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關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅；特別納稅；調(diào)整對策
中圖分類號：F810.42 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）06-0-01
近些年來，我國的國際稅收領(lǐng)域中對避稅和反避稅的較量更加激烈。在新的企業(yè)所得稅法和實施條例中有關(guān)特別納稅調(diào)整的規(guī)定，為我國稅務(wù)機關(guān)的管理增加了勝算。特別納稅的調(diào)整主要是，引入了獨立交易原則、借鑒了國際經(jīng)驗和增加了對避稅行為的加息條款。這些是新企業(yè)所得稅法中對特別納稅進行調(diào)整的主要內(nèi)容，本文對這些內(nèi)容進行逐一的分析。
一、特別納稅法中的企業(yè)所得稅
（一）簡述企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅主要是指我國政府針對企業(yè)征收的一種稅，主要的對象是我國的內(nèi)資企業(yè)和經(jīng)營單位。簡而言之，企業(yè)所得稅就是政府根據(jù)企業(yè)所得和其它所得征收的一種稅。企業(yè)所得是指企業(yè)所獲取的經(jīng)濟利潤，包括貨物銷售所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、租金所得、提供勞務(wù)所得、股息紅利所得和租金所等等等。企業(yè)在繳納所得稅之前，有一項重要的工作就是稅前扣除。我國頒布的新企業(yè)所得稅法中，明確的規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其它支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。企業(yè)所得稅的稅前扣除，必須保證合理性、與取得收入有關(guān)，這讓很多企業(yè)都不能準(zhǔn)確的界定，引發(fā)了一定的爭議。
（二）稅前扣除堅持的原則
針對新企業(yè)所得稅中對稅前扣除規(guī)定引發(fā)的爭議，我國在2012年的時候，頒布了《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》。企業(yè)在新的法律、法規(guī)中，應(yīng)該采取有效的措施，對企業(yè)的管理進行有效的調(diào)整，保證按照法律法規(guī)實施納稅義務(wù)。例如，企業(yè)在計算所納稅額的時候，進行稅前扣除，一定要堅持稅法優(yōu)先的原則。比如，企業(yè)中實施的職工福利范圍，在我國的財務(wù)部和國稅函都設(shè)置了相關(guān)的規(guī)定，而且還存在一定的差異。針對這一點，國家稅務(wù)總局給出了明確的回答，企業(yè)在計算所得稅的時候，應(yīng)該按照國稅函的文件進行計算和處理；企業(yè)的會計在進行處理的過程中，應(yīng)該按照我國財政部財通的文件實施。如果不一致，就按照稅法的標(biāo)準(zhǔn)進行處理。企業(yè)在進行稅前扣除的時候，一定要主要保證稅前扣除工作的備案制、合理性、時效性、可追性和一直性。例如，企業(yè)在年度資產(chǎn)負債表日到財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日這段時間內(nèi)所發(fā)生的涉及到稅前扣除的調(diào)整事項，包括會計政策、差錯和匯率變更等，都要保持一致。
二、特別納稅法中的獨立交易原則
（一）獨立交易原則
在轉(zhuǎn)讓定價稅制中，獨立交易原則具有核心地位，被世界各國普遍接受。新企業(yè)所得稅法中也把企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來對獨立交易原則的履行程度作為我國稅務(wù)機關(guān)調(diào)整稅收的一項標(biāo)尺，并且在新企業(yè)所得稅的實施條例中，針對獨立交易原則作出了新的解釋：“獨立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務(wù)往來遵循的原則?！边@一解釋，對獨立交易原則作出了更加準(zhǔn)確的表述，相對來說比較全面和簡潔。
（二）獨立交易中的調(diào)整對策
一般情況下，納稅人避稅的客觀驅(qū)動主要是因為世界各國企業(yè)所得稅的制度存在一定的差異。因為各國對稅務(wù)計算的方法和依據(jù)都不相同，所以納稅人很有可能會按照企業(yè)所需要的利益，在缺乏充分競爭的情況下，自行制定企業(yè)產(chǎn)品的價格，實現(xiàn)對產(chǎn)品利潤的轉(zhuǎn)移，逃避應(yīng)納的企業(yè)所得稅額。企業(yè)堅持獨立交易原則的原理主要是，將企業(yè)關(guān)聯(lián)交易所獲取的收入或者利潤水平，在可以進行比較的情況下，與沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)交易所產(chǎn)生的收入或者利潤水平進行對比。如果對比之后，兩者之間存在一定的差異，就說明因為存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，致使企業(yè)不能按照正常的市場交易和營業(yè)常規(guī)獲取應(yīng)得的經(jīng)濟收入或者利益，導(dǎo)致企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)繳納的稅收減少。針對這種情況，我國的稅務(wù)機關(guān)才有權(quán)對獨立交易原則進行合理的調(diào)整。在稅務(wù)管理中，以獨立交易原則作為基礎(chǔ)，不斷的研究和發(fā)展出不同的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法和一些其它的、有效的反避稅措施，才能解決我國企業(yè)在繳納所得稅中出現(xiàn)的問題，保證我國稅務(wù)管理工作的順利實施。稅務(wù)管理部門在調(diào)整稅務(wù)的過程中，應(yīng)該堅持一定的前提條件，包括企業(yè)的經(jīng)營管理不符合獨立交易原則和造成了一定的稅收后果。
三、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的合理方法
稅務(wù)機關(guān)在確定企業(yè)的關(guān)聯(lián)方開展的關(guān)聯(lián)貿(mào)易不符合獨立交易原則之后，應(yīng)該采取有效的措施，應(yīng)用合理的方法進行及時的調(diào)整。為了保證我國稅務(wù)管理的科學(xué)性和合理性，我國在新企業(yè)所得稅法中的實施條例中，列舉出了很多符合獨立交易原則的方法，并且對每一種方法的定義都作出了具體的解釋。例如，在新企業(yè)所得稅法的實施條例中規(guī)定，符合獨立交易原則的方法有可比非受控價格法、成本加成法、利潤分割法、再銷售價格法和交易凈利潤法等。在新企業(yè)所得稅法中對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法進行了新的規(guī)定，規(guī)范了傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，增加了新的利潤交易調(diào)整方法，在一定程度上體現(xiàn)了“最優(yōu)法”的原則；針對不同的交易類型，設(shè)置了不同的定價轉(zhuǎn)讓調(diào)整方法。例如，再銷售價格法主要適用于企業(yè)的分銷商不會加工增值再銷售商品或者產(chǎn)品增加價值比較小的情況。
四、總結(jié)
我國是社會主義法治國家，在日常生活中為了維持秩序，制定了各種不同的法制法規(guī)。在新的社會經(jīng)濟發(fā)展過程中，出臺新企業(yè)所得稅法是根據(jù)我國企業(yè)的發(fā)展實情，結(jié)合我國綜合發(fā)展的需要，按照一定的科學(xué)原則制定的，需要企業(yè)認(rèn)真的理解，根據(jù)新的法規(guī)，作出相應(yīng)的調(diào)整，才能適應(yīng)新的稅法要求。
參考文獻：
[1]俞紅梅.淺析新所得稅法下特別納稅事項的調(diào)整[J].合作經(jīng)濟與科技，2008，28（05）：68-70.
關(guān)鍵詞 中小企業(yè)；關(guān)聯(lián)交易；獨立交易原則
只要存在稅率差，就會存在避稅動機。美國著名的大法官漢德也說過：“人們安排自己的活動以達到降低稅負的目的，是無可指責(zé)的。每個人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋?！?我國政府在新的企業(yè)所得稅法及其實施條例中，專門規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，其目的就是為了制約和打擊各種避稅行為，維護國家的稅收利益，保護公平市場環(huán)境。這意味著2008年以后關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易將面臨更大的納稅風(fēng)險。
在企業(yè)與國家利益博弈中，法律是準(zhǔn)繩，違法必受罰，守法才是維權(quán)之道。大型跨國公司采取預(yù)約定價安排的方式，與稅務(wù)機關(guān)簽訂協(xié)議，約定在未來一定期間內(nèi)關(guān)聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價原則和計算方法，以協(xié)商的方式解決在未來年度關(guān)聯(lián)交易中所涉及的稅收問題。而對于年關(guān)聯(lián)交易金額在1億元以下的中小企業(yè)，由于難以承擔(dān)“預(yù)約定價安排”所帶來的高額的談判成本，只能另辟路徑來規(guī)避關(guān)聯(lián)交易中的納稅風(fēng)險。首先要弄清獨立交易原則及相關(guān)法規(guī)的實質(zhì)；其次，要謹(jǐn)慎地考慮今后內(nèi)部定價的原則和方法；同時按照稅務(wù)機關(guān)要求積極準(zhǔn)備相關(guān)材料，來證明其關(guān)聯(lián)交易符合公平合理的交易原則。
一、轉(zhuǎn)讓定價，需三思而后行
轉(zhuǎn)讓定價是指兩個或兩個以上有經(jīng)濟利益關(guān)系的企業(yè)為共同獲得更多利潤而在購銷活動中進行的價格安排：運用諸如“高進低出”、“低進高出”、甚至“主觀列支”等手段，從而達到調(diào)節(jié)利潤、減輕稅負、多享受稅收優(yōu)惠等目的。
新稅法規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在判定納稅人的關(guān)聯(lián)交易不符合獨立交易原則，減少了應(yīng)稅收入或者所得額之后，可以運用合理方法進行納稅調(diào)整；如果認(rèn)定企業(yè)不提供或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機關(guān)可以核定其應(yīng)納稅額；追溯期為10年，對違規(guī)企業(yè)除補征稅款外，還要加收利息。由此產(chǎn)生的罰款額將是巨大的，因此該條款也將成為督促企業(yè)遵守法規(guī)的有效手段。
1．知己知彼，充分準(zhǔn)備
企業(yè)要有效地規(guī)避可能被稅務(wù)機關(guān)進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的風(fēng)險，必須做到“知己知彼”。所謂“知己”就是企業(yè)應(yīng)該對自身交易的實質(zhì)、在供應(yīng)鏈中體現(xiàn)的價值、轉(zhuǎn)讓定價的風(fēng)險等有一個全面、準(zhǔn)確、客觀的評估和認(rèn)識；所謂“知彼”就是要對中國有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的法律、法規(guī)很熟悉，包括其出臺背景、稅務(wù)實踐中的解釋口徑和實際處理方式等，要經(jīng)常向稅務(wù)人員請教、溝通。這樣，即使被稅務(wù)機關(guān)調(diào)查也能冷靜地處理。
在進行商品交易時，要詳盡而全面地搜集有關(guān)商品信息，如同行業(yè)產(chǎn)品的品名、品牌、規(guī)格、型號、性能、結(jié)構(gòu)、外形、包裝等細節(jié)性的信息，做到對同類產(chǎn)品的市場高、中、低價格心中有數(shù)，準(zhǔn)備的資料應(yīng)詳盡具體。這樣，即使被主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定有轉(zhuǎn)讓定價嫌疑，企業(yè)應(yīng)對起來也會“底氣十足”。
2．獨立交易原則的判斷標(biāo)準(zhǔn)
關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價格一直是避稅與反避稅的焦點。其關(guān)鍵點是確定一個公平價格，以此來衡量納稅人是否通過壓低或抬高價格方式來規(guī)避稅收。 稅務(wù)機關(guān)將關(guān)聯(lián)交易的價格或利潤水平與可比情形下沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易價格和利潤水平進行比較，如果存在差異，就說明因為關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在而導(dǎo)致企業(yè)沒有遵循正常市場交易原則和商業(yè)常規(guī)，從而違背了獨立交易原則。稅務(wù)部門將可能依法進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查。
在實際操作中，由于定價的復(fù)雜性，有時即使企業(yè)自認(rèn)為按照“合理的方法”定價，但依然存在被稅務(wù)機關(guān)調(diào)查的可能，根本原因就在于企業(yè)自認(rèn)為“合理”的方法不一定能得到稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可。比如企業(yè)采用的是同類產(chǎn)品中的低價，而稅務(wù)機關(guān)采信的是同類產(chǎn)品中的高價，自然就會有差異，從而影響是否遵守獨立交易原則的認(rèn)定。
所以新稅法明確了納稅人有舉證責(zé)任，這也是對納稅人的一種保護。只要企業(yè)能提供有效的同期資料，證明其與關(guān)聯(lián)方的交易符合“獨立交易原則”，價格已經(jīng)達到或者接近市場公平價格，該企業(yè)被稅務(wù)機關(guān)查處的風(fēng)險就能大幅降低。
二、無形資產(chǎn)交易、勞務(wù)協(xié)議，也要遵循獨立交易原則
依照新稅法規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進行分?jǐn)?。也就是關(guān)聯(lián)企業(yè)間要簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，各方約定共攤成本，共擔(dān)風(fēng)險，并且合理分享其收益，這種分?jǐn)偝杀静⒎窒砝娴膮f(xié)議安排，也必須遵循獨立交易原則，否則其分?jǐn)偟某杀驹谟嬎銘?yīng)納稅所得額時不得扣除。這樣企業(yè)就要承擔(dān)多重繳稅的后果，對關(guān)聯(lián)各方都不利。
一般來說，獨立交易原則是以能找到可比交易為前提，但在實踐中可比交易往往難以找到，比如無形資產(chǎn)（商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、外觀設(shè)計、特殊生產(chǎn)工藝、專有技術(shù)等）的轉(zhuǎn)讓，因其獨特性而很難找到與之可比的交易。如關(guān)聯(lián)企業(yè)間簽訂權(quán)利轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以使用者的產(chǎn)量或銷售額的一定比例支付特許權(quán)使用費。那么，如何證明該比例是公平合理的，即如何證明該無形資產(chǎn)交易符合獨立交易原則，以避免稅務(wù)處罰呢？
可以采用比較利潤的方法，即參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平來證明自身的合理性。其理論基礎(chǔ)是，盡管可比交易的價格可能存在較大差距，但其利潤水平卻應(yīng)該是基本一致的；從一個正常的利潤結(jié)果也必然能得出一個正常的交易價格，從而證明該交易符合獨立交易原則。
新條例規(guī)定的方法中，交易凈利潤法是與非關(guān)聯(lián)企業(yè)間進行同類交易相比較，凈利潤水平應(yīng)該相當(dāng)；利潤分割法是對關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部匯總利潤或虧損進行合理分割，以確定各自的利潤水平。關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)按照上述規(guī)定準(zhǔn)備文檔資料，以備稅務(wù)機關(guān)檢查。
三、結(jié)論
通過轉(zhuǎn)移定價進行的稅收籌劃是一個復(fù)雜的過程，要對各種因素進行權(quán)衡考慮，盡可能的分析各種不利因素，來尋找既符合自身發(fā)展又不違反國家法律的方法。因為只有納稅方案與立法精神相符才能得到法律的支持，否則，籌劃失敗便滑向了避稅、逃稅之路，將不可避免受到國家法律的制裁。
參考文獻
[1] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法（2007年3月16日十屆人大五次會議通過）.
關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款的利息支出如何稅前扣除，一直是納稅人普遍關(guān)注的問題。近日，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）。該文件下發(fā)后，其中涉及的幾個要點問題成了江西省萍鄉(xiāng)市地稅局12366納稅服務(wù)熱線的咨詢熱點。對此，咨詢員作了詳細的解答。
一、稅前列支的借款金額比例是否提高。國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2000〕84號）規(guī)定，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。假如A公司注冊資本為1000萬元，則A公司從所有關(guān)聯(lián)方借款累計金額超過500萬元部分的利息支出，無論借款利息是否符合稅法規(guī)定的利率標(biāo)準(zhǔn)，都不得在稅前扣除。而財稅〔2008〕121號文件第一條第二款規(guī)定，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外（第二條規(guī)定在下文解釋），其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5∶1；其他企業(yè)，為2∶1。也就是說，非金融企業(yè)接受的需要支付利息的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，只要不超過企業(yè)本身的權(quán)益性投資的2倍，其支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息支出可以按規(guī)定稅前扣除。假設(shè)A公司注冊資本為1000萬元，無其他公積金和未分配利潤，則A公司可以接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資為2000萬元，比原來的50%增加了4倍，其符合規(guī)定的利息支出可以稅前扣除。
二、符合獨立交易原則的關(guān)聯(lián)方借款是否受比例限制。財稅〔2008〕121號文件第一條規(guī)定了金融企業(yè)和非金融企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款的比例，但第二條規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。
對于第二條規(guī)定，有人認(rèn)為也應(yīng)該受第一條規(guī)定的比例限制，原因是為了防止支付利息的企業(yè)無限制地支付利息，從而抵消企業(yè)利潤，造成少繳納所得稅的現(xiàn)象，也就是防止資本弱化。咨詢員解釋道，文件的本意是，企業(yè)從關(guān)聯(lián)方取得的債權(quán)性投資，只要符合第二條規(guī)定，是不受第一條比例限制的?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。也就是說，關(guān)聯(lián)方之間的借款，無論是否在比例之內(nèi)，都要符合獨立交易原則。符合獨立交易原則的，則不需要進行納稅調(diào)整。從另一個方面理解，在企業(yè)正常經(jīng)營需要借款的情況下，不一定非要規(guī)定企業(yè)只能從非關(guān)聯(lián)方借款，應(yīng)該也可以從關(guān)聯(lián)方借款，但只要符合獨立交易原則?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百一十條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十一條所稱獨立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。如果企業(yè)在不需要借款的情況下，也向關(guān)聯(lián)方借款以此轉(zhuǎn)移利潤，則不符合營業(yè)常規(guī)，不符合獨立交易原則，其借款利息支出同樣不得稅前扣除。
三、實際稅負是否按實際執(zhí)行稅率判斷。財稅〔2008〕121號文件第二條規(guī)定，“或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除”。也就是說，不符合獨立交易原則的關(guān)聯(lián)方借款利息支出，只要支付方企業(yè)的實際稅負低于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其利息支出也不受比例限制，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。一般來說，企業(yè)不會這樣處理的，因為低稅負企業(yè)將利息支付給高稅負的企業(yè)，則高稅負的企業(yè)要比低稅負的企業(yè)多納稅。實際稅負即是單位在經(jīng)營過程當(dāng)中實際繳納的稅金與收入之比，它不是指理論稅負或名義執(zhí)行稅率的高低。如對于稅率高的企業(yè)，在虧損的情況下，則實際不需要繳納企業(yè)所得稅，其實際稅負就低；而稅率低的企業(yè)，在盈利時期其所得稅稅負就高于高稅率的虧損的企業(yè)。
一、關(guān)聯(lián)方的界定
在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號――關(guān)聯(lián)方披露》中,給出了關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要形式,其中包括:母子公司形式。新企業(yè)所得稅法第四十一條所稱的關(guān)聯(lián)方包括與企業(yè)在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接控制關(guān)系的企業(yè)、其他準(zhǔn)則或者個人。根據(jù)上述情況,按照會計和稅法的規(guī)定,可以明晰地界定母子公司為關(guān)聯(lián)方。
二、母子公司之間提供資金使用的會計處理
母公司為子公司提供資產(chǎn)使用根據(jù)租金收取情況的不同,其會計處理情況有以下兩種:
(一)母公司提供資產(chǎn)給子公司使用,按獨立交易的原則收取租金。如母公司與子公司簽定有償使用協(xié)議,約定租金按市場價收取,每年500萬元。
1.母公司方面的會計處理:
(1)母公司提取或收到租金時,按正常的資產(chǎn)出租處理:
借:銀行存款或相關(guān)科目5 000 000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 5 000 000
同時提取相應(yīng)稅金
借:營業(yè)稅金及附加275 000
貸:應(yīng)交稅費――應(yīng)交營業(yè)稅(500萬×5%)
250 000
――應(yīng)交城建稅(25萬×7%)
17 500
――應(yīng)交教育費附加(25萬×3%)
7 500
(2)計提該房產(chǎn)年折舊時:
借:其他業(yè)務(wù)支出――折舊費
[35 000萬×(1-5%)/50] 6 650 000
貸:累計折舊 6 650 000
(3)計提該房產(chǎn)房產(chǎn)稅時, 根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財稅〔2009〕128號)的規(guī)定,房產(chǎn)出租的,以房產(chǎn)租金收入作為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù),稅率為12%。
借:管理費用――房產(chǎn)稅(500萬×12%)
600 000
貸:應(yīng)交稅費――應(yīng)交房產(chǎn)稅 600 000
(4)計提城鎮(zhèn)土地使用稅時,按納稅人實際占用的土地面積和適用單位稅額計算。該房產(chǎn)實際占用的土地面積為1 500平米,單位稅額12元。
借:管理費用――城鎮(zhèn)土地使用稅
18 000
貸:應(yīng)交稅費――應(yīng)交城鎮(zhèn)土地使用稅
(1 500×12) 18 000
(5)計提印花稅時,按財產(chǎn)租賃合同的稅率1%計算:
借:管理費用――印花稅(500×1%)
50 000
貸:應(yīng)交稅費――應(yīng)交印花稅 50 000
母公司的該房產(chǎn)按獨立交易原則形成的利潤
=500-27.5-665-60-1.8-5=-259.3(萬元)
母公司的該房產(chǎn)按獨立交易原則形成的稅費
=27.5+60+1.8+5=94.3(萬元)
2.子公司的會計處理:
(1)預(yù)提或支付租金500萬元:
借:管理費用――租賃費 50 000 000
貸:銀行存款或相關(guān)科目50 000 000
(2)計提印花稅時,按財產(chǎn)租賃合同的稅率1%計算。
借:管理費用――印花稅(500萬×1%)
5 000
貸:應(yīng)交稅費――應(yīng)交印花稅 5 000
子公司該房產(chǎn)按獨立交易原則形成的利潤
=-500(萬元)
子公司該房產(chǎn)按獨立交易原則形成的稅費
=5(萬元)
(二)母公司提供資產(chǎn)給子公司使用,不按獨立交易原則收取租金
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定,企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。具體包括以下5種情形:
1.購銷業(yè)務(wù)未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價。
2.融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額,或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率。
3.提供勞務(wù),未按照企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費用。
4.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來,未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價或者收取、支付費用。
5.未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價的其他情形。
子公司屬于《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零九條所規(guī)定的母公司的關(guān)聯(lián)方,提供房屋收取的租金,不符合獨立交易原則,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照下列的方法進行調(diào)整。
1.按照獨立企業(yè)之間進行的相同或者類似業(yè)務(wù)活動的價格。
2.按照再出租給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價格所應(yīng)取得的收入和利潤水平。
3.按照成本加合理的費用和利潤。
4.按照其他合理的方法。
母公司應(yīng)按照經(jīng)稅務(wù)機關(guān)調(diào)整后的價格確認(rèn)租金收入,并計算營業(yè)稅、城建稅、教育費附加,同時依然要計提資產(chǎn)折舊、按稅務(wù)確認(rèn)后的租金收入計提房產(chǎn)稅、印花稅,按實際使用面積計提土地使用稅、按稅務(wù)確認(rèn)后的租金收入與象征性收取租金之差做所得稅納稅調(diào)整,還要承擔(dān)涉稅風(fēng)險。
關(guān)鍵詞 成本分?jǐn)倕f(xié)議 技術(shù)開發(fā) 稅務(wù)管理
中圖分類號：F275 文獻標(biāo)識碼：A
技術(shù)開發(fā)不但存在技術(shù)風(fēng)險，而且還存在市場風(fēng)險和資金風(fēng)險，單個企業(yè)往往沒有足夠的資本和資源去開發(fā)技術(shù)和承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。因此，集團公司常常選擇在多個子公司間開發(fā)和配備技術(shù)使用成本分?jǐn)倕f(xié)議來構(gòu)架技術(shù)開發(fā)協(xié)議框架。但是，由于成本分?jǐn)偘l(fā)生于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，有可能會被濫用，從而成為轉(zhuǎn)移利潤，規(guī)避所得來源國稅法的一種避稅的工具。因此，成本公攤協(xié)議自然就成為了各國稅務(wù)當(dāng)局監(jiān)管的重點。成本分?jǐn)倕f(xié)議一旦被認(rèn)定為不符合獨立交易原則，必然要進行特別納稅調(diào)整。所以，集團企業(yè)在構(gòu)建成本分?jǐn)倕f(xié)議時候，一定要嚴(yán)格遵循獨立交易原則，規(guī)避納稅風(fēng)險。
一、成本分?jǐn)倕f(xié)議的概念和原則
（一）成本分?jǐn)倕f(xié)議（CCA）的概念。
成本分?jǐn)倕f(xié)議，經(jīng)濟合作發(fā)展組織（OECD）稱之為CCA（Cost Contribution Agreement），OECD《跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)指南》將成本分?jǐn)倕f(xié)議定義為：企業(yè)之間議定的一項框架，用以確定各方在研發(fā)、生產(chǎn)或獲得資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利等方面承擔(dān)的成本和風(fēng)險，并確定這些資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利的各參與者利益的性質(zhì)和范圍。根據(jù)CCA框架協(xié)議，各參與方對CCA全部貢獻按比例劃分的份額，應(yīng)與其根據(jù)協(xié)議預(yù)期獲得的全部利益按比例劃分的份額一致。CCA的各參與方有權(quán)以所有者的名義利用其在CCA中的利益，不必為該利益支付特許權(quán)使用費或其他費用。另外，根據(jù)CCA框架，技術(shù)開發(fā)可以由一家公司負責(zé)組織實施，其他公司只需要承擔(dān)約定的成本和風(fēng)險即可；即使技術(shù)開發(fā)失敗，參與方也必須承擔(dān)約定的成本支出。假設(shè)A、B、C三家公司同為某一集團公司的成員公司，B和C在中國境內(nèi)注冊成立，A是B和C的境外母公司；母公司A擁有技術(shù)研發(fā)資源和能力，并負責(zé)三家公司技術(shù)研發(fā)，而B和C公司不具備這方面的能力；在沒有成本分?jǐn)倕f(xié)議的情況下，B和C需要向A支付特許權(quán)使用費，才能從A公司取得技術(shù)使用權(quán)；如果三家公司簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，且均同意各自在其所在地為研發(fā)成果的合法經(jīng)濟權(quán)益人，則對于A所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)成本，三家公司可以按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進行分?jǐn)?，并在所得稅前進行列支，其后B和C無需再向A支付特許權(quán)使用費。
（二）成本分?jǐn)倕f(xié)議（CCA）的適用原則。
成本分?jǐn)倕f(xié)議適用原則包括獨立交易原則和成本與收益配比兩大原則。
1、獨立交易原則。獨立交易原則亦稱為“公平交易原則”或“正常交易原則”等等，是指完全獨立的無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個人，依據(jù)市場條件下所采用的計價標(biāo)準(zhǔn)或價格來處理其相互之間的收入和費用分配的原則。獨立交易原則目前已被世界大多數(shù)國家接受和采納，成為稅務(wù)當(dāng)局處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費用分配的指導(dǎo)原則。OECD 1977年“稅收協(xié)定范本”第7條“營業(yè)利潤”和第9條“關(guān)聯(lián)企業(yè)”中采納了正常交易原則。迄今為止，正常交易原則已經(jīng)為OECD所有成員國以及幾乎所有其他工業(yè)發(fā)達國家和大部分發(fā)展中國家所接受。
2、成本與收益配原則。成本與收益配原則指的是支付的成本與風(fēng)險和享有的受益一致。在上述的例子中，如果B被要求分?jǐn)偧夹g(shù)開發(fā)成本的90%，但實際上B可以從技術(shù)開發(fā)中未來獲益的比例卻遠遠低于A和C，這就可以說明收益和成本明顯不配比。
二、成本分?jǐn)倕f(xié)議的稅務(wù)管理
近年來，為避免對成本分?jǐn)倕f(xié)議的濫用，國家稅務(wù)總局依據(jù)0ECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》，在《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》中引入了成本分?jǐn)倕f(xié)議條款，并通過出臺《特別納稅調(diào)整管理辦法》（以下簡稱“《辦法》“），對成本分?jǐn)傔M行了規(guī)制?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進行分?jǐn)偂！薄镀髽I(yè)所得稅法》還規(guī)定：“關(guān)聯(lián)企業(yè)間的經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)按照獨立企業(yè)交易原則進行稅務(wù)處理，因業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整?！薄镀髽I(yè)所得稅實施條例》（以下簡稱“《實施條例》”）進一步規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進行納稅調(diào)整。”對于成本分?jǐn)倕f(xié)議合理性的認(rèn)定，《實施條例》規(guī)定：“企業(yè)可以按照獨立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，達成成本分?jǐn)倕f(xié)議。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r，應(yīng)當(dāng)按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進行分?jǐn)?，并在稅?wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機關(guān)的要求報送有關(guān)資料?！薄掇k法》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)自成本分?jǐn)倕f(xié)議達成之日起30日內(nèi)，層報國家稅務(wù)總局備案?！倍悇?wù)機關(guān)判定成本分?jǐn)倕f(xié)議是否符合獨立交易原則，須層報國家稅務(wù)總局審核。為此，企業(yè)需要平時做好同期資料管理，以備稅務(wù)機關(guān)審查批準(zhǔn)。這些同期資料包括：（1）成本分?jǐn)倕f(xié)議副本；（2）成本分?jǐn)倕f(xié)議各參與方之間達成的為實施該協(xié)議的其他協(xié)議；（3）非參與方使用協(xié)議成果的情況、支付的金額及形式；（4）本年度成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方加入或退出的情況；（5）成本分?jǐn)倕f(xié)議的變更或終止情況；（6）本年度按照成本分?jǐn)倕f(xié)議發(fā)生的成本總額及構(gòu)成情況；（7）本年度各參與方成本分?jǐn)偟那闆r；（8）本年度協(xié)議預(yù)期收益與實際結(jié)果的比較及由此做出的調(diào)整。
三、企業(yè)成本分?jǐn)倕f(xié)議管理措施
以前，人們只是比較關(guān)注外資企業(yè)與其國外關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易的問題，但自2008年后，新的特別納稅調(diào)整的規(guī)定使稅務(wù)管理人員對內(nèi)資企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易進行避稅的問題會更加引起注意。國家稅務(wù)總局已經(jīng)開始要求各地方稅務(wù)部門深入研究房地產(chǎn)、資金融通、特許權(quán)使用費支付、勞務(wù)提供等方面的關(guān)聯(lián)交易避稅問題，有選擇地進行審計調(diào)查。
二、企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅的風(fēng)險
(一)轉(zhuǎn)讓定價的納稅調(diào)險
在特別納稅調(diào)整針對的所有對象中，轉(zhuǎn)讓定價最為關(guān)鍵。轉(zhuǎn)讓定價是指兩個或兩個以上有經(jīng)濟利益聯(lián)系的經(jīng)濟實體為共同獲得更多利潤而以高于或低于市場正常交易價格進行的交易。企業(yè)所得稅法明確規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收人或所得額的，稅務(wù)機關(guān)可以按照合理方法調(diào)整。
納稅人通過轉(zhuǎn)讓定價避稅是最普遍的避稅手段，自然成為稅務(wù)機關(guān)反避稅重點。稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依據(jù)稅法規(guī)定，確定調(diào)查企業(yè)，進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。重點調(diào)查的企業(yè)：關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)；低于同行業(yè)利潤水平的企業(yè)；利潤水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險明顯不相匹配的企業(yè)；與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)；未按規(guī)定進行關(guān)聯(lián)申報或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)；其他明顯違背獨立交易原則的企業(yè)。
稅務(wù)機關(guān)在實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查時，有權(quán)要求企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)(以下簡稱可比企業(yè))提供相關(guān)資料，并送達《稅務(wù)事項通知書》。
(二)成本分?jǐn)偟募{稅調(diào)險
成本分?jǐn)倕f(xié)議是指各參與方共同簽署的對開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)或參與的勞務(wù)活動享有受益權(quán)、并承擔(dān)相應(yīng)的活動成本的協(xié)議。參與方使用成本分?jǐn)倕f(xié)議所開發(fā)或受讓的無形資產(chǎn)不需另支付特許權(quán)使用費。根據(jù)稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權(quán)而支付的成本相一致。所有違背獨立交易原則進行的“安排”，都屬于避稅行為，將面臨稅務(wù)機關(guān)的納稅調(diào)整。
企業(yè)與關(guān)聯(lián)方簽署的成本分?jǐn)倕f(xié)議，有下列情形之一的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏枚惽翱鄢翰痪哂泻侠砩虡I(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)；不符合獨立交易原則；沒有遵循成本與收益配比原則；未按本辦法有關(guān)規(guī)定備案或準(zhǔn)備、保存和提供有關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料；自簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議之日起經(jīng)營期限少于20年。
三、企業(yè)規(guī)避關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險的措施
面對成千上萬的集團公司頻繁的業(yè)務(wù)往來，稅務(wù)部門無法一一搜集證據(jù)，許多國家都在立法別規(guī)定納稅人負有向稅務(wù)機關(guān)提供資料，進行舉證的義務(wù)。如果納稅人對稅務(wù)機關(guān)的處理提不出相反的證據(jù)，就按稅務(wù)機關(guān)的決定執(zhí)行。我國新稅法也規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在進行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。稅法這樣的規(guī)定，對不提供同期資料的處罰性條款對企業(yè)既是一種約束，又是一種保護。約束就是企業(yè)再不能用不提供或提供少量資料來應(yīng)付稅務(wù)機關(guān)，企業(yè)避稅的空間小了；保護就是企業(yè)如果提供了能證明自己符合獨立交易原則的資料，就減輕了涉稅風(fēng)險。
(一)與稅務(wù)機關(guān)連成預(yù)約定價安排
預(yù)約定價安排是一種比較有效的國際反避稅措施。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查是一種事后調(diào)查制度，從實踐來看，這個制度給納稅人和稅務(wù)機關(guān)都帶來了沉重的負擔(dān)和納稅結(jié)果的不確定性。為了避免事后調(diào)整的一些問題，新稅法引入了預(yù)約定價安排機制。
新稅法正式將預(yù)約定價安排以實體法律的形式予以明確，即企業(yè)可以向稅務(wù)機關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達成預(yù)約定價安排。預(yù)約定價機制的建立，最明顯的好處在于，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價由事后調(diào)查改變?yōu)槭虑邦A(yù)防，是企業(yè)規(guī)避特別納稅調(diào)險的最佳方式，是征納雙方共贏的一項制度安排?！短貏e納稅調(diào)整實施辦法(試行)》對預(yù)約定價安排的申請程序和要求作了相當(dāng)詳細的規(guī)定。
(二)妥善保管與提供同期資料
《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》首次明確引入了轉(zhuǎn)讓定價同期資料的準(zhǔn)備要求。除提及的三類情況外，企業(yè)須在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日之前準(zhǔn)備完畢該年度轉(zhuǎn)讓定價同期資料，并保存10年。其中，2008納稅年度發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的同期資料準(zhǔn)備截止期延至2009年12月31日。同時強調(diào)，企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日前進行企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，必須同時遞交9張關(guān)聯(lián)交易往來報告表。企業(yè)須按表格要求披露其是否已按要求準(zhǔn)備了轉(zhuǎn)讓定價同期資料，是否免于準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價同期資料，以及企業(yè)當(dāng)年是否簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議等信息。對稅法要求提供的資料，雖然工作量大，但企業(yè)一定要注意搜集和妥善保管，不能掉以輕心。對集團內(nèi)部有關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)尤其要保持同期資料的連貫性和完備性。
雖然《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》規(guī)定稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，對補征的企業(yè)所得稅稅款按日加收利息，利息率為補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基礎(chǔ)利率加上5個百分點的罰息，但按照《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》規(guī)定，準(zhǔn)備了同期資料的企業(yè)則可以免除罰息。
可見企業(yè)如果能提供了證明自己符合獨立交易原則的資料，或在稅務(wù)機關(guān)實施特別納稅調(diào)整時提供了準(zhǔn)備好的同期資料的，就會減輕納稅風(fēng)險。
(三)委托中介機構(gòu)服務(wù)是必需的選擇
關(guān)鍵詞:關(guān)聯(lián)方 利息支出 所得稅
■一、政策簡介
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》對債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的具體范圍進行了明確,債權(quán)性投資既包括直接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資,又包括間接從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資;權(quán)益性投資采用的是會計準(zhǔn)則中的概念,其范圍包括投資人對企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。財稅[2008]121號又進一步規(guī)定了企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例標(biāo)準(zhǔn):金融企業(yè)為5:1,其他企業(yè)為2:1。同時,財稅[2008]121號還規(guī)定了例外條款,即關(guān)聯(lián)方利息支出符合獨立交易原則或者借款企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實際發(fā)生的利息支出準(zhǔn)予扣除,此項例外條款類似于經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)所提倡的“正常交易法”。
■二、案例
2008年1月1日,甲公司向同一集團的乙公司借款3000萬元用于生產(chǎn)經(jīng)營,期限3年,年利率為10%,銀行同期貸款利率為8%,甲公司將2008年借款利息300萬元全部確認(rèn)為費用,計入當(dāng)期損益,并且甲公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則。甲公司的權(quán)益性投資為1000萬元,其所得稅稅負為25%,乙公司的所得稅稅負為15%,甲、乙兩公司均為境內(nèi)非金融企業(yè)。請計算甲公司可以在所得稅前扣除的借款利息并進行相關(guān)分析。
■三、案例分析
1、交易獨立性分析
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則,是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方,按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。在本案例中,甲公司無法提供稅法所要求的關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)證明資料以證明此筆借款業(yè)務(wù)符合獨立交易原則。對于這類關(guān)聯(lián)交易,建議甲公司最好事先提請稅務(wù)機關(guān)對其關(guān)聯(lián)交易確認(rèn)后達成預(yù)約定價安排,以避免業(yè)務(wù)發(fā)生后引起不必要的反避稅調(diào)查。
2、實際稅負的比較
甲公司實際稅負為25%,乙公司實際稅負15%,顯然,甲公司的實際稅負高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方乙公司的實際稅負。至此,甲公司無法證明其交易符合獨立性原則且其實際稅負高于乙公司。因此,甲公司關(guān)聯(lián)方利息支出的稅前扣除必將受到我國稅法的一系列限制。
3、借款金額的限定
根據(jù)財稅[2008]121號第一條第二款規(guī)定,企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,除符合本通知第二條規(guī)定外,其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例:金融企業(yè)為5:1;其他企業(yè)為2:1。在本案例中,甲公司為非金融企業(yè)且其權(quán)益性投資為1000萬元,其從關(guān)聯(lián)方乙公司借款所發(fā)生利息可稅前扣除的借款限額為2000萬元(1000萬×2)。除2000萬借款限額所產(chǎn)生的利息外,關(guān)聯(lián)借款中的另外1000萬所產(chǎn)生的借款利息100萬元不得稅前扣除。
4、借款利率的限定
在本案例中,實際支付的利息是按合同利率計算的,由此似乎得出結(jié)論:甲公司可稅前扣除的借款利息,其利率應(yīng)為合同約定利率10%。但是,《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條第二款規(guī)定:“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分,準(zhǔn)予扣除?！?根據(jù)此規(guī)定可知:甲公司支付的利息中只有按金融企業(yè)同期同類貸款利率8%計算的部分允許扣除,超過部分將不能在稅前扣除。兩個結(jié)論相互矛盾,到底應(yīng)該是8%還是10%?應(yīng)如何選擇?
在本案例中,僅根據(jù)稅法及條例別納稅調(diào)整條款及財稅[2008]121號的規(guī)定,就得出甲公司可稅前扣除利息的利率為10%是不恰當(dāng)?shù)?應(yīng)再結(jié)合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條第二款的相關(guān)規(guī)定進行確定,從而可以得出甲公司借款利息可在稅前扣除的利率標(biāo)準(zhǔn)為銀行同期同類貸款利率8%的結(jié)論。
■四、案例結(jié)論
通過上述分析可知,甲公司接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資,符合稅法規(guī)定的限額為2000萬元,符合稅法規(guī)定的利率標(biāo)準(zhǔn)為8%,于是可以得出結(jié)論:2008年甲公司可在稅前扣除的關(guān)聯(lián)方利息為160萬元,其余140萬元利息不得在2008年度稅前扣除,也不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。
■五、幾點思考
1、符合例外條款的關(guān)聯(lián)方利息支出能否全額扣除
財稅[2008]121號例外條款的內(nèi)容是:“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料,并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出,在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除”。根據(jù)這一規(guī)定,只要交易符合獨立性原則或?qū)嶋H稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實際發(fā)生的利息支出就可以稅前扣除。符合財稅[2008]121號例外條款的關(guān)聯(lián)方利息支出應(yīng)遵循“憑票、據(jù)實、限額” 扣除原則。
2、實際稅負=實際稅率
由于新企業(yè)所得稅法規(guī)定了很多稅收優(yōu)惠,其中:減免稅優(yōu)惠和抵免所得稅優(yōu)惠,均會造成實際應(yīng)納所得稅額小于應(yīng)納所得稅額,致使實際稅負與實際稅率相背離。若實際應(yīng)納所得稅額等于應(yīng)納所得稅額,則實際稅負等于實際稅率;若實際應(yīng)納所得稅額小于應(yīng)納所得稅額,則實際稅負小于實際稅率。因此,實際稅負不是實際稅率,兩者不能等同使用。
3、非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款利息是否受債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例限制
假設(shè)甲、乙兩公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系,則甲公司的借款利息扣除不適用財稅[2008]121號文件,不受債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例限制,只要取得發(fā)票并且利率不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率,其實際發(fā)生的借款利息支出即可全額扣除。
