法繳納稅款,無需超額承擔不屬于自己的義務,并且在法律允許的范圍內(nèi),納稅人有權選擇對自己更為有利的行為,選擇對自己最輕的稅負,這即納稅人的稅負從輕權或稅收籌劃權。我們認為將稅收籌劃權上升為納稅人的法定權利,是今后我國稅法修改和完善的一個重點。
(二) 稅收籌劃的法律特征
⒈ 合法性。如果說稅收債權債務關系是稅收籌劃的思維意識的理論前提,那么稅收法定原則則是稅收籌劃進行實踐的理論基礎。稅收法定原則與罪刑法定原則在近代資產(chǎn)階級反對封建階級的斗爭中分別擔負起了維護公民財產(chǎn)權利和人身權利的重任。稅收法定原則的內(nèi)容包括③:課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、課稅程序合法原則。課稅要素法定原則是指有關納稅人的納稅權利義務的構成要件必須要由國家的立法機關以法律形式來制定,沒有法律的規(guī)定,任何機關和個人都不得開征,任何人也不能被要求承擔任何稅收義務,違反法律的行政法規(guī)、地方性法規(guī)與行政規(guī)章等不具有法律效力。課稅要素明確原則要求稅法中有關課稅要素的規(guī)定都應該是確定的和明確的,不應出現(xiàn)含混或有歧義的規(guī)定,導致稅收機關濫用稅法解釋權而造成對納稅人利益的損害。課稅程序合法原則是指稅收權力的行使必須按一定的程序來進行,稅收糾紛也必須通過公正的程序來解決。由于稅收法定原則要求征稅法律根據(jù)的明確性和無法律根據(jù)政府不得向任何組織和個人征稅,這就決定了法律應該保護納稅人利用稅法所規(guī)定的優(yōu)惠等措施等進行的稅收籌劃。納稅人只根據(jù)法律明確規(guī)定的要求承擔稅收義務。法律沒有規(guī)定或者規(guī)定不明確的都應該屬于義務排除的范圍。對于法律規(guī)定的解釋權要做嚴格的限制,不得任意擴大和類推。這一點不僅是為防止法律解釋權的濫用,也是保護納稅人的合法財產(chǎn)權。不能通過擴大解釋的方式使納稅人發(fā)生新的稅收義務。法律的漏洞在沒有被堵上之前,由此產(chǎn)生的一切不利后果都應當由國家來承擔,而不應該讓納稅人承擔。也就是說,當出現(xiàn)“有利國家推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時,應采用“有利納稅人推定”。因此,筆者認為稅收籌劃(包括避稅)具有合法性。
⒉ 事先籌劃性。稅收籌劃是納稅義務形成以前進行規(guī)劃、設計和安排的意思。稅收籌劃是通過延遲應稅行為的發(fā)生或事前以輕稅行為代替重稅行為,以達到減少稅款支出或綜合凈收益最大化,具有前瞻性。如果經(jīng)營活動已經(jīng)發(fā)生,應稅行為已經(jīng)能夠確定,納稅義務已經(jīng)產(chǎn)生而去采取人為的規(guī)避、逃避應納稅款,則是偷逃稅而非稅收籌劃。
⒊ 目的性。企業(yè)進行稅收籌劃的目的,就是要在法律允許的范圍內(nèi)最大限度的減輕稅收負擔,降低稅務成本,從而增加資本總體收益。
三、稅收籌劃中的避稅問題
稅收籌劃中的避稅雖然是不違法的經(jīng)濟行為,但它也給國際市場和各國經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展帶來了頗為不利的影響。一方面,避稅直接造成國家稅收收入的流失,弱化了財政功能,有礙國家對社會管理和公共福利職能的實現(xiàn)。另一方面,避稅者利用這種方式競爭,會擾亂了正常的市場經(jīng)濟秩序。避稅產(chǎn)生的客觀原因在于稅制本身的缺陷,要想盡可能的減少納稅人的避稅行為就必須完善稅法,做到稅法條文的完整,措辭嚴謹,使稅制的內(nèi)在機制具有科學性和系統(tǒng)性。世界上許多發(fā)達國家在反避稅立法上都較先進。如最早實行轉(zhuǎn)讓定價稅制的美國,《國內(nèi)稅收法典》、《美國稅收法案》、《稅收改革法令》等不斷出臺,完善的法規(guī)囊括了所要規(guī)范的內(nèi)容。我國應在借鑒國際反避稅法規(guī)的基礎上,結(jié)合我國的實際情況,在稅收中單獨制定反避稅條款,形成一套較為完整的稅法專門法規(guī)。針對經(jīng)濟全球化對跨國公司的管理要求,補充、修訂轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法及其使用條件。從長遠角度來看,適當取消部分優(yōu)惠措施,會避免濫用優(yōu)惠現(xiàn)象的發(fā)生。此外加強稅務行政管理,如嚴格實行稅務申報制度,加強稅務調(diào)查制度,強化會計審查制度,實行所得評估征稅制度等有效措施也可控制避稅行為泛濫。對跨國避稅行為我們應加強情報的搜集和交流,建立涉外稅收信息庫,并在征稅方面相互協(xié)助,加強國際合作,加快國際稅法的研究適應經(jīng)濟全球化的發(fā)展。
市場經(jīng)濟是納稅人進行稅收籌劃的經(jīng)濟條件,在市場經(jīng)濟中其競爭規(guī)則是以法律規(guī)范的形式表現(xiàn)出來的。稅法規(guī)范國家與納稅人之間的稅收關系,且對雙方具有同等的約束力。隨著我國市場經(jīng)濟體制的逐步建立和完善,國家與納稅人的利益分配關系規(guī)范化,稅收秩序正?;愂辗ǘㄔ瓌t被加以確定,國家便不能隨意侵占納稅人利益,征稅機關要依法行政,依法征稅;而納稅人的納稅意識提高一定階段后,減輕稅負不再過多依靠偷、逃、欠、騙稅等手段和方法,納稅人實現(xiàn)稅收利益最大化通過稅收籌劃來實現(xiàn)。
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關鍵詞:新稅法;企業(yè);稅收籌劃
稅收籌劃是指納稅人在不違反現(xiàn)行國家稅收法的前提下,在納稅之前,科學合法進行納稅籌劃,選擇稅收負擔最輕的方案,降低企業(yè)稅負,達到稅收成本最小化,企業(yè)利益最大化的目的。所以企業(yè)一定要緊跟國家稅法的變動來改變納稅籌劃方案,保持納稅的靈活性,來實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。
一、新企業(yè)所得稅法的特點
1.確立以法人為主體的納稅主體制度
新的稅法對企業(yè)所得稅的納稅人做了進一步的明確劃分,借鑒國際上通用的納稅人劃分方法,以法人作為基本納稅實體,采用實際管理機構地和登記注冊地雙重標準來判斷納稅主體的居民和非居民身份,進而將企業(yè)納稅人劃分為“非居民企業(yè)”和“居民企業(yè)”,在個人所得稅和企業(yè)所得稅之間劃定合理界限,非居民企業(yè)納稅人僅承擔中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅,居民企業(yè)則要承擔全面的納稅義務,包括中國境內(nèi)、境外。確立以法人為主體的納稅制度,是政府消除重復征稅的具體措施。
2.實行具有國際競爭力的稅率制度
原有企業(yè)所得稅的法定稅率為33%,新稅法比就稅法降低了8個百分點,降低了企業(yè)的負擔,促進了企業(yè)的發(fā)展,增強了我國企業(yè)的國際競爭力。25%的企業(yè)所得稅稅率,與個人所得稅的稅率平均數(shù)相比,二者基本持平,也體現(xiàn)了我國稅收的公平性??偟膩碚f,這次稅法改革中對稅率的調(diào)整,緊跟國際稅制改革的腳步,符合世界稅制發(fā)展的潮流。
3.統(tǒng)一稅前扣除標準
過去,內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅前扣除方面規(guī)定不盡一致,稅前扣除標準不統(tǒng)一,不利于內(nèi)、外資企業(yè)的公平競爭和公平稅負。在新稅法中,統(tǒng)一規(guī)定了企業(yè)實際發(fā)生的各項支出扣除標準,從而,真正實現(xiàn)了企業(yè)的稅收公平。
4.建立以產(chǎn)業(yè)為導向的稅收優(yōu)惠制度
新稅法以支持國家行業(yè)發(fā)展、促進社會環(huán)境保護為導向,遵循“簡稅制、寬稅基、低效率、嚴征管”的基本原則,打破了企業(yè)所得稅以區(qū)域優(yōu)惠為主的局面,建立了“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠新格局。對農(nóng)、林、牧、漁業(yè)及國家重點扶持的基礎設施項目免征或減征所得稅。希望企業(yè)創(chuàng)業(yè)時,能夠優(yōu)先考慮稅收減免的項目,有利于促進技術創(chuàng)新和科技進步。
5.建立規(guī)范化的反避稅制度
在新稅法中明確的規(guī)定了反避稅的相關條列,彌補了我國稅收立法在凡避稅方面的空白。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,企業(yè)的各種避稅手段也層出不窮,在一定程度上損害了國家的利益。新稅法的頒布與實施,提高了反避稅制度的法律約束力,有利于防范和制止避稅行為,保障國家經(jīng)濟安全。
6.統(tǒng)―企業(yè)所得稅的稅收征管制度
納稅地點的規(guī)定是稅收征收管理中的重要內(nèi)容,在原有稅法中是這樣規(guī)定的,企業(yè)所得稅由納稅人向其所在地的稅務機關繳納,“所在地”的定義模糊,易引起爭議。在新稅法中,明確規(guī)定了居民企業(yè)的所得稅繳納地點為企業(yè)登記注冊地,如登記注冊地在境外的,則以實際管理機構所在地為納稅地點。除此之外,新稅法還對企業(yè)所得稅的納稅方式、納稅時間等也做了詳細的規(guī)定。
二、基于新稅法下,企業(yè)稅收籌劃中應注意的事項
1.強化企業(yè)納稅人的稅收籌劃意識
新稅法的實行,是稅收制度的重大改革,又一次提高了對納稅人的要求,也使稅務部門加大了對企業(yè)偷逃稅的查處力度。企業(yè)想要推動稅收籌劃的發(fā)展,就必須針對問題,化被動管理為主動學習,企業(yè)高層要從根源重視稅收籌劃,消除對稅收籌劃認知上的片面性,在企業(yè)內(nèi)部開展培訓活動,強化全體員工的稅收籌劃意識,根據(jù)企業(yè)的具體情況制定出具體的穩(wěn)定的籌劃方案,確保納稅籌劃的效果,從而掌握稅收籌劃的主動權。
2.加強與稅務機關等執(zhí)法部門的溝通
當前,納稅人的納稅意識淡薄,需要政府及稅務機關加強宣傳以提高他們認識和積極性。宣傳的媒介有社區(qū)輿論、專家講卒以及新聞媒體等,宣傳對象有納稅人、機關稅務人員。明確納稅人如何維護正當權力,如何合法的進行稅收籌劃;明確稅務人員如何正視納稅人權力,如何依法征稅。通過企業(yè)與稅務機關的溝通交流,可以使企業(yè)了解自身所處的稅收環(huán)境,了解政策尺度,做好稅收籌劃的前期工作,促進企業(yè)的稅收籌劃工作的順利開展。
3.正視稅收籌劃的風險性
在籌劃稅收方案時,不可以單純的一味降低稅收成本,要綜合考慮到企業(yè)采取該方案時,是否有其他的收入減少,或者是增加了一些額外的費用支出,到底能不能給企業(yè)帶來最大的利益。企業(yè)所處經(jīng)濟環(huán)境的變化無常,也使稅收籌劃比較復雜帶有不確定性,再加上稅收籌劃只是企業(yè)事前做出的估計值,并非絕對數(shù)字,故其成功率并非百分之百。因此,決策者在選擇籌劃方案時,不能孤立的看問題,應充分考慮到企業(yè)面臨的各種風險,然后再做出決定。
新稅法的頒布與執(zhí)行是我國稅收制度建設的又一里程碑,是我國的稅制建設的一大進步。成功的稅收籌劃是符合國家稅收制度制度的前提下,合理籌劃,降低自身稅負成本,來滿足企業(yè)對利益的最大化追求。在企業(yè)的利益與國家政策之間尋求一個最佳結(jié)合點,對國家、對企業(yè)都有利。在新的稅法環(huán)境下,企業(yè)如何籌劃出成功的稅收方案,這已成為我國企業(yè)當前所要進行的一項重大課題,有待于我們進一步的學習與探討。
參考文獻:
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[關鍵詞]稅收籌劃;個人所得稅;節(jié)稅
1稅收籌劃的含義
隨著我國經(jīng)濟的不斷提高,稅收籌劃在企業(yè)和個人間逐漸被我們所熟知。而對于稅務籌劃的定義,國內(nèi)外均有研究,但卻不盡相同。荷蘭國際財政文獻局所編寫的《國際稅收辭典》提出:“稅務籌劃是指通過納稅人經(jīng)營活動或個人事務活動的安排,達到繳納最低的稅收?!敝?jīng)濟學家薩繆爾森在其《經(jīng)濟學》中指出:“比逃稅更加重要的是合法地規(guī)避稅賦,原因在于議會制定的法規(guī)中有許多‘漏洞’,聽任大量的收入不上稅或以較低的稅率上稅。我國蓋地認為“稅務籌劃是納稅人依據(jù)所涉及的稅境,在遵守稅法、尊重稅法的前提下,規(guī)避涉稅風險,控制和減輕稅負,以實現(xiàn)稅后收益最大化的謀劃、對策與安排?!?/p>
2個人所得稅稅收籌劃的必要性
我國對個人所得稅的征收至今,越來越多的納稅人認識到可以采用稅收籌劃的方式來為自己減輕稅務的負擔,使自己的實際收入盡量的多。因此,個人所得稅的稅收籌劃也就有了其運作的必要性。第一,個人所得稅的稅收籌劃有利于稅收知識的傳播,有助于納稅人依法納稅意識的提高。作為我國的公民或多或少都會與稅收發(fā)生聯(lián)系,可能我們最為熟知的是增值稅,增值稅是企業(yè)所繳納的稅種,對于我們公民個人,個人所得稅與我們關系最為密切。為了減輕納稅人個人所得稅的稅負,提高個人的實際收入,納稅人會不斷研究稅收政策方面的“漏洞”,由此,通過不斷的學習可以提高納稅人對稅收知識的了解和提高納稅意識。第二,個人所得稅的稅收籌劃可以幫助納稅人實現(xiàn)收入的最大化,節(jié)約和減輕稅負。稅收籌劃可以在同樣的情況下,提出多個納稅方案,納稅人可以通過比較選擇稅負較低的方案,有利于保證納稅人個人的實際利益,同時不違反國家的法律。這樣提高了職工的實際收入,有助于納稅人在工作方面的積極性和保證納稅人的順利發(fā)展,避免了繳納多余的稅。第三,個人所得稅的稅收籌劃可以幫助國家不斷完善和規(guī)范個人所得稅稅收的法規(guī)和相關的政策。稅收籌劃主要是針對稅收政策方面的漏洞提出更優(yōu)的方案,這樣從表面上看是有利于納稅人減少繳納稅額,但同時也是對稅收政策法律的一種反饋,國家可以通過收集和分析納稅人的稅收籌劃反饋信息,不斷規(guī)范現(xiàn)行的個人所得稅稅法,同時改進與此相關的稅收法律政策。
3個人所得稅稅收籌劃的基本思路和方法
我國現(xiàn)在所實行的個人所得稅規(guī)定個人的11項所得應納個人所得稅,個人所得稅法根據(jù)不同的情況確定了不同的費用扣除標準、不同的計稅方法和不同的稅率,并且基于不同的原因和目標,設置了較多的稅收優(yōu)惠。這就使得納稅人在稅收籌劃方面有了潛在的活動空間。個人所得稅稅收籌劃的思路和方法,已有的文獻已經(jīng)有比較深入的研究和總結(jié),在此僅列舉幾種主要的籌劃思路。第一,通過有效利用個人所得稅優(yōu)惠政策來實施稅收籌劃。稅收優(yōu)惠是通過減輕特定納稅人的稅收負擔,達到鼓勵或支持納稅人的政策目的。就捐贈項目而言,稅法規(guī)定個人將其所得通過中國境內(nèi)的社會團體、國家機關向教育和社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈,捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額的30%的部分,可以從其應納稅所得額中扣除。首次,通過一定的機構捐贈和直接捐贈是有明顯的區(qū)別,直接捐贈是沒有30%的扣除標準的,所以在捐贈納稅中一定要選擇規(guī)定的機構進行捐贈;其次,如果捐贈的數(shù)額超過了捐贈的扣除限額,此時應該找到捐贈的臨界點,選擇分次捐贈,這樣能夠有效的達到節(jié)稅效果;最后,納稅人如果有多個項目的收入來源,例如有工資、勞務報酬、中獎和稿酬所得,這四個項目的稅率是不同的,稅率分別為3%、30%、20%、14%,這時的捐贈額應該在各應稅項目間進行分配,納稅人應優(yōu)先將捐贈額分配在適用高稅率納稅的項目上,這樣可以最大程度減輕納稅義務。第二,同樣的收入額按照不同額所得類別繳納的稅額是不同的。個人所得稅的所得項目之間有的可以互相轉(zhuǎn)化,納稅人可以利用不同應稅項目的轉(zhuǎn)化來恰當?shù)剡M行稅收籌劃。全年一次性獎金是一個典型的案例。稅法規(guī)定納稅人取得全年一次性獎金,單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅,應先將當月內(nèi)取得的全年一次性獎金,除以12個月,按其商數(shù)確定使用稅率和速算扣除數(shù)。通過這個規(guī)定,可以計算出各個區(qū)間的臨界值,運用臨界值可以選擇分次發(fā)放獎金。通過計算表明,除一次性發(fā)放全年獎金外,同樣多的獎金隨著發(fā)放次數(shù)的增加,納稅人應繳納的個人所得稅稅額會逐漸減少,從而達到稅收節(jié)約的目的。對于勞務報酬所得的納稅籌劃,提供勞務的納稅人可以考慮,將本應由自己承擔的費用,改由對方承擔,同時適當降低自己的報酬,這樣能夠有效地提高納稅人的凈收入。稅法同時規(guī)定勞務報酬所得以每次收入減去一定費用后的余額為納稅所得額,針對“次”的規(guī)定,納稅人可以通過盡量增加“次”來增加費用的扣除,單次收入使用的累進稅率級次就會相應地降低,從而相應減輕納稅負擔。第三,個人所得稅法根據(jù)居住地標準和居住時間標準規(guī)定了居民納稅人和非居民納稅人,可以充分利用納稅人身份轉(zhuǎn)換來達到節(jié)約稅收的目的。居民納稅人的納稅范圍是境內(nèi)境外所得均應納稅,而非居民納稅人只限于境內(nèi)所得納稅,很明顯可以看出非居民納稅人的稅負較輕。因此,借助于納稅人身份的認定來減輕納稅義務,實現(xiàn)節(jié)稅效果是可行的。第四,個人所得稅都是采用比例稅率,但其中也有些項目也采用超額累進稅率,這使得稅率分級導致的臨界點的存在,每當突破臨界點,稅率就會相應地得到提高,稅負必然同時也會增加。納稅人可以很好的把握臨界點,將應納稅所得額合理地進行拆分,盡可能的靠近臨界值,這樣可以有效的起到節(jié)稅作用。
4結(jié)論
合理運用稅收籌劃,有利于納稅人個人的實際收入,也有利于公司對職工的鼓勵和獎勵,實現(xiàn)個人和企業(yè)的利益最大化,同時,也必須保證國家的利益,遵守國家的法律法規(guī)。通過以上的闡述,可以得知稅收籌劃是門很有學問,很有深度的學科,需要納稅人不斷的鉆研,不斷的學習稅法法規(guī),實時跟蹤稅法法規(guī)的最新動態(tài),才能使自己在同樣的勞動成果下獲得最大的收益。當然,個稅的稅收籌劃的精髓遠遠不止本文說闡述的這些內(nèi)容,還有很多其他有效的方法。
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一、稅收籌劃的含義
稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內(nèi),根據(jù)政府的稅收政策導向,通過經(jīng)營活動的事先籌劃或安排進行納稅方案的優(yōu)化選擇,以盡可能地減輕稅收負擔,獲得稅收利益的合法行為。稅收籌劃主要是針對難以轉(zhuǎn)嫁的所得稅等直接稅,通過合法地選擇取得所得的時點,或是轉(zhuǎn)移所得等方法使收入最小化、費用最大化,實現(xiàn)免除納稅義務、減少納稅義務,或是遞延納稅義務等的目標。
稅收籌劃是納稅人在不違反法律規(guī)定的情況下減輕稅負實現(xiàn)其財產(chǎn)收益最大化而采取的措施,除了稅收籌劃以外,偷稅同樣能夠?qū)崿F(xiàn)減稅的目的。盡管在減輕稅負上有相同的目的,但是稅收籌劃不同于偷稅。偷稅是指納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的行為。[1]如果納稅人有偷稅行為,就要根據(jù)法律的規(guī)定承擔相應的行政責任,情節(jié)嚴重的還要追究其刑事責任。而稅收籌劃是在法律所許可的范圍內(nèi),對多種納稅方案(其中任何一個方案都是法律允許的,起碼是法律沒有明確禁止的)進行比較,按稅負最輕擇優(yōu)選擇,不僅符合納稅人的利益,也體現(xiàn)了政府的政策意圖,是稅法所鼓勵與保障的。稅收籌劃和偷稅最本質(zhì)的區(qū)別就在于稅收籌劃是合法行為,而偷稅是違法行為。因此它們在稅法上是有很大差別的,進而法律對它們的評價也不同,相應地它們產(chǎn)生的法律后果也就大相徑庭。稅收籌劃會受到法律的保護,納稅人因稅收籌劃而增加自己的收益,而偷稅是稅法所嚴格禁止的行為,歷來為稅務機關嚴厲打擊,納稅人因偷稅所得不但會被依法沒收,而且還會受到稅務機關的經(jīng)濟處罰。
當然稅收籌劃并不是在任何條件和環(huán)境下都可以進行的。我國在很長一段時間內(nèi)沒有稅收籌劃,就是因為尚不具備稅收籌劃的條件。一般來說,稅收籌劃應當具備以下兩個條件:(1)稅收法治的完善。稅收法治是實現(xiàn)了稅收法律主義以及依法治稅的一種狀態(tài),稅收法治完善的基本前提是稅收立法的完善,這是因為稅收籌劃是在法律所允許的范圍內(nèi)進行的,如果沒有完備的法律,則一方面無法確定自己所進行的籌劃是否屬于法律所允許的范圍,另一方面,納稅人往往通過鉆法律的漏洞來達到減輕稅收負擔的目的,而沒有必要耗費人力、物力進行稅收籌劃。(2)國家保護納稅人的權利。國家保護納稅人的權利也是稅收籌劃的前提,因為稅收籌劃本身就是納稅人的基本權利——稅負從輕權的體現(xiàn)。稅收是國家依據(jù)法律的規(guī)定對具備法定稅收要素的人所作的強制征收,稅收不是捐款,納稅人沒有繳納多于法律所規(guī)定的納稅義務的必要。納稅人在法律所允許的范圍內(nèi)選擇稅負最輕的行為是納稅人的基本權利,也是自由法治國中“法不禁止即可為”原則的基本要求。如果對納稅人的權利都不承認或者不予重視,那么作為納稅人權利之一的稅收籌劃權當然也得不到保障。世界稅收籌劃比較發(fā)達的國家都是納稅人權利保護比較完備的國家,而納稅人權利保護比較完備的國家也都是稅收籌劃比較發(fā)達的國家。我國的稅收籌劃之所以姍姍來遲,其中一個很重要的原因就是不重視保護納稅人的權利。[2]稅收籌劃作為納稅人的一項重要權利,應當?shù)玫椒傻谋Wo,得到整個社會的鼓勵與支持。
二、行政法治原則對稅收籌劃的影響
稅收是國家稅務機關憑借國家行政權,根據(jù)國家和社會公共利益的需要,依法強制地向納稅人無償征收貨幣或者實物所形成特定分配關系的活動,是一種行政征收行為。在行政法上征稅被納入秩序行政的范疇,秩序行政是在于維持社會之秩序、國家之安全及排除對公民和社會之危害,行政主體大都是采取限制公民自由權利行使的手段,也都使用公權力的方式來限制、干涉公民的基本權利,故亦稱為干涉行政。[3]正因為征稅這種侵益行政行為是對納稅人財產(chǎn)權的限制,就要求稅務機關必須嚴格按照行政法治的原則行事。
行政法治原則是法治國家、法治政府的基本要求,法治要求政府在法律范圍內(nèi)活動,依法辦事;政府和政府工作人員如果違反法律、超越法律活動,即要承擔法律責任。法治的實質(zhì)是人民高于政府,政府服從于人民,因為法治的“法”反映和體現(xiàn)的是人民的意志和利益。[4]就稅收法律關系而言,行政法治原則在稅收領域就體現(xiàn)為稅收法定主義,就是稅法主體的權利義務必須由法律加以規(guī)定,稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定征納主體的權利義務只以法律規(guī)定為依據(jù),沒有法律依據(jù),任何主體不得征稅或減免稅收。[5]稅務機關在征稅活動中,應當依法行政,嚴格按照稅收法定主義對納稅人征稅。對納稅人的稅收籌劃活動而言,行政法治原則會產(chǎn)生以下影響:
1.根據(jù)法律保留的原則,所有行政機關的行政活動都必須有組織法上的依據(jù)。[6]根據(jù)法律的規(guī)定,稅務行政機關有權開展征收活動,其所有征收稅款的行政行為都必須在法律授權的范圍內(nèi)進行,而絕不能超越法律規(guī)定的范圍,否則即為越權行事,不能得到法律承認的效果。按照法律的規(guī)定,除了稅務機關,其他任何機關、社會團體或者個人都沒有權力征稅。納稅人既可以在法律規(guī)定的范圍內(nèi)按照法律規(guī)定的方式進行稅收籌劃,也可以在法律沒有作出規(guī)定即法律不禁止的情況下開展稅收籌劃。雖然稅收籌劃行為會減少國家的稅收,但國家不能超越法律規(guī)定以道德名義要求納稅人過多的承擔納稅義務。稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應避免道德判斷。因為道德標準不是法律標準,道德規(guī)范不能等同于法律。道德標準是人們長期以來形成的一種觀念,屬于意識形態(tài)。而法律是立法機關的明文規(guī)定,雖然法律在制定過程中會受到道德標準的影響,但是法律一旦形成,就與道德規(guī)范相脫離,不受道德規(guī)范左右。納稅是一種法律行為,與道德無關。雖然稅收籌劃從稅務機關的角度來看可能被認為是不道德的行為,但卻不能因此判斷稅收籌劃不合法。[7]因此只要法律沒有作出禁止性的規(guī)定,納稅人就可以根據(jù)自己的需要進行稅收籌劃。
2.根據(jù)法律優(yōu)先的原則,法律是國家意志依法最強烈的表現(xiàn)形式,以法律形式出現(xiàn)的國家意志依法優(yōu)先于所有以其他形式表達的國家意志。[8]代表人民意志的法律優(yōu)越于一切行政判斷,任何行政活動都不得違反法律規(guī)定,而且行政措施不得在事實上廢止、變更法律。法律對課稅要素和課稅程序都作出了非常明確的規(guī)定,稅務機關就應當嚴格按照法律的規(guī)定執(zhí)行,而不能在法律規(guī)定的范圍以外作出對納稅人不利的行為,即使是最高稅務機關也無權作出類似的規(guī)定。納稅人只應根據(jù)稅法的明確要求負擔其法定的納稅義務,沒有法律的明確規(guī)定,納稅人不應承擔其他義務。由于稅收法定主義原則的側(cè)重點在于限制征稅一方濫用稅權,保護納稅人權利,它要求構成課稅要素的規(guī)定應當盡量明確,避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的,都應從有利于納稅人的角度理解。也就是說,只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容,納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好,還是利用稅法不完善之處也好,都是納稅人的權利,是合法的,應當受到保護。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領域就是稅收法定主義原則。[9]如果稅務機關針對納稅人的稅收籌劃活動制定專門的限制措施,而該措施和法律規(guī)定又是相沖突的,那么這種措施就是違法的,不能對納稅人產(chǎn)生約束力,納稅人只要采取法律規(guī)定的或者法律沒有禁止的方式進行稅收籌劃,就不會受到法律的制裁,完全可以達到節(jié)稅增收的目的。
3.國家為納稅人開展稅收籌劃提供保護和法律救濟。對于征稅主體雙方來說,所處的地位與立場是截然不同的,納稅人從實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化著眼,必然采取各種措施,努力降低稅收成本,減輕稅收負擔,也可能會利用現(xiàn)行稅法的漏洞。而征稅機關作為國家財政籌集部門,必然設法增加稅收收入,反對納稅人稅收籌劃的行為,這就產(chǎn)生了一種矛盾。過去我們從國家分配論出發(fā),傾向于保證稅務機關的征稅權力,而隨著稅收理念的轉(zhuǎn)變,人們逐步認識到保護私有財產(chǎn)的重要性。稅收法定主義原則雖然未明確載入我國法律,但在現(xiàn)有的一些法律法規(guī)中已有體現(xiàn),例如《稅收征收管理法》第51條規(guī)定:“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還?!边@說明按照法律規(guī)定繳納稅款之外的任何款項,都是對納稅人私有財產(chǎn)的侵害。同理,納稅人進行稅收籌劃節(jié)約的稅款屬于納稅人的合法收入,按照稅收法定主義原則應該得到法律的保護。[9]當稅務機關和納稅人就稅收籌劃發(fā)生糾紛,稅務機關對納稅人作出行政處罰后,如果納稅人不服,認為稅務機關侵犯了自己的合法權益,可以有兩種救濟方式可供選擇:(1)納稅人認為行政處罰違法或者不合理,可以在法定的期限內(nèi)向作出行政處罰的稅務機關的上一級機關提起行政復議,由上一級機關對行政處罰是否合法或者合理進行審查并且作出行政復議決定;(2)納稅人也可以在法定期限內(nèi)直接向有管轄權的人民法院提起訴訟,由人民法院依法對行政處罰是否合法進行審查并且作出相應的裁判。如果納稅人先提起行政復議,而后對行政復議決定不服的,可以在法定期限內(nèi)向人民法院起訴,由人民法院對行政復議決定進行審查。
因此,只要稅務機關在法律規(guī)定的范圍內(nèi)開展征稅活動,嚴格依法辦事,充分尊重納稅人稅收籌劃的權利,并且由國家為納稅人提供及時的救濟途徑,稅務機關和納稅人之間完全能夠建立起和諧穩(wěn)定的稅收法律關系。
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