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【論文摘要】2006年財政部了石油天然氣會計準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則從礦區(qū)權(quán)益、油氣勘探、油氣開發(fā)、油氣生產(chǎn)、披露幾個方面對石油、天然氣企業(yè)的會計核算進行了較為全面的規(guī)范，但是卻沒有涉及到礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的問題，本文就這一問題展開分析。
【論文關(guān)鍵詞】聯(lián)合經(jīng)營；會計核算；合伙企業(yè)
一、礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營概述
(一)礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的內(nèi)涵
礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營是指二個或二個以上從事礦產(chǎn)資源采掘的企業(yè)將資本、知識和技術(shù)集合在一個經(jīng)營區(qū)域內(nèi)，在這個共同擁有的區(qū)域內(nèi)從事資源的勘探、開發(fā)和生產(chǎn)活動。因為礦產(chǎn)資源開采活動需要大量的投資，但是這種投資帶來的結(jié)果具有很大的不確定性，有可能會發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量，也有可能發(fā)現(xiàn)了探明儲量，但不具有經(jīng)濟可開采價值，還有可能找不到任何礦藏，而巨大的成本與風(fēng)險往往單靠一個企業(yè)的力量是不可能完全承擔(dān)的，所以就會有多個從事采掘業(yè)的企業(yè)聯(lián)合各自的資本、知識與技術(shù)，來共同進行礦產(chǎn)資源的開采，形成共擔(dān)成本與風(fēng)險、共享收益的聯(lián)合體。在石油、天然氣企業(yè)的聯(lián)合經(jīng)營中通常采取的聯(lián)合經(jīng)營形式有：租出、結(jié)轉(zhuǎn)權(quán)益、產(chǎn)量分成合同以及合并一體。
(二)礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的實質(zhì)
礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營實際上就是一個資產(chǎn)、權(quán)益的聯(lián)合體，往往由從事礦產(chǎn)資源開采企業(yè)的雙方提供某種形式的資產(chǎn)，或者一方提供資產(chǎn)、另一方從事礦產(chǎn)資源的開發(fā)與開采，然后共擔(dān)風(fēng)險、共享收益。但是這種聯(lián)合體又不同于共同出資、共同經(jīng)營、按投資比例共享收益、共擔(dān)風(fēng)險的企業(yè)法人，聯(lián)合體合作各方之間是按契約關(guān)系聯(lián)結(jié)在一起的，并不是一種投資合作的關(guān)系。由于聯(lián)合體不能對外獨立享有民事權(quán)利、獨立承擔(dān)民事責(zé)任，所以往往不具有法人資格；另外，這個聯(lián)合體通常是多個企業(yè)對各自的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行延伸后形成的，所以也不能形成按照傳統(tǒng)的會計核算方法對其進行會計核算。總之，這個聯(lián)合體從本質(zhì)上來看，既不是一個法人主體，也不是一個傳統(tǒng)意義上的會計主體。
(三)礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營與合伙企業(yè)的區(qū)別
礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營共享收益、共擔(dān)風(fēng)險的聯(lián)合體特性看起來似乎與合伙企業(yè)有點相似，但實質(zhì)上是不同的。二者的主要區(qū)別表現(xiàn)在：(1)合伙企業(yè)的出資人往往會有出資行為，但是礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營是提供一組相類似的資產(chǎn)來進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，或者是提供生產(chǎn)條件，和傳統(tǒng)的出資行為存在一定的差異；(2)合伙企業(yè)能夠按照傳統(tǒng)的會計核算方法進行獨立的經(jīng)濟核算，是一個傳統(tǒng)意義上的會計主體，但礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營形成的聯(lián)合體不能按照常規(guī)方法進行會計核算，不是一個傳統(tǒng)意義上的會計主體，其有自己獨特的核算體系與方法；(3)合伙企業(yè)的合伙人對合伙企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，但礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的各個合作者卻并不承擔(dān)無限責(zé)任。
二、礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的會計核算問題
(一)聯(lián)合賬簿的設(shè)置
為了正確核算礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營各方應(yīng)當(dāng)分享的石油產(chǎn)量，需要采用一定的標(biāo)準(zhǔn)，而確定標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)，通常是合作各方承擔(dān)的成本數(shù)額，這就需要正確核算礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營期間合作各方投入的資產(chǎn)、聯(lián)合礦區(qū)發(fā)生的成本、以及合作各方應(yīng)承擔(dān)的成本數(shù)額，而通常采用的方法是設(shè)置聯(lián)合賬簿，其設(shè)置的目的是為合作各方的產(chǎn)量分成提供詳細(xì)真實的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料。但是由于礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營不同于一般的會計核算主體，也不是一個需要獨立核算損益的納稅主體，所以其核算方法也不同于一般企業(yè)的會計核算方法，其不需要遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，而是有自己獨特的會計核算方法，且需遵循合作各方有關(guān)財務(wù)條款的約定。其核算的主要內(nèi)容包括：投資及投資回收的核算、各種成本費用的核算、產(chǎn)量分成的核算等。
(二)具體核算方法
1.投入資產(chǎn)的損益確認(rèn)問題
從前面的分析中可以看出，聯(lián)合體并不是傳統(tǒng)意義上的一個會計主體，并不能按照常規(guī)方法對其進行核算，另外，聯(lián)合體往往被看成是多個企業(yè)各自生產(chǎn)經(jīng)營活動進行延伸后形成的集合體，當(dāng)資產(chǎn)從企業(yè)轉(zhuǎn)出時，只是資產(chǎn)的存放地點發(fā)生了變化，其還是處于企業(yè)的控制之中(與其他企業(yè)聯(lián)合控制)，該資產(chǎn)實質(zhì)上并沒有發(fā)生控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，與該資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險與報酬并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以當(dāng)轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的協(xié)議價值與其成本之間產(chǎn)生差異時，既不確認(rèn)利得，也不確認(rèn)損失。另外，這種聯(lián)合體還可以看成是一種與非貨幣性資產(chǎn)交換相類似的資產(chǎn)交換，這種交換并不需要確認(rèn)利得與損失，美國財務(wù)報告準(zhǔn)則第19號就規(guī)定以下兩種情況不確認(rèn)利得與損失：(1)轉(zhuǎn)讓在石油天然氣生產(chǎn)活動中使用的資產(chǎn)用以交換也在石油天然氣生產(chǎn)活動中使用的其他資產(chǎn)；(2)將資產(chǎn)聚集在一個聯(lián)合體中，以便在一個特定區(qū)塊或一組區(qū)塊中發(fā)現(xiàn)、開發(fā)或生產(chǎn)天然氣。
2.各方貢獻的資產(chǎn)或服務(wù)的會計核算
由于礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的特點是“聯(lián)合控制各風(fēng)險投資者匯集的資產(chǎn)”，并不能形成獨立經(jīng)營的經(jīng)濟實體，但為了明確各個企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的費用，以及投資支出情況等內(nèi)容，可以通過設(shè)置聯(lián)合賬簿的方式來進行核算，但是這種聯(lián)合賬簿并不需要遵循公認(rèn)會計準(zhǔn)則，其主要功能是核算合作各方的成本承擔(dān)情況，并為產(chǎn)量分成提供詳細(xì)真實的數(shù)據(jù)資料。由于聯(lián)合賬簿主要是為產(chǎn)量分成服務(wù)的，所以對于各企業(yè)貢獻的資產(chǎn)只需要在其中按照協(xié)議確定的金額進行登記就可以了，其作用相當(dāng)于一個備查簿的作用。
3.聯(lián)合經(jīng)營期間費用的核算
聯(lián)合經(jīng)營期間聯(lián)合體發(fā)生的費用與各個企業(yè)自身發(fā)生的勘探、開發(fā)與開采費用的核算方法大致相同，只不過是由于各個階段投資方式的不同，不同階段費用的回收方式也不同，所以作業(yè)者應(yīng)單獨設(shè)置與保存各個階段的聯(lián)合賬簿，即分別設(shè)置勘探費用賬、開發(fā)費用賬和生產(chǎn)作業(yè)費用賬。而非作業(yè)者則是根據(jù)每個月從作業(yè)者處獲得的聯(lián)合權(quán)益賬單，并根據(jù)所發(fā)生費用的內(nèi)容與性質(zhì)對費用進行分類后計入相應(yīng)的會計科目。
4.聯(lián)合經(jīng)營期間收入的核算
礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營期間各個合作企業(yè)的收入往往是根據(jù)聯(lián)合賬簿所提供的產(chǎn)量分成表來確定的。產(chǎn)量分成表根據(jù)合作協(xié)議規(guī)定的分成原則與分成順序，根據(jù)各合作伙伴承擔(dān)的費用比例將產(chǎn)量分配給各合作伙伴，各合作伙伴根據(jù)產(chǎn)量分成表獲得相應(yīng)的產(chǎn)量分成后，再根據(jù)各個合作企業(yè)的實際銷售價格來確定當(dāng)期獲得的收入。
5.聯(lián)合報表
聯(lián)合報表主要是為了反映礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營期間所發(fā)生的費用、各方資金支出的情況以及產(chǎn)量分成情況的報表，主要包括聯(lián)合賬簿費用表與產(chǎn)量分成表。聯(lián)合賬簿費用表，主要是反映聯(lián)合經(jīng)營期間聯(lián)合體所發(fā)生的各類費用，由于各種費用回收的順序有所不同，所以該報表往往按回收的順序?qū)M用進行分類列示。產(chǎn)量分成表，是按照既定的分成規(guī)則與分成順序，對產(chǎn)量進行分類列示?？梢姡?lián)合礦區(qū)的會計報告也不同于一般企業(yè)的會計報告，其不包括通常意義上的收入、費用、利潤以及股東權(quán)益的概念，當(dāng)然也就不存在損益表、利潤分配表、股東權(quán)益表等一般企業(yè)填制的報表。
三、建議
石油天然氣會計準(zhǔn)則按照石油天然氣企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程對各個階段的會計處理進行了規(guī)范，但是卻沒有涉及到聯(lián)合經(jīng)營這種重要的石油天然氣生產(chǎn)經(jīng)營方式，從會計準(zhǔn)則的完整性角度出發(fā)，也應(yīng)把聯(lián)合經(jīng)營的會計處理加入到石油天然氣會計準(zhǔn)則中。2006年頒布的石油天然氣會計準(zhǔn)則只涉及到了礦區(qū)權(quán)益的貨幣性轉(zhuǎn)讓，卻沒有涉及到礦區(qū)權(quán)益的非貨幣性轉(zhuǎn)讓(聯(lián)合經(jīng)營)，也沒有專門針對聯(lián)合經(jīng)營如何進行確認(rèn)、計量、記錄與報告做出規(guī)范，但是由于礦產(chǎn)資源的勘探、開發(fā)與開采活動成本大、風(fēng)險高，企業(yè)為了分散風(fēng)險，往往會與其他企業(yè)進行合作，采用聯(lián)合經(jīng)營的方式，而聯(lián)合經(jīng)營方式的會計核算在國外已經(jīng)有了較為成熟與完整的會計處理方法，我們可以在借鑒其方法的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實際情況，對聯(lián)合經(jīng)營的會計核算做出規(guī)范，以便于聯(lián)合經(jīng)營的企業(yè)據(jù)此進行會計處理。
【參考文獻】
[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[S].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則──應(yīng)用指南[S].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.
【關(guān)鍵詞】 聯(lián)合經(jīng)營;會計核算;合伙企業(yè)
一、礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營概述
(一)礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的內(nèi)涵
礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營是指二個或二個以上從事礦產(chǎn)資源采掘的企業(yè)將資本、知識和技術(shù)集合在一個經(jīng)營區(qū)域內(nèi),在這個共同擁有的區(qū)域內(nèi)從事資源的勘探、開發(fā)和生產(chǎn)活動。因為礦產(chǎn)資源開采活動需要大量的投資,但是這種投資帶來的結(jié)果具有很大的不確定性,有可能會發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量,也有可能發(fā)現(xiàn)了探明儲量,但不具有經(jīng)濟可開采價值,還有可能找不到任何礦藏,而巨大的成本與風(fēng)險往往單靠一個企業(yè)的力量是不可能完全承擔(dān)的,所以就會有多個從事采掘業(yè)的企業(yè)聯(lián)合各自的資本、知識與技術(shù),來共同進行礦產(chǎn)資源的開采,形成共擔(dān)成本與風(fēng)險、共享收益的聯(lián)合體。在石油、天然氣企業(yè)的聯(lián)合經(jīng)營中通常采取的聯(lián)合經(jīng)營形式有:租出、結(jié)轉(zhuǎn)權(quán)益、產(chǎn)量分成合同以及合并一體。
(二)礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的實質(zhì)
礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營實際上就是一個資產(chǎn)、權(quán)益的聯(lián)合體,往往由從事礦產(chǎn)資源開采企業(yè)的雙方提供某種形式的資產(chǎn),或者一方提供資產(chǎn)、另一方從事礦產(chǎn)資源的開發(fā)與開采,然后共擔(dān)風(fēng)險、共享收益。但是這種聯(lián)合體又不同于共同出資、共同經(jīng)營、按投資比例共享收益、共擔(dān)風(fēng)險的企業(yè)法人,聯(lián)合體合作各方之間是按契約關(guān)系聯(lián)結(jié)在一起的,并不是一種投資合作的關(guān)系。由于聯(lián)合體不能對外獨立享有民事權(quán)利、獨立承擔(dān)民事責(zé)任,所以往往不具有法人資格;另外,這個聯(lián)合體通常是多個企業(yè)對各自的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行延伸后形成的,所以也不能形成按照傳統(tǒng)的會計核算方法對其進行會計核算?？傊?這個聯(lián)合體從本質(zhì)上來看,既不是一個法人主體,也不是一個傳統(tǒng)意義上的會計主體。
(三)礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營與合伙企業(yè)的區(qū)別
礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營共享收益、共擔(dān)風(fēng)險的聯(lián)合體特性看起來似乎與合伙企業(yè)有點相似,但實質(zhì)上是不同的。二者的主要區(qū)別表現(xiàn)在:(1)合伙企業(yè)的出資人往往會有出資行為,但是礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營是提供一組相類似的資產(chǎn)來進行生產(chǎn)經(jīng)營活動,或者是提供生產(chǎn)條件,和傳統(tǒng)的出資行為存在一定的差異;(2)合伙企業(yè)能夠按照傳統(tǒng)的會計核算方法進行獨立的經(jīng)濟核算,是一個傳統(tǒng)意義上的會計主體,但礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營形成的聯(lián)合體不能按照常規(guī)方法進行會計核算,不是一個傳統(tǒng)意義上的會計主體,其有自己獨特的核算體系與方法;(3)合伙企業(yè)的合伙人對合伙企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任,但礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的各個合作者卻并不承擔(dān)無限責(zé)任。
二、礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的會計核算問題
(一)聯(lián)合賬簿的設(shè)置
為了正確核算礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營各方應(yīng)當(dāng)分享的石油產(chǎn)量,需要采用一定的標(biāo)準(zhǔn),而確定標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ),通常是合作各方承擔(dān)的成本數(shù)額,這就需要正確核算礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營期間合作各方投入的資產(chǎn)、聯(lián)合礦區(qū)發(fā)生的成本、以及合作各方應(yīng)承擔(dān)的成本數(shù)額,而通常采用的方法是設(shè)置聯(lián)合賬簿,其設(shè)置的目的是為合作各方的產(chǎn)量分成提供詳細(xì)真實的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料。但是由于礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營不同于一般的會計核算主體,也不是一個需要獨立核算損益的納稅主體,所以其核算方法也不同于一般企業(yè)的會計核算方法,其不需要遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求,而是有自己獨特的會計核算方法,且需遵循合作各方有關(guān)財務(wù)條款的約定。其核算的主要內(nèi)容包括:投資及投資回收的核算、各種成本費用的核算、產(chǎn)量分成的核算等。
(二)具體核算方法
1.投入資產(chǎn)的損益確認(rèn)問題
從前面的分析中可以看出,聯(lián)合體并不是傳統(tǒng)意義上的一個會計主體,并不能按照常規(guī)方法對其進行核算,另外,聯(lián)合體往往被看成是多個企業(yè)各自生產(chǎn)經(jīng)營活動進行延伸后形成的集合體,當(dāng)資產(chǎn)從企業(yè)轉(zhuǎn)出時,只是資產(chǎn)的存放地點發(fā)生了變化,其還是處于企業(yè)的控制之中(與其他企業(yè)聯(lián)合控制),該資產(chǎn)實質(zhì)上并沒有發(fā)生控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,與該資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險與報酬并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移,所以當(dāng)轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的協(xié)議價值與其成本之間產(chǎn)生差異時,既不確認(rèn)利得,也不確認(rèn)損失。另外,這種聯(lián)合體還可以看成是一種與非貨幣性資產(chǎn)交換相類似的資產(chǎn)交換,這種交換并不需要確認(rèn)利得與損失,美國財務(wù)報告準(zhǔn)則第19號就規(guī)定以下兩種情況不確認(rèn)利得與損失:(1)轉(zhuǎn)讓在石油天然氣生產(chǎn)活動中使用的資產(chǎn)用以交換也在石油天然氣生產(chǎn)活動中使用的其他資產(chǎn);(2)將資產(chǎn)聚集在一個聯(lián)合體中,以便在一個特定區(qū)塊或一組區(qū)塊中發(fā)現(xiàn)、開發(fā)或生產(chǎn)天然氣。
2.各方貢獻的資產(chǎn)或服務(wù)的會計核算
由于礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營的特點是“聯(lián)合控制各風(fēng)險投資者匯集的資產(chǎn)”,并不能形成獨立經(jīng)營的經(jīng)濟實體,但為了明確各個企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的費用,以及投資支出情況等內(nèi)容,可以通過設(shè)置聯(lián)合賬簿的方式來進行核算,但是這種聯(lián)合賬簿并不需要遵循公認(rèn)會計準(zhǔn)則,其主要功能是核算合作各方的成本承擔(dān)情況,并為產(chǎn)量分成提供詳細(xì)真實的數(shù)據(jù)資料。由于聯(lián)合賬簿主要是為產(chǎn)量分成服務(wù)的,所以對于各企業(yè)貢獻的資產(chǎn)只需要在其中按照協(xié)議確定的金額進行登記就可以了,其作用相當(dāng)于一個備查簿的作用。
3.聯(lián)合經(jīng)營期間費用的核算
聯(lián)合經(jīng)營期間聯(lián)合體發(fā)生的費用與各個企業(yè)自身發(fā)生的勘探、開發(fā)與開采費用的核算方法大致相同,只不過是由于各個階段投資方式的不同,不同階段費用的回收方式也不同,所以作業(yè)者應(yīng)單獨設(shè)置與保存各個階段的聯(lián)合賬簿,即分別設(shè)置勘探費用賬、開發(fā)費用賬和生產(chǎn)作業(yè)費用賬。而非作業(yè)者則是根據(jù)每個月從作業(yè)者處獲得的聯(lián)合權(quán)益賬單,并根據(jù)所發(fā)生費用的內(nèi)容與性質(zhì)對費用進行分類后計入相應(yīng)的會計科目。
4.聯(lián)合經(jīng)營期間收入的核算
礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營期間各個合作企業(yè)的收入往往是根據(jù)聯(lián)合賬簿所提供的產(chǎn)量分成表來確定的。產(chǎn)量分成表根據(jù)合作協(xié)議規(guī)定的分成原則與分成順序,根據(jù)各合作伙伴承擔(dān)的費用比例將產(chǎn)量分配給各合作伙伴,各合作伙伴根據(jù)產(chǎn)量分成表獲得相應(yīng)的產(chǎn)量分成后,再根據(jù)各個合作企業(yè)的實際銷售價格來確定當(dāng)期獲得的收入。
5.聯(lián)合報表
聯(lián)合報表主要是為了反映礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營期間所發(fā)生的費用、各方資金支出的情況以及產(chǎn)量分成情況的報表,主要包括聯(lián)合賬簿費用表與產(chǎn)量分成表。聯(lián)合賬簿費用表,主要是反映聯(lián)合經(jīng)營期間聯(lián)合體所發(fā)生的各類費用,由于各種費用回收的順序有所不同,所以該報表往往按回收的順序?qū)M用進行分類列示。產(chǎn)量分成表,是按照既定的分成規(guī)則與分成順序,對產(chǎn)量進行分類列示?？梢?聯(lián)合礦區(qū)的會計報告也不同于一般企業(yè)的會計報告,其不包括通常意義上的收入、費用、利潤以及股東權(quán)益的概念,當(dāng)然也就不存在損益表、利潤分配表、股東權(quán)益表等一般企業(yè)填制的報表。
三、建議
2006年頒布的石油天然氣會計準(zhǔn)則只涉及到了礦區(qū)權(quán)益的貨幣性轉(zhuǎn)讓,卻沒有涉及到礦區(qū)權(quán)益的非貨幣性轉(zhuǎn)讓(聯(lián)合經(jīng)營),也沒有專門針對聯(lián)合經(jīng)營如何進行確認(rèn)、計量、記錄與報告做出規(guī)范,但是由于礦產(chǎn)資源的勘探、開發(fā)與開采活動成本大、風(fēng)險高,企業(yè)為了分散風(fēng)險,往往會與其他企業(yè)進行合作,采用聯(lián)合經(jīng)營的方式,而聯(lián)合經(jīng)營方式的會計核算在國外已經(jīng)有了較為成熟與完整的會計處理方法,我們可以在借鑒其方法的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國的實際情況,對聯(lián)合經(jīng)營的會計核算做出規(guī)范,以便于聯(lián)合經(jīng)營的企業(yè)據(jù)此進行會計處理。另一方面,石油天然氣會計準(zhǔn)則按照石油天然氣企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程對各個階段的會計處理進行了規(guī)范,但是卻沒有涉及到聯(lián)合經(jīng)營這種重要的石油天然氣生產(chǎn)經(jīng)營方式,從會計準(zhǔn)則的完整性角度出發(fā),也應(yīng)把聯(lián)合經(jīng)營的會計處理加入到石油天然氣會計準(zhǔn)則中。
【參考文獻】
[1] 財政部. 企業(yè)會計準(zhǔn)則[S].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.
[2] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則──應(yīng)用指南[S].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2006.
一、有限合伙企業(yè)的特點
有限合伙企業(yè)，是指一名以上的普通合伙人（簡稱GP）和一名以上的有限合伙人（簡稱LP）組成的合伙。GP負(fù)責(zé)投資的具體管理承擔(dān)無限連帶責(zé)任，LP不管理合伙事務(wù)，以其出資額承擔(dān)有限責(zé)任。如國內(nèi)某有限合伙基金企業(yè)（以下簡稱甲基金），基金投資總額為10億，由A基金管理公司作為GP，投入總投資額的1%。B\C\D作為LP分別投入總投資的39%、30%、30%?；鹚惺聞?wù)交給A基金管理公司運營，基金管理公司每年按投資總額的千分之一收取管理費。
股權(quán)投資企業(yè)不同于一般生產(chǎn)經(jīng)營類企業(yè)，主業(yè)是對外進行股權(quán)投資?，F(xiàn)時的大部分私募股權(quán)投資方向主要是的PRE-IPO項目，收益主要來源于上市后股權(quán)溢價。少部分投向特定非上市企業(yè)，收益主要來源于被投資企業(yè)的分紅。
有限合伙制私募股權(quán)投資企業(yè)運營具以如下特征：（1）GP承擔(dān)無限責(zé)任，LP承擔(dān)有限責(zé)任。（2）以項目為投資單位，投入期一般為1-3年。（3）承諾出資制，GP確認(rèn)投資項目后向股東募集資金投入，項目退出后將全部本金和收益返還股東。（4）以項目為單位、以實際收到為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)投資收益并在收到后返還給股東。
二、私募股權(quán)投資的會計核算
股權(quán)投資的種類很多，而目前《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對如何核算股權(quán)投資的規(guī)定主要基于管理方持有意圖和股權(quán)的性質(zhì)進行判斷，既可是交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資，又可以指定以公允價值計量且期變動計入當(dāng)期損益的資產(chǎn)，按其歸類的不同影響當(dāng)期損益也不同，客觀上提供了操縱利潤的可能。
對于主要投資PRE-IPO項目的私募股權(quán)投資，管理者的意圖是為了在相對短的時期（通常為1-2年）內(nèi)通過公開市場變現(xiàn)，在上市前有一個非公開的市場，其公允價值能夠以合理的估值方法確定，但是不符合“交易性金融資產(chǎn)”的確認(rèn)條件，因此，將這種類型的股權(quán)投資以“指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”確認(rèn)和計量是合理的。
但對于投資特定項目，主要以獲取公司分紅為目的的私募股權(quán)投資，一方面，沒有公開市場進行交易公價值難以計量，另一方面，往往有著一定的固定收益條款和回購條款，如何進行核算則有以下兩種主要分歧：
（一）計入“長期股權(quán)投資”或是 “指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的資產(chǎn)” 一種觀點認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——金融工具確認(rèn)與計量》第十條，“在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。因此，對公開市場沒有報價的股權(quán)投資，符合長期股權(quán)投資的定義，應(yīng)納入長期股權(quán)投資核算。另一種觀點認(rèn)為，只要有固定收益條款，即形成一種金融工具其公允價值可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒ù_認(rèn)，企業(yè)管理層可分類為指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，對于附有固定收益條款的股權(quán)投資的計量應(yīng)按以下方面界定：首先從管理層的投資意圖進行分析，一般持有該類股權(quán)的目的是為了獲得企業(yè)的分紅，而非轉(zhuǎn)讓股權(quán)的增值。其次，該類股權(quán)沒有形成轉(zhuǎn)讓市場，即使附有回購條款也只針對特定對象。再次，投入期往往在一年以上。最后，其公允價值難以可靠獲取，主要依賴于未來企業(yè)的經(jīng)營狀況。因此，不應(yīng)該將其歸類為以公允價值計量的金融資產(chǎn)，而應(yīng)納入長期股權(quán)投資核算。對股權(quán)投資的固定收益部分應(yīng)合理估算持有期限并按資金成本折現(xiàn)，作為持有至到期投資核算。將股權(quán)投資原始成本減去固定收益折現(xiàn)部分作為長期股權(quán)投資核算更為合理。
（二）采用“成本法”或是“權(quán)益法” 在確定對非IPO項目采用“長期股權(quán)投資”進行核算后，還需進一步確認(rèn)是采用“成本法”還是“權(quán)益法”。有限合伙私募股權(quán)企業(yè)的主業(yè)就是投資，往往占有被投資企業(yè)較大的股份，但對投資項目的選擇和管理均由普通合伙人負(fù)責(zé)，甚至某些項目普通合伙人能對被投資企業(yè)實施控制、共同控制或重大影響。普通合伙人占合伙制私募股權(quán)投資企業(yè)的份額是較少的，這種情況下能否認(rèn)為私募股權(quán)投資企業(yè)對被投資企業(yè)有控制、共同控制重大影呢。如上例的甲基金，若投資于乙企業(yè)占其40%的股份，并由A基金管理公司派出董事會成員對乙企業(yè)具有重大影響，能否認(rèn)為甲基金對乙企業(yè)具有重大影響呢？筆者認(rèn)為，采用成本法核算更適應(yīng)有限合伙制企業(yè)以項目為主體的運作和利潤分配方式，并且基金和普通合伙人是兩個獨立主體，普通合伙人有控制權(quán)或共同控制重大影響不改變基金財務(wù)投資的本質(zhì)。因此，有限合伙的股權(quán)投資企業(yè)，不論對被投資企業(yè)的比例是多少，均不能認(rèn)定對被投資企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響，只能采用成本法核算。
（三）收益分配按“企業(yè)”或是按“項目” 有限合伙制股權(quán)投資基金的投資協(xié)議，一般規(guī)定收到單個投資項目的分紅或退出收益后馬上進行分配，而不是等每年核算完整個企業(yè)的稅后利潤后再進行分配，即使有些項目出現(xiàn)虧損也不能影響獲利項目的分配，基金的管理費、托管費也不得從項目收益中退回。目前《合伙企業(yè)法》對利潤分配沒有嚴(yán)格規(guī)定，由合伙人在合伙協(xié)議中約定，從一般企業(yè)的角度而言，無利潤不分配這是基本原則，但有限合伙的股權(quán)投資企業(yè)比較特殊，一般投資若干個項目，在項目退出后本金和收益都要退還給投資者，有新的投資項目再由投資者投入，基金的各項費用也由投資者投入。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)按項目進行收益分配而非整個有限合伙的股權(quán)投資企業(yè)。
三、所得稅稅務(wù)處理
有限合伙制企業(yè)流轉(zhuǎn)稅與財產(chǎn)稅的規(guī)定與公司制企業(yè)相同，最大的區(qū)別在于企業(yè)所得稅。目前規(guī)范有限合伙制企業(yè)所得稅的文件包括：《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財稅【2000】91號文，下簡稱91號文），主要內(nèi)容為合伙制企業(yè)的應(yīng)納稅所得額的計算方法；《關(guān)于調(diào)整個體工商戶 個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（財稅【2008】65號文，下簡稱65號文），主要內(nèi)容是對91號文按新企業(yè)所得稅對合伙制企業(yè)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)作了調(diào)整；《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人稅得稅問題的通知》（財稅【2008】159號文，下簡稱159號文）。
我國《合伙企業(yè)法》規(guī)定，法人和其他組織也可成為合伙企業(yè)的合伙人，91號文規(guī)定的對合伙企業(yè)合伙人征收個人所得稅的規(guī)定不能適用合伙人為法人和其他組織的情況，因此159號文確立了合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額“先分后稅”的原則，將合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額按合伙協(xié)議比例分配到各合伙人，按合伙人類別分別繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅，從而使合伙企業(yè)所得稅具有穿透性。2008年新的企業(yè)所得稅法實施導(dǎo)致稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的大幅變動，因此65號文對合伙企業(yè)所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)也相應(yīng)作了修改。
從稅法的級次來看，《企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定不適用于合伙企業(yè)，但法人作為合伙人也不適用《個人所得稅法》，目前還是由三個效力較低的部門規(guī)章在規(guī)范，條文非常簡單，存在以下問題：（1）收入計算口徑不一致。企業(yè)所得稅法對所有收入作了詳細(xì)的規(guī)定，而91號文僅規(guī)定“收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動所取得的各項收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營運收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價款收入、財產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入?！蹦鞘欠窨梢岳斫?，合伙企業(yè)獲得的政府補貼、捐贈、營業(yè)外收入等項目可以不計入收入總額。（2）《企業(yè)所得稅法》規(guī)定二十六、二十七條規(guī)定的免稅收入和可減征、免征所得稅收入是否適用于合伙制企業(yè)。（3）合伙人是企業(yè)的，能否以從合伙企業(yè)分回的應(yīng)納稅所得額彌補合伙人的虧損文件未作明確。（4）有限合伙企業(yè)從境外取得的所得已在境外繳納所得稅款是否可以限額扣減。（5）合伙企業(yè)能否享受加計扣除的稅收優(yōu)惠。（6）“先分后稅”的具體操作方式尚未明確?？梢?，上述問題是由于法人合伙制企業(yè)所得稅繳納具有穿透性，而應(yīng)納稅所得額的計算又具有獨立性之間的矛盾而引發(fā)。筆者認(rèn)為，對由法人作為合伙人的合伙企業(yè)，應(yīng)明確規(guī)定其應(yīng)納稅所得額計算適用《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定。
私募股權(quán)投資企業(yè)是一新興事物，與傳統(tǒng)的公司制企業(yè)和合伙制企業(yè)在組織形式、運作方式上都有區(qū)別，帶來對會計核算、稅務(wù)處理的新的挑戰(zhàn)。研究其特點并對現(xiàn)有法律、法規(guī)進行改進和完善對實務(wù)工作有著重要的意義。
參考文獻：
為加強本市個人所得稅征收管理，規(guī)范個人所得稅匯算清繳工作，提高匯算清繳工作質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)對2016年度本市個體工商戶以及個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個人所得稅匯算清繳工作的有關(guān)要求通知如下：
一、適用范圍本通知適用于本市實行查賬征收的個體工商戶以及個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者。
二、填表要求
（一）在中國境內(nèi)取得“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”的本市實行查賬征收的個體工商戶以及個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者需要填報《個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅申報表（B表）》。
（二）在中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”的本市個體工商戶以及個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者需要填報《個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅申報表（C表）》。
（三）投資者興辦的企業(yè)全部是個人獨資性質(zhì)的，分別向各企業(yè)的實際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理年度納稅申報，并依所有企業(yè)的經(jīng)營所得總額確定適用稅率，以本企業(yè)的經(jīng)營所得為基礎(chǔ)，計算應(yīng)繳稅款，填列報送《個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅申報表（C表）》。
投資者興辦的企業(yè)中含有合伙性質(zhì)的，投資者應(yīng)向經(jīng)常居住地主管稅務(wù)機關(guān)辦理《個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅申報表（C表）》申報，但經(jīng)常居住地與其興辦企業(yè)的經(jīng)營管理所在地不一致的，應(yīng)選定其參與興辦的某一合伙企業(yè)的經(jīng)營管理所在地辦理申報。
上述情形之外的個體工商戶以及個人獨資企業(yè)投資者，應(yīng)選定一個企業(yè)實際經(jīng)營所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理《個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅申報表（C表）》申報。
三、申報方式由投資者自行或者由其投資的個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)在“個人所得稅代扣代繳軟件客戶端”或至主管稅務(wù)機關(guān)辦稅服務(wù)廳辦理《個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅申報表（B表）》申報。
由投資者自行在“上海市個人網(wǎng)上辦稅應(yīng)用平臺”或至主管稅務(wù)機關(guān)辦稅服務(wù)廳辦理《個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅申報表（C表）》申報。
由投資者投資的個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)通過網(wǎng)上電子申報系統(tǒng)ETAX3.0或者至主管稅務(wù)機關(guān)辦稅服務(wù)廳報送年度會計報表。
四、清算時間個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)應(yīng)在2017年3月31日前，向主管稅務(wù)機關(guān)報送按規(guī)定填列的《個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅申報表（B表）》并附2016年度會計報表。
在中國境內(nèi)兩處或兩處以上取得“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”的個體工商戶以及個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者，應(yīng)在2017年3月31日前選定一個企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)報送《個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅申報表（C）表》，并附所有企業(yè)年度會計報表。
五、工作要求個人所得稅年度匯算清繳工作是個人所得稅征收管理工作中的一項重要內(nèi)容，是加強個體工商戶以及個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個人所得稅征管的重要環(huán)節(jié)，政策性強、難度高，各主管稅務(wù)分局要高度重視。
（一）要將個人所得稅年度匯算清繳工作任務(wù)分解落實到相關(guān)部門，明確工作要求和責(zé)任。各相關(guān)部門要加強工作銜接和協(xié)調(diào)，認(rèn)真做好匯算清U的各項工作。
（二）要認(rèn)真學(xué)習(xí)《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（國家稅務(wù)總局令第35號）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財稅〔2000〕91號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號）等有關(guān)文件，將個人所得稅的有關(guān)政策及時準(zhǔn)確地傳達到納稅人，指導(dǎo)納稅人做好年終申報工作，強化納稅人自行申報的法律責(zé)任。
（三）要充分認(rèn)識依托金稅三期稅收管理系統(tǒng)有序推進與落實，從制度保障、信息歸集和便利高效的納稅申報等方面，進一步提升個人所得稅征收管理水平。
（四）要提升服務(wù)意識，不折不扣落實個體工商戶以及個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個人所得稅的各項政策，支持小微企業(yè)發(fā)展。
（五）要認(rèn)真審核個體工商戶以及個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個人所得稅匯算清繳的年度申報表，發(fā)現(xiàn)有計算或邏輯關(guān)系錯誤和未按有關(guān)規(guī)定進行納稅調(diào)整等問題的，應(yīng)督促納稅人及時予以糾正。
（六）各稅務(wù)分局應(yīng)在2017年4月17日前完成個人所得稅年度匯算清繳工作，并在4月28日前將《2016年度上海市個體工商戶個人所得稅匯算清繳情況匯總表》和《2016年度上海市個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個人所得稅匯算清繳情況匯總表》（詳見附件1和附件2）以及匯算清繳工作總結(jié)報送市局（所得稅處）?？偨Y(jié)報告內(nèi)容主要包括：1.主要做法和措施；2.有關(guān)文件執(zhí)行情況分析及效應(yīng)分析；3.存在問題和完善建議。
六、意見反饋各稅務(wù)分局在本年度匯算清繳工作中遇到的有關(guān)問題，請及時向市局（所得稅處）報告。
特此通知。
附件：
1.上海市個體工商戶個人所得稅匯算清繳情況匯總表（2016年度）
2.上海市個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個人所得稅匯算清繳情況匯總表（2016年度）
【關(guān)鍵詞】營改增；中小企業(yè)
中小企業(yè)是我國經(jīng)濟中的重要組成部分，但是雖然一直以來中小企業(yè)在經(jīng)濟比重方面和經(jīng)濟貢獻方面的重要性在不斷增加，但是在稅收方面，其受到的歧視卻一直存在。另外中小企業(yè)由于一般規(guī)模相對較小，因此稅收的多寡將直接顯著影響企業(yè)資金分配，因此任何稅收方面的改變對于中小企業(yè)來說都會非常關(guān)鍵。營改增已經(jīng)從行業(yè)試點變成了全面推廣，因此對于這種影響也會直接產(chǎn)生，本文將從多角度對營改增進行分析。
一、營改增的概念
營改增是2011年起由財政部和稅務(wù)總局的試點推廣，營改增的試點首先在上海推廣，營改增的推廣模式是先在不同的行業(yè)和不同的地區(qū)試點，隨后大范圍的推行，目前營改增已經(jīng)在全國范圍內(nèi)鋪開。起初的試點范圍包括交通運輸行業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，后期郵政服務(wù)業(yè)和電信行業(yè)也被納入營改增的試點工作，在這些試點的行業(yè)中尤其是在現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)中，很多企業(yè)是中小企業(yè)，因此營改增的工作會影響到很多中小企業(yè)的經(jīng)營狀況。
二、中小企業(yè)的范圍
本文中的中小企業(yè)是相對于大型企業(yè)而言的，相比于大型企業(yè)，中小企業(yè)在人員規(guī)模，資產(chǎn)數(shù)量，企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模等方面都有著較大的差距。中小企業(yè)中絕大部分以獨資企業(yè)和合伙企業(yè)為主；中小企業(yè)的管理一般都是雇主的直接管理。我的中小企業(yè)在市場開放之后保持的高速的高質(zhì)量的發(fā)展，尤其在創(chuàng)新型經(jīng)濟、進出口等方面數(shù)量不斷增加，國內(nèi)很多大型企業(yè)都是由中小企業(yè)發(fā)展壯大而來，比較有代表性的企業(yè)類似戴爾、酷派等。但是在中小企業(yè)目前的處境下，受到的區(qū)別對待也是有目共睹的，主要原因在于稅基的計算方式不同，由于我國增值稅改革過程中，將中小企業(yè)的增值稅征收稅基定為企業(yè)的全部收入額，這樣中小企業(yè)的賦稅負(fù)擔(dān)就非常高。
三、營改增對中小企業(yè)的影響
營改增對于中小企業(yè)的影響可以根據(jù)不同的主體對象來進行分析，前文提到中小企業(yè)的主要是獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，本文營改增對于中小企業(yè)的影響主要是稅收類型和財務(wù)核算方面分析 。
（一）一般納稅人稅負(fù)影響
在一般納稅人方面，營業(yè)稅和增值稅的主要區(qū)別在于計稅方式的不一致，在增值稅方面，一般納稅人使用的是購進扣稅辦法，應(yīng)納稅額的數(shù)量是以銷項稅的額度減去進項稅的額度；營業(yè)稅的計算方式則不用，是按照營業(yè)額乘固定的納稅稅率。以運輸行業(yè)為例，交通運輸行業(yè)是勞動密集型企業(yè)，在營改增之后，運輸行業(yè)新開企業(yè)在采購設(shè)備的過程中，購置的進項稅可以直接進行抵扣，這樣與過去的中小運輸行業(yè)相比就意味著較低的設(shè)備投入。但是對于已經(jīng)存在的中小企業(yè)而言，由于進項稅不能抵扣，因此稅率的提高則會直接增加稅負(fù)。
（二）小規(guī)模納稅人稅負(fù)影響
小規(guī)模納稅人在營改增過程中是非常受益的，以試點地區(qū)的稅率為例，中小企業(yè)的營業(yè)稅稅率是3%到20%之間，但是在營改增之后，增值稅的名義納稅稅率則是3%，這樣小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)理論上會直接減低40%。
（三）營改增對中小企業(yè)會計核算方面的影響
營業(yè)稅改增值稅之后，中小企業(yè)會盡各種可能降低稅負(fù)比例，相應(yīng)的中小企業(yè)需要建立完整的會計賬冊和會計核算制度，這樣中小企業(yè)的會計核算成本就相應(yīng)的增加了；營改增也會對企業(yè)的現(xiàn)金流產(chǎn)生影響，營改增會導(dǎo)致現(xiàn)金流量增加；對于中小企業(yè)來說，營改增帶來的另外一個重要挑戰(zhàn)是票據(jù)方面的苛刻要求。這些對于很多的中小企業(yè)來說都是完善管理的重要機遇。
四、中小企業(yè)應(yīng)該如何應(yīng)對營改增的變化
（一）中小企業(yè)必須了解相關(guān)政策
雖然目前我國中小企業(yè)的在經(jīng)濟體量和稅收總量方面有非常大的突破，但是由于中小企業(yè)的發(fā)展缺少規(guī)范的市場環(huán)境和政策環(huán)境，因此中小企業(yè)在內(nèi)部管理和政策了解方面離需求還有很大的差距，因此在此次營改增的環(huán)境下，對于中小企業(yè)與其說是機遇倒不如說是挑戰(zhàn)。中小企業(yè)主對于政策的不重視會直接影響到本輪營改增的好壞，中小企業(yè)負(fù)責(zé)人應(yīng)該及時的對政策信息進行學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)營改增的相關(guān)法律法規(guī)，密切關(guān)注稅務(wù)部門的政策動態(tài)，針對稅務(wù)部門和主管部門的要求適時的進行調(diào)整和改善，這樣企業(yè)就能夠在政策銜接過程中享受優(yōu)惠。
（二）合理確定納稅人身份
前面提到不同的納稅人身份直接關(guān)系到企業(yè)的稅負(fù)比率，因此如何選擇納稅人身份將直接關(guān)系到稅負(fù)負(fù)擔(dān)的多寡。在確定企業(yè)的納稅人身份的過程中，首先應(yīng)該做的是了解自身的進項稅支出比例；還要關(guān)注企業(yè)自身能夠獲得的增值稅專用發(fā)票的數(shù)量；還要關(guān)注上下線經(jīng)營企業(yè)的情況，了解是否在營改增中減少稅收數(shù)量。針對中小企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)自身所處的發(fā)展階段進行決定，從而達到降低企業(yè)稅收的目的，一般納稅人在營改增的環(huán)境下稅率會相應(yīng)的增加，除非有較大的可進項抵扣稅額；如果企業(yè)的可抵扣進項稅額額度較小，則企業(yè)可以選擇進行小規(guī)模納稅人。
（三）合理選擇供應(yīng)商和經(jīng)營方式
在實行營改增之后，中小企業(yè)中的部分發(fā)展規(guī)模大的企業(yè)，或者是行業(yè)細(xì)分比較明顯的企業(yè)，可以嘗試進行服務(wù)外包，這種形式可以合理的降低企業(yè)的稅負(fù)，以最常見的人力成本為例，比如一家電子技術(shù)企業(yè)，其本身主要的成本是人力成本，人力成本本身無法抵扣。但是如果將技術(shù)核心外包出去，交由可以開具增值稅專用發(fā)票的企業(yè)去做，這樣人力成本也就可以進行抵扣，從而降低企業(yè)成本。
（四）健全發(fā)票管理
“營改增”后，由于中小企業(yè)的會計核算制度一般不夠完善，中小企業(yè)應(yīng)該加強對財務(wù)方面的內(nèi)部控制以及對內(nèi)部控制的監(jiān)督，建立健全會計核算制度。尤其是要注意對于增值稅專用發(fā)票的管理。增值稅專用發(fā)票，不同于普通的服務(wù)發(fā)票，其涉及增值稅稅收的抵扣，如果增值稅專用發(fā)票被錯誤或違法使用，將會給企業(yè)帶來難以預(yù)計的風(fēng)險。
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【關(guān)鍵詞】小企業(yè)會計準(zhǔn)則；建議
一、相關(guān)理論背景
小企業(yè)是市場的重要組成部分，尤其在我國市場改革不斷深化的今天，小企業(yè)的發(fā)展將為市場的進步帶來巨大的活力。本文探討的主題是小企業(yè)會計準(zhǔn)則，因此首先我們要對小企業(yè)的概念進行界定。從我國對于小企業(yè)的界定方式來看，主要是從兩個層面來進行，首先是從定性的角度，對中小企業(yè)的性質(zhì)進行界定；其次是定量的角度，也就是根據(jù)企業(yè)的規(guī)模大小來進行界定。
從定性角度看，我國對于小企業(yè)的界定主要是從兩個方面，首先是小企業(yè)相對于大型集團企業(yè)而言，需要負(fù)責(zé)的對象較小，小企業(yè)只需要對企業(yè)的投資者和債權(quán)人以及行政管理方負(fù)責(zé)，而不需要向社會大眾負(fù)責(zé)承擔(dān)社會責(zé)任；其次是小企業(yè)必須是獨立的，而不是某個集團公司的子公司或者分公司。定量方面其實是界定小企業(yè)的主要視角，我國對于小企業(yè)的定量界定根據(jù)不同的行業(yè)有不同的標(biāo)準(zhǔn)，而且隨著市場主體的不斷變化，對于其數(shù)量的界定邊界也在不斷的改變，因此這個定量的規(guī)定會隨著市場的變化和監(jiān)管主體規(guī)則的變化而不管的改變。
二、小企業(yè)會計的特殊性
小企業(yè)會計的特殊性是由其本身的特殊性造成的，而會計的特殊性又反作用于小企業(yè)本身，二者相互影響。
從企業(yè)自身的角度來看，其特殊性可以分為兩個方面：首先是企業(yè)自身結(jié)構(gòu)的特殊性。大中型企業(yè)為了實現(xiàn)企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展，一般都實行企業(yè)產(chǎn)權(quán)和管理權(quán)限的二分，而小企業(yè)則不同。小企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)一般較為簡單，一般為獨資或者合伙企業(yè)，對于企業(yè)的管理也沒有專門的職業(yè)經(jīng)理人，因此造成了企業(yè)的所有者和管理者身份的重疊。由此造成了企業(yè)在管理上的過分最求成本效益，在財務(wù)方面就表現(xiàn)為企業(yè)對會計準(zhǔn)則的遵守有限，企業(yè)財務(wù)賬目數(shù)據(jù)失真。企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的失真直接導(dǎo)致了企業(yè)在融資過程中的劣勢，銀行無法根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營情況來進行信貸決策，從而加大了企業(yè)的融資成本。財務(wù)數(shù)據(jù)的失真還造成了企業(yè)在繳納稅收階段受到不公平待遇。由于我國稅收當(dāng)前執(zhí)行的是查賬征收和核定征收，如果企業(yè)能夠提供完整的真實有效的財務(wù)賬目，則稅收征收就以此為據(jù)征收，如果企業(yè)不能提供，則只能根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況來核定，由此帶來的不公平現(xiàn)象就不可避免。
三、我國小企業(yè)會計的現(xiàn)狀
（一）會計信息失真
小企業(yè)會計失真是當(dāng)前我國小企業(yè)會計工作中的最突出問題，小企業(yè)的會計信息失真與小企業(yè)的特征有著直接的關(guān)系。小企業(yè)組織結(jié)構(gòu)設(shè)置簡單、業(yè)務(wù)關(guān)系相對單一、人員構(gòu)成也比較簡單，因此在遵守會計核算制度方面會出現(xiàn)欠缺。普遍存在的情況是在會計核算過程中不嚴(yán)格按照核算規(guī)定進行核算，在原始憑證，賬簿管理等方面隨意性很大，導(dǎo)致會計信息的失真。較為嚴(yán)重的情況則是企業(yè)主有意識的對財務(wù)信息進行粉飾和造假，操縱企業(yè)的利潤。
（二）在會計準(zhǔn)則的選擇隨意
我國在2004年之前沒有針對小企業(yè)的專門的會計準(zhǔn)則，從2005年開始，我國開始實行《小企業(yè)會計制度》，但是這項制度在實踐階段并沒有被強制推行，由此導(dǎo)致的結(jié)果就是對于會計制度的選擇依然十分的混亂。其中主要的原因在于小企業(yè)制度本身存在問題，在實際操作性上還有欠缺。首先是在適用范圍上沒有明確，對于獨資小企業(yè)和合伙小企業(yè)直接不包含在內(nèi)；其次是由于制定時間較早，隨著市場發(fā)展產(chǎn)生的各種新型的市場主體也沒有包含早內(nèi)，因此找不到可以執(zhí)行的依據(jù)；再次就是小企業(yè)會計制度與稅法之間的協(xié)調(diào)沒有完全實現(xiàn)，例如在企業(yè)固定資產(chǎn)折舊等方面都沒有協(xié)調(diào)，導(dǎo)致操作過程中出現(xiàn)很多的問題。
（三）新規(guī)則的適應(yīng)和問題
由于小企業(yè)在會計核算中的諸多問題，最終催生了《小企業(yè)會計》的頒布?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》在會計科目的設(shè)置上和會計核算方法的設(shè)置上都有了較大的變化，會計科目的數(shù)量上減少了許多，會計核算的過程也簡便了許多，在較少會計核算人員工作量，與稅法的銜接、與其他相關(guān)規(guī)定銜接上都做到了較好的協(xié)調(diào)。但是我們也可以清晰的看到，存在的問題依然很多。
首先是企業(yè)類型的劃分上存在爭議。在新的規(guī)定中，對于企業(yè)類型的劃分仍然較為籠統(tǒng)，對于我國如此大的經(jīng)濟體和如此大的地區(qū)差異來說，不能滿足需求；其次是會計信息真實可靠原則和相關(guān)性原則的矛盾不能協(xié)調(diào)，一方面方便了小企業(yè)的會計核算，在另一方面卻違背了會計信息完整的理念；小企業(yè)會計準(zhǔn)則為稅收征收提供方便，卻與國際標(biāo)準(zhǔn)差別拉大等等。
四、小企業(yè)會計準(zhǔn)則實施建議
（一）充分考慮地區(qū)之間的差異
我國小企業(yè)會計準(zhǔn)則根據(jù)不同的行業(yè)，制定不同的標(biāo)準(zhǔn)，同時根據(jù)市場主體的變化，增加新興市場主體值得推崇，但是卻忽略了地區(qū)之間存在的差異，一刀切的進行劃分。因此需要根據(jù)不同地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r來劃分，在東部、中部和西部地區(qū)實行符合地方發(fā)展階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。從而減少因為地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不同而造成的企業(yè)之間的不一致和不公平。
（二）處理好會計準(zhǔn)則與其他先關(guān)因素之間的關(guān)系
小企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)該考慮的因素中，稅法是主要的參考因素。小企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法之間存在的很多的聯(lián)系，當(dāng)前會計準(zhǔn)則靠近稅法的做法非常常見，但是我們應(yīng)該清晰的看到二者之間的差距，需要在二者協(xié)調(diào)的過程中把握適度的原則。如果小企業(yè)會計制度完全依照稅法的要求來制定，則能夠保證二者的協(xié)同，而一旦不斷變化中的稅法發(fā)生調(diào)整，這種平衡將被打破，二者需要不斷的調(diào)整重新尋找平衡，帶來絕大的時間和經(jīng)濟成本。
（三）需要參考公允價值
從我國小企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定中我們可以清晰的看到，其對于公允價值沒有偏好，在我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，公允價值是計量的主要方式，由于企業(yè)會計準(zhǔn)則和小企業(yè)會計準(zhǔn)則之間并非完全獨立，因此這種設(shè)置方式將直接影響二者的協(xié)調(diào)，導(dǎo)致沒有依據(jù)。因此應(yīng)該在小企業(yè)會計準(zhǔn)則中適度的應(yīng)用公允價值，從而保證會計信息的相關(guān)性和準(zhǔn)確性。
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（一）高素質(zhì)財務(wù)管理人員缺乏
高素質(zhì)財務(wù)管理人員缺乏是影響企業(yè)財務(wù)核心作用難以很好發(fā)揮的主要問題。民營企業(yè)普遍注重對科研技術(shù)人員的培養(yǎng)，而對財務(wù)管理素質(zhì)的提高重視不夠。家族式管理是民營企業(yè)的一個顯著特征。民營企業(yè)財務(wù)人員尤其是出納人員一般由其親屬擔(dān)任，這些人大多沒有系統(tǒng)地學(xué)習(xí)過會計知識，這些人員對財經(jīng)法規(guī)制度了解，更難以對企業(yè)進行有效的財務(wù)管理。
（二）企業(yè)管理者財務(wù)管理理念落后
由于長期以來在思想上受到舊的財務(wù)制度的約束，企業(yè)管理人員的觀念比較滯后。多數(shù)民營企業(yè)家只注重生產(chǎn)和技術(shù)尚未建立起諸如時間價值、風(fēng)險價值、機會成本等科學(xué)管理的概念。這一切反映在財務(wù)管理目標(biāo)上，就是未能確立起成本控制與資源優(yōu)化配置的思想；反映在財務(wù)管理實踐中，便是滋生了許多不科學(xué)的做法。許多管理者缺乏管理經(jīng)驗，只注重眼前利益，經(jīng)常會決策錯誤，造成盲目投資。
（三）財務(wù)管理制度欠缺
多數(shù)民營企業(yè)沒有建立嚴(yán)格的財務(wù)核算制度，會計資料的真實和完整性值得懷疑，賬實核對、賬證核對、賬賬核對在內(nèi)的會計核算程序并不能得到保證，從而嚴(yán)重影響到會計資料的真實性和可靠性，進而使財務(wù)信息失去應(yīng)有的經(jīng)濟價值；企業(yè)賬面存在大量應(yīng)收賬款；內(nèi)部控制和監(jiān)督機制不完善。據(jù)有關(guān)調(diào)查顯示，民營企業(yè)財務(wù)上的內(nèi)部控制要么形同虛設(shè)，要么就根本沒有設(shè)置。對會計職責(zé)的分工不明確，沒有嚴(yán)格的內(nèi)部控制和審核程序，就容易造成資產(chǎn)的內(nèi)部盜用和流失。
（四）稅收籌劃意識淡薄
無論是管理者，還是會計人員不能很好地領(lǐng)會國家的各種稅收政策，從而不利于稅收政策的貫徹執(zhí)行。更有少數(shù)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員偽造、變造會計資料，以達其自身利益的最大化，而沒有考慮從稅收籌劃角度進行合理避稅。
二、完善民營企業(yè)財務(wù)管理問題的對策
（一）改善融資環(huán)境
（1）借助于城市商業(yè)銀行、城市信用社、地方性中小企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易市場、中小企業(yè)債券市場和地方性風(fēng)險投資公司等地方性的金融機構(gòu)擁有為民營企業(yè)融資提供服務(wù)。同時，積極發(fā)展非國有和中小金融機構(gòu)，還可以進一步深化金融體制改革，打破國有銀行的壟斷地位，促進建立銀行之間的良性競爭機制。
（2）對民營企業(yè)在資本市場上市與國有企業(yè)一視同仁，分步推進創(chuàng)業(yè)板市場，為民營企業(yè)利用資本市場創(chuàng)造條件，同時運行負(fù)荷條件的民營企業(yè)發(fā)行企業(yè)債券。
（二）提高財務(wù)人員管理水平
企業(yè)財務(wù)管理的關(guān)鍵崗位要積極從采取優(yōu)厚的條件吸引人才，并加強對現(xiàn)有財務(wù)人員的培訓(xùn)，鼓勵他們不斷更新知識，提高能力。實施預(yù)算管理制度，明確劃分收入、成本及費用中心，同時企業(yè)要實行會計電算化，把重復(fù)的、繁雜的計算交給計算機來處理，讓財務(wù)人員從繁重的核算中解脫出來，進而參與企業(yè)的經(jīng)營管理。
（三）企業(yè)管理者更新財務(wù)管理觀念
伴隨新經(jīng)濟時代的到來，民營企業(yè)財務(wù)管理正在發(fā)生著深刻的變化，客觀上要求民營企業(yè)財務(wù)管理人員樹立全新的理財觀念，這是民營企業(yè)順利而有效地開展財務(wù)活動，實現(xiàn)財務(wù)管理目標(biāo)的根本保證。
（1）以人為本觀念企業(yè)財務(wù)活動的成效如何最終取決于人的知識和智慧以及人的努力程度.因此，重視人的作用與人的發(fā)展，是現(xiàn)代企業(yè)管理的基本要求，更是新經(jīng)濟時代的必然要求。民營企業(yè)財務(wù)管理只有以人為本，將各項財務(wù)活動“人格化”，建立責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合的財務(wù)運行機制，強化對人的激勵，實行民主式和參與式財務(wù)管理，充分調(diào)動員工的積極性、主動性和創(chuàng)造性，促進企業(yè)員工在不斷的學(xué)習(xí)與知識積累中，實現(xiàn)個人潛力的外化，才可能使個人、企業(yè)和社會都獲得自我實現(xiàn)和發(fā)展。
（2）現(xiàn)金流量觀念現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理應(yīng)從獲利性經(jīng)營中獲取現(xiàn)金的可能性、企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生現(xiàn)金能力的大小和企業(yè)外部獲取現(xiàn)金的相對可靠性等方面來評價企業(yè)的生存能力。如果沒有現(xiàn)金流量，企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)必然受阻，企業(yè)就難以生存下去。不管企業(yè)的盈利能力如何，會計賬面利潤有多大，企業(yè)要生存下去，就必須從生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲取現(xiàn)金，保持財務(wù)生存能力，這也是民營企業(yè)賴以生存和發(fā)展的必要前提。
（四）建立嚴(yán)密的財務(wù)管理制度
（1）加強庫存管理，實行定期盤點和對賬制度。規(guī)定各項財產(chǎn)物資的購入、收發(fā)、銷售、盤盈、盤虧、毀損的有關(guān)手續(xù)和管理制度及定期財產(chǎn)盤存制度。
（2）強化公司應(yīng)收賬款的回收工作。除加強收賬的日常管理外，將工作細(xì)化，針對不同賬齡應(yīng)收賬款采用不同的收賬方法，制定可行的收賬政策，對可能發(fā)生的壞賬損失，提前準(zhǔn)備，充分估計其對損益可能產(chǎn)生的影響。為課后建立信用檔案，憑此檔案給不同的信用待遇。
（3）建立健全財務(wù)風(fēng)險防范機制民營企業(yè)在資金、人才和管理方面都相對薄弱，七財務(wù)風(fēng)險防范難度較大，要從技術(shù)和制度方面采取有效的防范和開展措施，用制度來規(guī)范限制企業(yè)個人行為，防止企業(yè)管理者個人說了算的弊端，來達到防范財務(wù)風(fēng)險的目的。
（五）利用稅收籌劃行駛合法權(quán)益
（1）選擇恰當(dāng)?shù)慕?jīng)營組織形式減少納稅次數(shù)。我國稅法對公司制企業(yè)和合伙企業(yè)作了不同的納稅規(guī)定，如對公司制企業(yè)需要征納兩次所得稅．一次為企業(yè)所得稅，另一次為個人投資者的個人所得稅．而對合伙企業(yè)只需就各合伙人分得的收益征納一次個人所得稅。不同的經(jīng)營組織方式帶來的企業(yè)稅后凈收益亦不同，對其選擇是民營企業(yè)稅收籌劃不可忽視的方面。
（2）選擇合適的會計核算方法，合法減少計稅基數(shù)。稅收與會計是緊密相連的，企業(yè)在處理同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)時有時有幾種會計核算方法，不同的核算方法涉及到的稅收是不同的。目前，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對如成本核算、費用分?jǐn)?、利潤分配等都?guī)定了具有一定彈性和靈活性的核算方法，如固定資產(chǎn)計提折舊就有不同的選擇方法，企業(yè)可根據(jù)公司實際情況利用選擇性條款，將費用充分列支但不要超過限額，通過對成本內(nèi)容的計算和組合，使得企業(yè)當(dāng)期組合成本最大，計稅基數(shù)合法減少，以達到稅收籌劃的目的。
三、結(jié)語
