時(shí)間：2023-11-07 11:21:38
序論：在您撰寫(xiě)合伙企業(yè)的賬務(wù)處理時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開(kāi)闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
由于合伙企業(yè)與公司制企業(yè)在法人資格、投資者責(zé)任、投資者與管理者關(guān)系、權(quán)益設(shè)置及轉(zhuǎn)讓等方面都有不同，因此在會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)上也有很多不同之處，尤其是合伙企業(yè)所有者權(quán)益的核算與公司制企業(yè)明顯不同，下面結(jié)合合伙企業(yè)的特點(diǎn)，對(duì)涉及合伙企業(yè)所有者權(quán)益類賬戶的相關(guān)會(huì)計(jì)處理作一探討。
一、“合伙人資本”賬戶
合伙企業(yè)接受合伙人投資的會(huì)計(jì)處理與有限責(zé)任公司接受股東投資的會(huì)計(jì)處理存在明顯不同。具體表現(xiàn)如下：
1．設(shè)置的會(huì)計(jì)科目不同。合伙企業(yè)接受合伙人投資要通過(guò)“合伙人資本”賬戶核算，合伙企業(yè)一般不設(shè)置“資本公積”賬戶，由投入資本引起的各種資產(chǎn)增值可直接記人“合伙人資本”賬戶。合伙企業(yè)也不需要設(shè)置“盈余公積”賬戶，合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)應(yīng)通過(guò)提款或追加投資方式全部分給合伙人。
2．“合伙人資本”賬戶與“實(shí)收資本”或“股本”賬戶的核算內(nèi)容也不同。“實(shí)收資本”或“股本”賬戶核算企業(yè)實(shí)際收到的投資者投入的資本金。而“合伙人資本”賬戶除了核算各合伙人的原始投資額、追加投資額及減少投資額外．還要核算合伙企業(yè)因?qū)ν馔顿Y和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而形成的凈收益的增加或凈損失的減少。“合伙人資本”賬戶按不同合伙人分設(shè)明細(xì)賬．
值得注意的是：《合伙企業(yè)法》規(guī)定合伙人可以用貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利出資，也可以用勞務(wù)出資。合伙人以實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利出資，需要評(píng)估作價(jià)的，可以由全體合伙人協(xié)商確定，也可以由全體合伙人委托法定評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估。合伙人以勞務(wù)出資的，其評(píng)估辦法由全體合伙人協(xié)商確定，并在合伙協(xié)議中載明。但《合伙企業(yè)法》并未明確勞務(wù)出資的確切含義和估價(jià)辦法。筆者認(rèn)為可用以下三種方式確認(rèn)勞務(wù)投資額：
①對(duì)企業(yè)有突出貢獻(xiàn)的合伙企業(yè)發(fā)起人，在合伙企業(yè)籌建期間所提供的各種勞務(wù)，經(jīng)全體合伙人同意后，可計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)．作為該合伙人的投資；②對(duì)具有特殊知識(shí)、技能或聲譽(yù)。能使合伙企業(yè)獲得更大利益的合伙人，可與其他合伙人協(xié)商，以發(fā)放紅利的方式享有一定的資本份額．并作為其投入勞務(wù)的價(jià)值，或以商譽(yù)的形式確認(rèn)其勞務(wù)投資的價(jià)值；③會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所和醫(yī)師診所等，根據(jù)人力資源會(huì)計(jì)理論確認(rèn)每個(gè)合伙人的人力資本，個(gè)人能力突出的合伙人有較高的人力資本數(shù)額。既投入貨幣等物質(zhì)資本又參與合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)的合伙人，其投入的資本總額為物質(zhì)資本與人力資本(或勞務(wù)資本)之和。人力資本所有者與物質(zhì)資本所有者在參與企業(yè)收益分配過(guò)程中享有同等的權(quán)利。
二、“合伙人提款"賬戶
合伙人參加凈收益分配提款或視為合伙人工資的提款均記入“合伙人提款”賬戶，該賬戶可使我們了解各合伙人在一定期間的提款情況，期末將其余額結(jié)轉(zhuǎn)至“合伙人資本”賬戶，合伙人提款最終體現(xiàn)為合伙人資本的減少。“合伙人提款”賬戶按不同合伙人分設(shè)明細(xì)賬。其借方核算合伙人提款的金額，貸方核算期末結(jié)轉(zhuǎn)至“合伙人資本”賬戶的金額。
三、“合伙人損益"賬戶
合伙企業(yè)為核算損益需要設(shè)置“合伙人損益”賬戶，該賬戶相當(dāng)于公司制企業(yè)的“本年利潤(rùn)”賬戶，期末匯總核算合伙企業(yè)的收入和費(fèi)用，并將“合伙人損益”賬戶的凈收入或凈損失按合伙協(xié)議的規(guī)定再轉(zhuǎn)入各合伙人的“合伙人資本”賬戶。
需要注意的是，各合伙人在合伙企業(yè)凈資產(chǎn)中所擁有的權(quán)益可能與其收益分享的比率不同，合伙人之間可能會(huì)協(xié)定一種收入分享計(jì)劃(利潤(rùn)和損失的分?jǐn)偙嚷?．該計(jì)劃可能與他們各自的資本賬戶余額無(wú)關(guān)。各合伙人之間對(duì)凈收入或凈損失的分?jǐn)偡椒蓺w納為以下幾類：①平均分?jǐn)偦虬醇s定比率分?jǐn)?。②以特定時(shí)日“合伙人資本”賬戶余額或一年中“合伙人資本”賬戶的平均余額為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。③先按“合伙人資本”賬戶余額計(jì)算資本利息，再以特定比率分?jǐn)偸Ｓ鄡羰找婊騼魮p失。④先向合伙人支付工資，再將最終的凈收入或凈損失按某一特定比率分?jǐn)?。⑤以收入為?biāo)準(zhǔn)計(jì)算執(zhí)行管理職能的合伙人的津貼。⑥先向合伙人支付工資，按“合伙人資本”賬戶余額計(jì)算資本利息后，再將剩下的凈收入或凈損失以一定比率分?jǐn)偂?/p>
四、舉例說(shuō)明
以A、B合伙企業(yè)為例，該企業(yè)在營(yíng)業(yè)第一年的凈收人為300000元，合伙協(xié)議規(guī)定每個(gè)合伙人可以在每個(gè)月的最后一天提款5000元，每個(gè)合伙人在第一年均已提款。合伙人A在第一年的1月1日投入400000元，在4月1日又投入100000元。合伙人B在第一年的1月1日投入800000元。
合伙企在1月1日收到合伙人A和B的投資時(shí)，借：銀行存款1200000；貸：合伙人資本——A400000、B800000。4月1日又收到合伙人A的投資時(shí)，借：銀行存款100000元；貸：合伙人資本——A100000。1-12月合伙人A和B每月提款5000元，年末合伙人A和B的“合伙人提款”帳戶累計(jì)提款額各為60000。每月月末合伙人A和B提款時(shí)，借：合伙人提款——A5000元、B5000元；貸：銀行存款10000元。年末，結(jié)轉(zhuǎn)“合伙人提款”帳戶余額：借：合伙人資本——A60000元、——B60000元；貸：合伙人提款——A60000元、——B60000元。該合伙企業(yè)第一年實(shí)現(xiàn)凈收益300000元，年末應(yīng)按照合伙協(xié)議中約定的分?jǐn)偙壤诤匣锶酥g進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
我國(guó)《合伙企業(yè)法》第三十三條規(guī)定：合伙企業(yè)的利潤(rùn)分配、虧損分擔(dān)，按照合伙協(xié)議的約定辦理；合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，由合伙人協(xié)商決定；協(xié)商不成的，由合伙人按照實(shí)繳出資比例分配、分擔(dān)：無(wú)法確定出資比例的，由合伙人平均分配、分擔(dān)。合伙協(xié)議不得約定將全部利潤(rùn)分配給部分合伙人或者由部分合伙人承擔(dān)全部虧損。由于合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況受各合伙人提供的勞務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量和投入的資本量和合伙人在某一職業(yè)或技術(shù)領(lǐng)域的能力或威望等因素的影響，在協(xié)商收入分享計(jì)劃時(shí)將支付合伙人工資以及按“合伙人資本”賬戶余額計(jì)算利息作為分配凈收入或凈損失的第一步的約定是合理的。
下面舉例說(shuō)明幾種主要的合伙人損益分?jǐn)偡椒ǎ?/p>
l、平均分?jǐn)?，，平均分?jǐn)傦@然是一種最簡(jiǎn)單的分?jǐn)偡椒ǎ瑫r(shí)也是一種最常用的分?jǐn)偡椒ā：芏喔骰锲髽I(yè)的合伙協(xié)議約定合伙企業(yè)損益采用平均法分?jǐn)偂?/p>
如果上例中A&B合伙企業(yè)將第一年的凈收入300000按照平均法分?jǐn)偅淠昴┓謹(jǐn)倱p益的賬務(wù)處理為：借：合伙人損益300000元；貸：合伙人資本——A150000元、——B150000元。
2、按某一特定比率分?jǐn)?。一些合伙企業(yè)的合伙協(xié)議約定按某一特定比率而非投資比率分?jǐn)偤匣锲髽I(yè)的損益。需要注意的是，合伙協(xié)議可以約定對(duì)凈收益和凈損失按同一比率進(jìn)行分?jǐn)偅部梢约s定對(duì)凈收益和凈損失按不同比率進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
仍以A&B合伙企業(yè)為側(cè)，其合伙協(xié)議可以約定合伙人A和B分別按60％和40％的比率分?jǐn)們羰找婧蛢魮p失；也可以約定合伙人A和B分別按60％和40%的比率分享凈收益，但凈損失則平均分?jǐn)偦蛞云渌嚷史謹(jǐn)偂?/p>
假如A&B合伙企業(yè)的合伙協(xié)議約定合伙人A和B分別按60％和40％的比率分?jǐn)們羰找婧蛢魮p失，則年末分?jǐn)倱p益的賬務(wù)處理為：借：合伙人損益300000元：貸：合伙人資本——A180000元、——B120000元。
3、以“合伙人資本”賬戶余額為依據(jù)分?jǐn)倱p益。以每個(gè)合伙人的投資比率來(lái)分?jǐn)偤匣锲髽I(yè)損益在那些大最投資是企業(yè)成功的主要因素的合伙企業(yè)中很常見(jiàn)．而作為分?jǐn)傄罁?jù)的“合伙人資本”賬戶余額又有以下四種：①原始資本投資額；②每年年初“合伙人資本”賬戶余額；③每年年末“合伙人資本賬戶余額；④每年“合伙人資本”賬戶的平均余額。因此，合伙協(xié)議一定要對(duì)分?jǐn)傄罁?jù)事先做出明確的規(guī)定，以避免爭(zhēng)議。
仍以A&B合伙企業(yè)為例，假設(shè)合伙協(xié)議約定按原始資本投資比率分?jǐn)們魮p益．則第一年的凈收益300000元分?jǐn)側(cè)缦拢?/p>
合伙人A：300000×400000/1200000=100000（元）
合伙人B：300000×800000/1200000=200000（元）
假設(shè)以每年年末“合伙人資本”賬戶余額為依據(jù)分?jǐn)們魮p益，則第一年的凈收益300000分?jǐn)側(cè)缦拢?/p>
合伙人A：300000×500000/1300000=115000（元）
合伙人B：300000×800000/1300000=185000（元）
將合伙人損益結(jié)轉(zhuǎn)至“合伙人資本“賬戶的會(huì)計(jì)分錄同上。
除上述三種合伙人損益分?jǐn)偡椒ㄖ?，還有根據(jù)“合伙人資本”賬戶余額計(jì)算利息并以特定比率分配凈收益或凈損失的方法，以及先向合伙人支付工資。再將最終的凈收入或凈損失按某一特定比率分?jǐn)偟确椒?，限于篇幅，這里不能一一介紹。
五、合伙人退伙的核算
《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙人退伙，其他合伙人應(yīng)肖與該退伙人按照退伙時(shí)的合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)狀況進(jìn)行結(jié)算．退還退伙人的財(cái)產(chǎn)分額。退伙人對(duì)給合伙企業(yè)造成的損失負(fù)有賠償責(zé)任的，相應(yīng)扣減其應(yīng)當(dāng)賠償?shù)臄?shù)額。退伙人在合伙企業(yè)中財(cái)產(chǎn)份額的退還辦法，由合伙協(xié)議約定或者由全體合伙人決定，可以退還貨幣-也可以退還實(shí)物。退伙人對(duì)基于其退伙前的原因發(fā)生的合伙企業(yè)債務(wù)，承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。但《合伙企業(yè)法》并沒(méi)有明確規(guī)定在退伙結(jié)算時(shí)是按賬面價(jià)值還是按公允價(jià)值計(jì)量退伙時(shí)對(duì)合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)。考慮到合伙企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)逐漸形成商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)．合伙人退伙時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)更為合理、這就要求在合伙人退伙時(shí)對(duì)合合伙企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。
公司制基金關(guān)于投資費(fèi)用的處理
例1，某投資公司20X1年設(shè)立之初發(fā)生開(kāi)辦費(fèi)1萬(wàn)元，當(dāng)年經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生人工費(fèi)100萬(wàn)元，中介費(fèi)50萬(wàn)元，差旅費(fèi)30萬(wàn)元，業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)以及其他合理費(fèi)用10萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下，借：管理費(fèi)用—開(kāi)辦費(fèi)1萬(wàn)元、管理費(fèi)用—中介費(fèi)50萬(wàn)元、管理費(fèi)用—差旅費(fèi)30萬(wàn)元、管理費(fèi)用—業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)及其他10萬(wàn)元、應(yīng)付職工薪酬100萬(wàn)元；貸：銀行存款191萬(wàn)元。同時(shí)，借：管理費(fèi)用—人工費(fèi)100萬(wàn)元；貸：應(yīng)付職工薪酬100萬(wàn)元。據(jù)筆者與投行業(yè)內(nèi)同行交流所知，實(shí)際運(yùn)作中，有部分公司制基金采用了上述的賬務(wù)處理方法。同時(shí)，基于私募股權(quán)投資也是屬于創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資以及穩(wěn)健謹(jǐn)慎性要求，也有部分公司制基金按照財(cái)政部制定的《投資公司會(huì)計(jì)核算辦法》要求，將與投資項(xiàng)目相關(guān)的前期費(fèi)用記入“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目，再按照所投資項(xiàng)目成功與否分別記入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本或轉(zhuǎn)入期間費(fèi)用?！锻顿Y公司會(huì)計(jì)核算辦法》只是原則上規(guī)定“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目的用途，卻沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定如何賬務(wù)操作。筆者幾年前曾參與某投資公司的會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)，也曾采用“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目進(jìn)行投資費(fèi)用的處理。具體設(shè)計(jì)如下：
1.“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目核算公司按照股權(quán)投資協(xié)議進(jìn)行投資而發(fā)生的與股權(quán)投資項(xiàng)目有關(guān)的各項(xiàng)前期費(fèi)用等。
2.公司發(fā)生的與股權(quán)投資項(xiàng)目有關(guān)的各項(xiàng)前期費(fèi)用主要包括：項(xiàng)目人員工資薪金、實(shí)際發(fā)生的福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、住房公積金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、審計(jì)費(fèi)、律師費(fèi)、盡調(diào)費(fèi)、咨詢費(fèi)及差旅費(fèi)等。
3.公司財(cái)務(wù)部門歸集與股權(quán)投資項(xiàng)目有關(guān)的各項(xiàng)前期費(fèi)用時(shí)按照以下程序：（1）公司投資部門按照股權(quán)投資協(xié)議制作投資立項(xiàng)書(shū)，立項(xiàng)書(shū)應(yīng)主要包括：對(duì)投資項(xiàng)目的描述、投資金額等，立項(xiàng)書(shū)應(yīng)經(jīng)投資部門負(fù)責(zé)人簽字批準(zhǔn)后上報(bào)公司總經(jīng)理，經(jīng)總經(jīng)理簽字批準(zhǔn)后下達(dá)給公司財(cái)務(wù)部門。（2）財(cái)務(wù)部門根據(jù)已批準(zhǔn)的投資立項(xiàng)書(shū)分別按照項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算；并按會(huì)計(jì)年度來(lái)歸集與投資項(xiàng)目有關(guān)的各項(xiàng)前期費(fèi)用。發(fā)生的與股權(quán)投資項(xiàng)目有關(guān)的前期費(fèi)用，借記“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。待股權(quán)投資項(xiàng)目按協(xié)議規(guī)定投資時(shí)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目。（3）若在同一月份內(nèi)同時(shí)有多個(gè)項(xiàng)目并存，除項(xiàng)目人員工資和計(jì)提的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、公積金和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用按照項(xiàng)目人員所耗費(fèi)工時(shí)分?jǐn)偼猓溆嘞嚓P(guān)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)根據(jù)項(xiàng)目費(fèi)用報(bào)銷單直接歸集到“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目明細(xì)賬中。（4）因終止協(xié)議等原因而不再進(jìn)行股權(quán)投資的，投資部門應(yīng)及時(shí)制作項(xiàng)目終止報(bào)告，經(jīng)投資部門負(fù)責(zé)人簽字批準(zhǔn)后上報(bào)公司總經(jīng)理，項(xiàng)目終止報(bào)告經(jīng)總經(jīng)理簽字批準(zhǔn)后下達(dá)給公司財(cái)務(wù)部門；財(cái)務(wù)部門根據(jù)批準(zhǔn)的項(xiàng)目終止報(bào)告，將該股權(quán)投資項(xiàng)目上所發(fā)生的前期費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)期間費(fèi)用入賬，借記“管理費(fèi)用”或“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”科目，貸記“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目。
例2，某投資公司20X1年發(fā)生項(xiàng)目人員人工費(fèi)70萬(wàn)元，管理部門人工費(fèi)30萬(wàn)元，業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)以及其他合理費(fèi)用10萬(wàn)元，已完成投資項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)：A項(xiàng)目與B項(xiàng)目，終止項(xiàng)目一個(gè)：C項(xiàng)目。所耗工時(shí)：A項(xiàng)目耗時(shí)3千小時(shí)，B項(xiàng)目耗時(shí)3千小時(shí)，C項(xiàng)目耗時(shí)1千小時(shí)。A項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)20萬(wàn)元，B項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)20萬(wàn)元，C項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)10萬(wàn)元。A項(xiàng)目發(fā)生差旅費(fèi)10萬(wàn)元，B項(xiàng)目發(fā)生差旅費(fèi)10萬(wàn)元，C項(xiàng)目發(fā)生差旅費(fèi)10萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下：1.發(fā)生費(fèi)用時(shí)，借：代轉(zhuǎn)投資費(fèi)用—中介費(fèi)50萬(wàn)元、管理費(fèi)用—差旅費(fèi)30萬(wàn)元、應(yīng)付職工薪酬70萬(wàn)元、管理費(fèi)用—人工費(fèi)30萬(wàn)元、管理費(fèi)用—業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)及其他10萬(wàn)元；貸：銀行存款190萬(wàn)元。同時(shí)，借：代轉(zhuǎn)投資費(fèi)用—人工費(fèi)70萬(wàn)元；貸：應(yīng)付職工薪酬70萬(wàn)元。2.完成投資項(xiàng)目時(shí)：A項(xiàng)目投資費(fèi)用歸集=人工費(fèi)+中介費(fèi)+差旅費(fèi)其中：人工費(fèi)=70萬(wàn)元×3千小時(shí)÷7千小時(shí)=30萬(wàn)元、中介費(fèi)=20萬(wàn)元、差旅費(fèi)=10萬(wàn)元。B項(xiàng)目投資費(fèi)用歸集=人工費(fèi)+中介費(fèi)+差旅費(fèi)其中：人工費(fèi)=70萬(wàn)元×3千小時(shí)÷7千小時(shí)=30萬(wàn)元、中介費(fèi)=20萬(wàn)元、差旅費(fèi)=10萬(wàn)元。因C項(xiàng)目終止，故C項(xiàng)目投資費(fèi)用轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A項(xiàng)目60萬(wàn)元、長(zhǎng)期股權(quán)投資—B項(xiàng)目60萬(wàn)元、管理費(fèi)用—人工費(fèi)10萬(wàn)元、管理費(fèi)用—中介費(fèi)10萬(wàn)元、管理費(fèi)用—差旅費(fèi)10萬(wàn)元；貸：待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用—人工費(fèi)70萬(wàn)元、管理費(fèi)用—中介費(fèi)50萬(wàn)元、管理費(fèi)用—差旅費(fèi)30萬(wàn)元。
但現(xiàn)行稅法對(duì)投資資產(chǎn)的稅務(wù)處理卻是按照下述規(guī)定來(lái)執(zhí)行的：“投資資產(chǎn)按以下方式確定投資成本：（1）通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本。（2）通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本”。鑒于會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的不一致，上述待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用120萬(wàn)元成為一項(xiàng)時(shí)間性差異應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
合伙制基金關(guān)于投資費(fèi)用的處理
如上所述，合伙制基金在合伙協(xié)議中對(duì)投資費(fèi)用的規(guī)定較為嚴(yán)密。按照重要性要求，合伙制基金前期的開(kāi)辦費(fèi)金額較少，一般可由管理公司來(lái)承擔(dān)；但對(duì)于與投資項(xiàng)目相關(guān)的中介費(fèi)要占到項(xiàng)目投資額的3%左右，一般來(lái)說(shuō)，應(yīng)由合伙制基金承擔(dān)。合伙制基金可參照?qǐng)?zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來(lái)設(shè)置會(huì)計(jì)科目。若執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來(lái)設(shè)置科目，也可將與投資項(xiàng)目相關(guān)的中介費(fèi)記入管理費(fèi)用，或按項(xiàng)目暫掛往來(lái)賬，等投資項(xiàng)目退出時(shí)配比記入管理費(fèi)用。
例3，某合伙制基金20X1年已完成投資項(xiàng)目二個(gè)：A項(xiàng)目與B項(xiàng)目，終止項(xiàng)目一個(gè)：C項(xiàng)目。A項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)20萬(wàn)元，B項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)20萬(wàn)元，C項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)10萬(wàn)元。20X2年A項(xiàng)目投資退出。
會(huì)計(jì)處理：（1）借：管理費(fèi)用—中介費(fèi)50萬(wàn)元；貸：銀行存款50萬(wàn)元。（2）借：其他應(yīng)收款—A項(xiàng)目20萬(wàn)元、其他應(yīng)收款—B項(xiàng)目20萬(wàn)元、管理費(fèi)用—中介費(fèi)10萬(wàn)元；貸：銀行存款50萬(wàn)元。202X年A項(xiàng)目投資退出時(shí)，借：管理費(fèi)用—中介費(fèi)20萬(wàn)元；貸：其他應(yīng)收款—A項(xiàng)目20萬(wàn)元。若執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，賬務(wù)處理可以參照上述會(huì)計(jì)處理（1）或（2）。由于現(xiàn)行稅法規(guī)定，合伙企業(yè)不交企業(yè)所得稅，但合伙企業(yè)要納入?yún)R算清繳范圍，無(wú)論是有限合伙人還是普通合伙人，均應(yīng)進(jìn)行年度匯算清繳，合伙人是自然人的，應(yīng)報(bào)送《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅申報(bào)表》，有“應(yīng)納所得稅額”的，申報(bào)繳稅；合伙人是企業(yè)的，參照適用《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅申報(bào)表》，若合伙企業(yè)當(dāng)年有盈利，應(yīng)按照“先分后稅”原則由各合伙人分別繳納企業(yè)所得稅，若合伙企業(yè)當(dāng)年虧損，則虧損額不能分?jǐn)傊粮骱匣锶?，?yīng)由合伙企業(yè)以后年度盈利來(lái)彌補(bǔ)，直到有盈利結(jié)余才由各合伙人分別繳納企業(yè)所得稅。結(jié)合現(xiàn)行稅法規(guī)定，上述會(huì)計(jì)處理（1）與會(huì)計(jì)處理（2）實(shí)際上等效。#p#分頁(yè)標(biāo)題#e#
為了解決上述問(wèn)題，上述行業(yè)的企業(yè)不斷創(chuàng)新融資模式，以名義為股權(quán)投資但實(shí)質(zhì)為債權(quán)投資的明股實(shí)債類金融工具隨之產(chǎn)生。但是，由于明股實(shí)債類金融工具交易結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)復(fù)雜、相關(guān)條款設(shè)計(jì)專業(yè)，投資者只有認(rèn)清其交易結(jié)構(gòu)才能正確的進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，有效識(shí)別潛在交易風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)資源合理配置和防范投資風(fēng)險(xiǎn)。
關(guān)鍵詞：明股實(shí)債；投資；金融工具；會(huì)計(jì)處理；風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)措施
筆者作為一名投資管理人員，對(duì)此類新興投資業(yè)務(wù)本質(zhì)做了深入研究和探討，查閱相關(guān)資料并和審計(jì)中介機(jī)構(gòu)做了交流，對(duì)后期筆者所在單位及行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)開(kāi)展類似業(yè)務(wù)提出會(huì)計(jì)處理和風(fēng)險(xiǎn)防范建議。
一、背景
為了拓寬業(yè)務(wù)延展性，業(yè)內(nèi)采取引進(jìn)戰(zhàn)略投資者共同成立產(chǎn)業(yè)基金并通過(guò)明股實(shí)債金融工具的運(yùn)用，持續(xù)不斷為企業(yè)進(jìn)行技術(shù)升級(jí)改造募集低成本資金，不斷增強(qiáng)企業(yè)自身造血能力和可持續(xù)發(fā)展的能力，實(shí)現(xiàn)投資者和被投資者共贏的目標(biāo)，并助力企業(yè)走出行業(yè)產(chǎn)能過(guò)剩、解決融資難的困境。
投資者多為煤化工行業(yè)的上游企業(yè)，為其提供工程總承包服務(wù)及配套設(shè)備供應(yīng)。通過(guò)雙方設(shè)立產(chǎn)業(yè)基金的方式，一方面可以拉動(dòng)投資者的EPC業(yè)務(wù)、設(shè)備銷售業(yè)務(wù)，為自己的生存創(chuàng)造廣闊的空間。
二、明股實(shí)債金融工具交易構(gòu)架
產(chǎn)業(yè)基金的運(yùn)作模式具體為通過(guò)煤化工行業(yè)某項(xiàng)目公司的母公司（或?qū)嶋H控制人）、上游企業(yè)、信托公司和基金管理人四方共同成立合伙企業(yè)。
通過(guò)結(jié)構(gòu)化設(shè)計(jì)，基金管理人作為合伙企業(yè)的普通合伙人（GP，合伙企業(yè)事務(wù)執(zhí)行人），母公司（或?qū)嶋H控制人）和上游企業(yè)作為合伙企業(yè)的劣后級(jí)有限合伙人（LP1和LP2）可獲得門檻投資收益和超額投資收益，信托公司作為合伙企業(yè)的優(yōu)先級(jí)有限合伙人（LP3）可獲得固定投資收益。一般情況劣后級(jí)和優(yōu)先級(jí)的資金配比為
1： 2，杠桿系數(shù)越高風(fēng)險(xiǎn)越大。（詳見(jiàn)圖1）
從交易構(gòu)架設(shè)計(jì)層面來(lái)看，從合伙企業(yè)設(shè)立層面來(lái)看，母公司、上游企業(yè)和
信托公司均為合伙企業(yè)的合伙人，為股權(quán)投資關(guān)系。從合伙企業(yè)資金去向來(lái)看，實(shí)質(zhì)為上述企業(yè)對(duì)項(xiàng)目公司的債權(quán)投資關(guān)系。
明股實(shí)債金融工具由認(rèn)購(gòu)、投資入股、增信退出三個(gè)環(huán)節(jié)構(gòu)成。合伙企業(yè)的存續(xù)期與貸款存續(xù)期一致，優(yōu)先級(jí)有限合伙人為了能更好的滿足監(jiān)管和投資資金獲得固定投資收益的要求，要求劣后級(jí)有限合伙人承諾遠(yuǎn)期回購(gòu)其合伙企業(yè)的份額或履行差額補(bǔ)足的義務(wù)作為配套增信措施，并可向任一劣后合伙人要求全額回購(gòu)，以實(shí)現(xiàn)安全退出，確保投資者利益的安全實(shí)現(xiàn)。
劣后級(jí)合伙人通過(guò)貸款資金到期，通過(guò)合伙企業(yè)清算的方式實(shí)現(xiàn)退出。
三、明股實(shí)債金融工具會(huì)計(jì)確認(rèn)
明股實(shí)債金融工具的會(huì)計(jì)確認(rèn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有明確界定，對(duì)上游企業(yè)投資者對(duì)合伙企業(yè)的投資應(yīng)根據(jù)金融資產(chǎn)列報(bào)準(zhǔn)則根據(jù)投資比例及是否可對(duì)合伙企業(yè)實(shí)施有效控制，確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資或可供出售金融資產(chǎn)。但是對(duì)遠(yuǎn)期回購(gòu)所支付的對(duì)價(jià)是否確認(rèn)金融資產(chǎn)仍存在爭(zhēng)議。
筆者認(rèn)為，在此類交易中，上游企業(yè)投資者不應(yīng)將遠(yuǎn)期回購(gòu)部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)。原因如下：
（一）回購(gòu)義務(wù)觸發(fā)的前提是合伙企業(yè)不能償付優(yōu)先級(jí)有限合伙人本金和利息，劣后級(jí)有限合伙人才有回購(gòu)和差額補(bǔ)足的義務(wù)。
從目前來(lái)看，合伙企業(yè)是否存在償付風(fēng)險(xiǎn)具有不確定性。只有在貸款到期日即合伙企業(yè)清算日才能明確這項(xiàng)義務(wù)是否發(fā)生。
該回購(gòu)義務(wù)不滿足長(zhǎng)期應(yīng)付款確認(rèn)的條件。
（二）遠(yuǎn)期回購(gòu)義務(wù)所對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)份額的收益權(quán)在回購(gòu)前并不歸屬上游投資企業(yè)所有，而是歸屬優(yōu)先級(jí)合伙人所享有。
（三）遠(yuǎn)期回購(gòu)義務(wù)所對(duì)應(yīng)資產(chǎn)在回購(gòu)前上游投資企業(yè)并沒(méi)有實(shí)際控制和使用，而是歸屬被投資者（項(xiàng)目公司）所有，和資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)在回購(gòu)前與其無(wú)關(guān)。
回購(gòu)部分并不滿足金融資產(chǎn)確認(rèn)條件，不應(yīng)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資或可供出售金融資產(chǎn)。
同時(shí)，要根據(jù)是否設(shè)計(jì)按比例回購(gòu)條款確定對(duì)回購(gòu)部分的無(wú)限連帶責(zé)任部分是否進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
從謹(jǐn)慎性原則考慮，應(yīng)將回購(gòu)義務(wù)在上游企業(yè)投資者的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。
綜上，筆者認(rèn)為上游企業(yè)投資者的會(huì)計(jì)確認(rèn)如下：
投資入股，設(shè)立合伙企業(yè)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資/可供出售金融資產(chǎn)
貸：銀行存款
收到合伙企業(yè)分紅時(shí)：
借：銀行存款
貸：投資收益
合伙企業(yè)清算，投資退出時(shí)：
借：銀行存款
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資/可供出售金融資產(chǎn)
四、明股實(shí)債金融工具風(fēng)險(xiǎn)揭示
（一）所投行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。被投企業(yè)所處行業(yè)可能受到國(guó)家宏觀政策和行業(yè)周期影響較大，若將資金均投向某一個(gè)行業(yè)，可能存在較高風(fēng)險(xiǎn)。
（二）資金需求企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)。項(xiàng)目公司的行業(yè)特征為投資回收期較長(zhǎng)，資金需求量較大，項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中可能出現(xiàn)超投資預(yù)算及其他極端風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致項(xiàng)目公司在建設(shè)期出現(xiàn)資金斷裂的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，在項(xiàng)目投產(chǎn)后可能由于行業(yè)內(nèi)產(chǎn)能過(guò)剩，出現(xiàn)項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)情況達(dá)不到預(yù)期收益的風(fēng)險(xiǎn)。無(wú)法償還貸款本金和利息，合伙人無(wú)法正常退出。
（三）回購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。在另一合伙人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)嚴(yán)重惡化無(wú)法履行其遠(yuǎn)期回購(gòu)承諾時(shí)，上游投資者需要全額對(duì)優(yōu)先級(jí)有限合伙企業(yè)的投資份額進(jìn)行回購(gòu)，并可向另一合伙人進(jìn)行追償。這對(duì)上游投資者來(lái)說(shuō)，需要承受較高的回購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。
五、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施
（一）選準(zhǔn)投資標(biāo)的，分散投資風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)所投產(chǎn)業(yè)基金項(xiàng)目的選擇一定要謹(jǐn)慎，做好投前盡職調(diào)查，對(duì)投資標(biāo)的項(xiàng)目公司的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行分析。在同等條件下的項(xiàng)目最好要選取股東背景較強(qiáng)，集團(tuán)規(guī)模較大的公司。
（二）做好貸款企業(yè)跟蹤監(jiān)測(cè)管理。在貸款期內(nèi)，每年對(duì)貸款項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目實(shí)施情況摸底和財(cái)務(wù)情況調(diào)研，判斷其是否可能存在不能付息的風(fēng)險(xiǎn)。若發(fā)生不能付息的情況，則應(yīng)對(duì)已投部分計(jì)提減值準(zhǔn)備。
在回購(gòu)期前3個(gè)月對(duì)項(xiàng)目公司的現(xiàn)金流情況進(jìn)行詳細(xì)了解，判斷并確認(rèn)貸款企業(yè)是否可能出現(xiàn)不能按期還本的風(fēng)險(xiǎn)，若其償還本金存在極大不確定性，則應(yīng)對(duì)回購(gòu)義務(wù)部分確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資或可供金融出售資產(chǎn)，并確認(rèn)應(yīng)付賬款。
在貸款到期時(shí)，根據(jù)貸款企業(yè)的實(shí)際還本情況確認(rèn)是否，對(duì)回購(gòu)部分確認(rèn)減值損失。
（三）考慮簽署按合伙企業(yè)出資比例回購(gòu)的協(xié)議。在回購(gòu)條款設(shè)計(jì)中，應(yīng)做好相關(guān)自身保護(hù)條款，比如說(shuō)在劣后級(jí)有限合伙企業(yè)內(nèi)部簽署按各自比例回購(gòu)的協(xié)議，明確僅針對(duì)自己投資部分承擔(dān)回購(gòu)義務(wù)。
若無(wú)此協(xié)議，在賬務(wù)處理中需考慮對(duì)全額回購(gòu)部分要進(jìn)行年度減值測(cè)試。
六、結(jié)論
關(guān)鍵詞：產(chǎn)業(yè)基金；運(yùn)作模式；融資模式
針對(duì)我國(guó)目前籌集資金難的現(xiàn)狀和政府對(duì)社會(huì)資金投資融資限定的放開(kāi)政策，產(chǎn)業(yè)基金作為地方政府的一種新型融資方式正在快速涌入。
一、產(chǎn)業(yè)基金的定義
產(chǎn)業(yè)基金是指向被投資企業(yè)在初次公開(kāi)發(fā)行前各階段的權(quán)益性投資，并介入其經(jīng)營(yíng)管理，以期望所投資的企業(yè)發(fā)展成熟后通過(guò)相應(yīng)的退出機(jī)制來(lái)實(shí)現(xiàn)投資方的價(jià)值最大化。
二、產(chǎn)業(yè)基金的基本模式
在特定范圍的項(xiàng)目、企業(yè)中通過(guò)成立有限合伙型基金、公司型基金、契約型基金來(lái)實(shí)行債權(quán)、股權(quán)、債股混合投資。有限合伙型基金采取承諾繳付制，合伙人承諾出資總額后按投資需要分期繳納出資，普通合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，有限合伙人以出資為限承擔(dān)責(zé)任。公司型基金采用注冊(cè)資本制，出資方以出資金額為限承擔(dān)有限責(zé)任。契約型基金受托人為信托公司、基金子公司等特定的金融公司，出資人以基金份額為限承擔(dān)有限責(zé)任。
產(chǎn)業(yè)基金的資金來(lái)源渠道是多樣的。有自營(yíng)資金、銀行理財(cái)資金、券商資金和保險(xiǎn)資金等。
當(dāng)前，產(chǎn)業(yè)基金結(jié)束后的退出形式有收益補(bǔ)足、股權(quán)回購(gòu)、受讓份額、清償貸款等。
三、產(chǎn)業(yè)基金的優(yōu)勢(shì)
（一）在市場(chǎng)大環(huán)境下，作槭諧〔斡胝叩惱府將逐步退出，產(chǎn)業(yè)基金憑借其本身強(qiáng)勁的資金實(shí)力、專業(yè)化的研究能力，考察研究產(chǎn)業(yè)成長(zhǎng)現(xiàn)狀，通過(guò)完全市場(chǎng)化的經(jīng)營(yíng)模式涌入國(guó)家提倡的新興產(chǎn)業(yè)，在一定程度上優(yōu)化了布局、鞭笞了產(chǎn)業(yè)進(jìn)級(jí)，同時(shí)填補(bǔ)了政府的功能缺陷。
（二）產(chǎn)業(yè)基金方式多種多樣，具體可以分為純粹股權(quán)類型、純粹債權(quán)類型以及股權(quán)債權(quán)混合類型。企業(yè)可以根據(jù)自身的實(shí)際情況選擇適合自己的方式。
（三）產(chǎn)業(yè)基金大多以股權(quán)形式入主公司，改善了公司的資本結(jié)構(gòu)。基金自身的運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)促使其介入公司運(yùn)營(yíng)的熱情高漲。并且產(chǎn)業(yè)基金與被投資公司沒(méi)有關(guān)聯(lián)方交易和業(yè)務(wù)上的沖突，公司的經(jīng)營(yíng)仍舊能保持獨(dú)立性。
（四）產(chǎn)業(yè)基金投向機(jī)動(dòng)，可以投向債權(quán)融資、股權(quán)融資、公私合營(yíng)項(xiàng)目融資等。
（五）無(wú)論重組企業(yè)、盤活資產(chǎn)、還是改制國(guó)企，都需要大量資金作為強(qiáng)有力的支撐。產(chǎn)業(yè)基金在進(jìn)行投資項(xiàng)目挑選時(shí)會(huì)十分謹(jǐn)慎、獨(dú)立和專業(yè)，項(xiàng)目確定后往往以股權(quán)融資的形式對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資。產(chǎn)業(yè)基金的投入對(duì)資本結(jié)構(gòu)的保持、資產(chǎn)的盤活、風(fēng)險(xiǎn)的降低都起到積極的作用。
四、產(chǎn)業(yè)基金案例分析
產(chǎn)業(yè)基金有純粹股權(quán)類型、純粹債權(quán)類型以及股權(quán)債權(quán)混合類型。截止2016年底，我公司針對(duì)上述三種形式分別做了三單產(chǎn)業(yè)基金，基金的設(shè)立和發(fā)起主要由合作銀行牽頭完成。
（一）純粹股權(quán)類型產(chǎn)業(yè)基金，華夏東吳文化旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展基金合伙企業(yè)（有限合伙）（華夏銀行產(chǎn)業(yè)基金）。該產(chǎn)業(yè)基金由我集團(tuán)子公司文化旅游有限責(zé)任公司具體實(shí)施。運(yùn)作模式：由我集團(tuán)公司出資5億元，銀河金匯證券資產(chǎn)管理有限公司出資20億元（有限合伙人），蘇州東吳城市建設(shè)資產(chǎn)管理有限公司出資0.01億元（普通合伙人）合計(jì)25.01億元成立華夏東吳文化旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展基金合伙企業(yè)（有限合伙），然后以有限合伙企業(yè)向文化旅游有限責(zé)任公司增資，其中2.5億元入實(shí)收資本，其他22.51億元入資本公積。后期我集團(tuán)公司逐步回購(gòu)另兩方的股權(quán)，直至結(jié)束。合作期間2016.4.15-2021.4.15，資金用于深化文化旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展綜合配套改革。
（二）純粹債權(quán)類型產(chǎn)業(yè)基金，興鎮(zhèn)城鎮(zhèn)化一號(hào)基金（有限合伙）（徽商銀行產(chǎn)業(yè)基金）。運(yùn)作模式：安徽國(guó)厚投資管理有限公司、深圳平安大華匯通財(cái)富管理有限公司（代表“平安匯通徽銀鎮(zhèn)江一號(hào)專項(xiàng)資產(chǎn)管理計(jì)劃”）、我集團(tuán)公司共同出資設(shè)立興鎮(zhèn)城鎮(zhèn)化一號(hào)基金（有限合伙），我集團(tuán)再向該有限合伙企業(yè)借款?；鹨?guī)模25億，合作期間2015.11.12-2020.11.12，按季付息，分期還本，資金用于置換地方政府存量債務(wù)。
（三）股權(quán)債權(quán)混合類型產(chǎn)業(yè)基金，中國(guó)民生信托有限公司（南京銀行產(chǎn)業(yè)基金）。該產(chǎn)業(yè)基金由我集團(tuán)子公司公共住房投資建設(shè)有限公司具體實(shí)施。運(yùn)作模式：中國(guó)民生信托有限公司先以現(xiàn)金方式向公共住房投資建設(shè)有限公司增資3億元，其中，1億元計(jì)入注冊(cè)資本，剩余增資款項(xiàng)全部計(jì)入資本公積。后公共住房投資建設(shè)有限公司再向股東中國(guó)民生信托有限公司借款7億元，合作期間2015.12.14-2020.12.14，按季付息，分期還本，資金用于 “太古山片區(qū)一期改造項(xiàng)目”及“御帶河花園2號(hào)地塊保障性住房”項(xiàng)目。
五、產(chǎn)業(yè)基金存在的問(wèn)題和困難
（一）經(jīng)營(yíng)決策問(wèn)題。任何事情都有兩面性，好和壞都是相對(duì)的。像前面說(shuō)的入股權(quán)的產(chǎn)業(yè)基金不增加負(fù)債規(guī)模，能優(yōu)化公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，與此同時(shí)這也正是它的缺點(diǎn)所在。引入了新的股東對(duì)公司特別是像我們這樣的國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，對(duì)經(jīng)營(yíng)決策還是有影響的。比如公共住房這單產(chǎn)業(yè)基金，一項(xiàng)業(yè)務(wù)要簽股東會(huì)決議的話，以前我集團(tuán)公司一家單位蓋章就行了，現(xiàn)在還要寄到北京中國(guó)民生信托有限公司簽字蓋章，影響了辦事效率。
（二）發(fā)票問(wèn)題。各有限合伙企業(yè)就是為了各自產(chǎn)業(yè)基金的運(yùn)作而成立的，除此之外沒(méi)有別的任何業(yè)務(wù)，每季度的回購(gòu)價(jià)款涉及到的發(fā)票目前開(kāi)具比較困難。
（三）賬務(wù)處理問(wèn)題。股權(quán)產(chǎn)業(yè)基金開(kāi)始入賬是計(jì)入所有者權(quán)益的，以后每期回購(gòu)的時(shí)候還要調(diào)整所有者權(quán)益，這樣所有者權(quán)益每期都會(huì)變動(dòng)，實(shí)收資本也會(huì)跟著變動(dòng)，不僅賬務(wù)處理起來(lái)比較麻煩而且也會(huì)影響到營(yíng)業(yè)執(zhí)照上注冊(cè)資本金額。
（四）稅務(wù)問(wèn)題。純債型產(chǎn)業(yè)基金，例如興鎮(zhèn)城鎮(zhèn)化一號(hào)基金（有限合伙）（徽商銀行產(chǎn)業(yè)基金）。我集團(tuán)公司跟金融機(jī)構(gòu)共同成立的有限合伙企業(yè)，這個(gè)有限合伙企業(yè)的收入主要就是放貸的利息收入，成本幾乎可以忽略，這樣凈利潤(rùn)就比較大。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》，合伙企業(yè)實(shí)行“先分配利潤(rùn)后納稅”的原則，對(duì)合伙企業(yè)本生不征稅，只對(duì)合伙人征稅。那么，作為合伙人一方的我們要按所得并入公司應(yīng)納稅所得額繳納百分之二十五的企業(yè)所得稅，從而增加了一塊成本。
（五）合并報(bào)表問(wèn)題。從個(gè)別報(bào)表角度來(lái)看，股權(quán)產(chǎn)業(yè)基金入賬是計(jì)入所有者權(quán)益的，從而可以優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、降低資產(chǎn)負(fù)債率。但是如果從集團(tuán)合并報(bào)表的角度來(lái)看，股權(quán)產(chǎn)業(yè)基金本質(zhì)是假股真貸，那么在做合并報(bào)表的時(shí)候會(huì)將這部分股權(quán)還原成債權(quán)，而先前的優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、降低資產(chǎn)負(fù)債率的優(yōu)勢(shì)也就蕩然無(wú)存了。
產(chǎn)業(yè)基金本質(zhì)上是一種新型融資媒介，大多以股權(quán)形式介入項(xiàng)目公司，明為股權(quán)實(shí)為債權(quán)。產(chǎn)業(yè)基金的發(fā)展使得廣大公司的融資渠道進(jìn)一步拓寬。
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關(guān)鍵詞：投資基金合伙企業(yè)；稅收；問(wèn)題；稅負(fù)；權(quán)益
企業(yè)稅收在大類上分為流轉(zhuǎn)稅和權(quán)益稅,還有一些財(cái)產(chǎn)性或權(quán)證性小稅種。合伙企業(yè)同樣適用具有普遍規(guī)范的稅種。但當(dāng)股權(quán)投資基金業(yè)務(wù)以合伙組織形式出現(xiàn)時(shí)，一些普遍意義的稅種是否仍然普遍適用？若從稅收的原則和具體業(yè)務(wù)性質(zhì)來(lái)看，一些新的業(yè)務(wù)需要具體分析，使稅負(fù)既符合稅收原則，又切合合伙基金的本質(zhì)特點(diǎn)，從而保證稅負(fù)公平、規(guī)范、持續(xù)。首先，合伙企業(yè)不是企業(yè)所得稅的納稅人，不辦理企業(yè)所得稅的登記，是不是不能出具所得稅完稅證明？如何避免重復(fù)征稅？無(wú)論是經(jīng)營(yíng)性合伙企業(yè)還是投資性合伙企業(yè)，收入中免不了有從被投資企業(yè)取得的所得稅后分紅。這些稅后分紅，由于合伙企業(yè)本身不是所得稅納稅人，不繳所得稅，本身對(duì)于收入來(lái)源的性質(zhì)是稅前還是稅后并無(wú)區(qū)別。但當(dāng)收益分配給所有機(jī)構(gòu)合伙人時(shí)，實(shí)際上就包含了那些已稅收益，特別當(dāng)分配的收益超過(guò)收到的稅后收益或約定的稅后分紅多多少少都直接分配給合伙人時(shí)，則在合伙人層面就有重復(fù)征稅的問(wèn)題。如果能連貫開(kāi)出完稅憑證，則就不用重復(fù)征稅。當(dāng)然，前提是對(duì)稅后的分紅部分要單獨(dú)核算，不與其他經(jīng)營(yíng)收益混同。俗稱稅收負(fù)擔(dān)可否“穿透”，不能穿透，重復(fù)納稅從原理上講是不合理的。如果不是合伙企業(yè)而是公司制企業(yè)，則可以穿透。公司制作為投資基金組織形式,帶來(lái)的麻煩是：基金資金進(jìn)進(jìn)出出是常態(tài)，不能經(jīng)常增資和減資。隨著公司制企業(yè)對(duì)投資限制的放松，也可以把公司制基金的注冊(cè)資金設(shè)定很小，而真正用于投資的資金,相當(dāng)于資金的集合作負(fù)債處理，資金的流轉(zhuǎn)就會(huì)更加方便，也解決了稅后利潤(rùn)重復(fù)納稅問(wèn)題。只是投資有收益的話，不能再回出資人原稅收管轄地繳稅，而是在基金公司注冊(cè)地繳稅，不利于社會(huì)資金的異地流動(dòng)。
其次，投資性基金合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得與非投資性生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性合伙企業(yè)的所得有何區(qū)別？如何認(rèn)定盈利？合伙企業(yè)的本源是規(guī)范簡(jiǎn)單合作經(jīng)營(yíng)時(shí)的權(quán)責(zé)利，目標(biāo)多指向自然人合伙，由于出資退資方式及稅收歸屬不變等優(yōu)勢(shì),卻被機(jī)構(gòu)廣泛運(yùn)用，而隨著公司制企業(yè)規(guī)則的放松，兩者有趨同趨勢(shì)。對(duì)于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的合伙企業(yè)來(lái)說(shuō)，一般資金來(lái)源很快到位且視為資本金管理，變?yōu)楦饕a(chǎn)要素后進(jìn)入到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，產(chǎn)品或服務(wù)是其工作成果，其成本與費(fèi)用，收入的核算以年為單位等常規(guī)做法都比較明確，本金只是保障條件，構(gòu)不成收、支的組成。若有盈余，即可以作為收益向合伙人分配，哪怕不分配，也是合伙人的稅基組成部分。如果這個(gè)合伙企業(yè)做的是基金，業(yè)務(wù)就會(huì)很不同?；鹪谕顿Y期內(nèi)，成本隨著項(xiàng)目的出資而變動(dòng)，比方一個(gè)投資期為五年的基金，第一年投出4億，第二年投出3億，第三年投出4億，第四年投出5億，第五年前三個(gè)月已投出1億，后九個(gè)月未知。在此情況下，如果個(gè)別投出的項(xiàng)目在投資期內(nèi)收回來(lái)，不管收回多少資金，單個(gè)項(xiàng)目有多少增值，都應(yīng)當(dāng)沖抵所有其他項(xiàng)目的投資成本。因?yàn)橐粋€(gè)基金就是一個(gè)產(chǎn)品，一個(gè)項(xiàng)目成功并不意味其他項(xiàng)目也成功，且很有可能其他項(xiàng)目全盤損失，這也是風(fēng)險(xiǎn)投資的特點(diǎn)。只有當(dāng)收回的資金真正沖抵了全部的投出成本之后，才是真正意義上的盈利，合伙人據(jù)此可按份額比例申報(bào)其稅收基數(shù)。如果投資期還沒(méi)有結(jié)束，相當(dāng)于投資成本也沒(méi)有鎖定，即便現(xiàn)有項(xiàng)目已大大增值，若是未投出的余額仍超過(guò)該增值額，也不應(yīng)認(rèn)為該基金已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了收益。若以個(gè)別項(xiàng)目的盈利讓合伙人按份額分別計(jì)稅，對(duì)合伙從、對(duì)基金而言是災(zāi)難，一旦后續(xù)項(xiàng)目巨虧，何以彌補(bǔ)損失呢？不能想當(dāng)然地認(rèn)為每個(gè)項(xiàng)目都是保本或盈利的，風(fēng)險(xiǎn)投資的成功概率其實(shí)并不高，只是將好的項(xiàng)目掩蓋了差的而已。所以，只有把投資人的本錢全部還完有余且結(jié)束了投資期，鎖定了全部成本，才可以認(rèn)為有盈利。
一些基金為維護(hù)形象先處理好的項(xiàng)目，后處理差的項(xiàng)目，更會(huì)雪上加霜。第三，股權(quán)交易與股份交易的納稅有何不同？當(dāng)投資項(xiàng)目公開(kāi)上市后，投資資金成為可流通的股份，雖然仍然是權(quán)益性資產(chǎn)，在二級(jí)市場(chǎng)買賣時(shí)，現(xiàn)在的規(guī)范是要繳增值稅、印花稅、手續(xù)費(fèi)?；鹩捎趦H是一個(gè)資金集合，幾乎沒(méi)有可以抵扣的增值稅，與原營(yíng)業(yè)稅沒(méi)什么區(qū)別。已經(jīng)轉(zhuǎn)為股票的股權(quán)成本，流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)，只能按一個(gè)項(xiàng)目一個(gè)項(xiàng)目分別算，項(xiàng)目有損失的肯定不繳，項(xiàng)目有盈，肯定要繳。但一些項(xiàng)目雖然成本確定，由于金額較大，出售的間隔時(shí)間長(zhǎng)，經(jīng)常面臨市價(jià)變化，若是前高后低，則很難將后期的虧損來(lái)抵消前期的增值，流轉(zhuǎn)稅按月計(jì)繳，不是按年，更不是按基金存續(xù)期，只能在出售的策略上把握好股票大市。若是股權(quán)交易，性質(zhì)其實(shí)和股份交易一樣，但目前并沒(méi)有增值稅負(fù)擔(dān)。不說(shuō)不繳，也不說(shuō)要繳。從權(quán)益轉(zhuǎn)讓的角度應(yīng)是所得稅管轄，而股份化后的權(quán)益視作了流動(dòng)財(cái)產(chǎn)。出售股權(quán)，只繳印花稅，有增值的并入所得稅基數(shù)。買入他人股權(quán)的繳印花稅，新增的投資不繳印花稅。試想，如果一個(gè)基金設(shè)立到退出，同一筆資金，由于處在不同的環(huán)節(jié)或契約中，需要繳納的印花稅可放大4~5倍，印花稅已經(jīng)從權(quán)證稅種似成流通稅種，阻礙資金的快速流動(dòng)，推高資金成本。第四，自然人合伙與機(jī)構(gòu)投資人合伙納稅環(huán)節(jié)的區(qū)別在哪里？合伙企業(yè)對(duì)法人合伙收益不用代扣代繳，而對(duì)自然人要求代扣代繳，且合伙身份不同的自然人所繳的方法不一樣。若是管理人，則除工薪收入外還取得經(jīng)營(yíng)管理績(jī)效收入，其比照個(gè)體工商所得繳納個(gè)人所得稅，其他合伙人通常按20%財(cái)產(chǎn)或權(quán)益所得繳納個(gè)人所得稅。如果自行申報(bào)，不管合伙企業(yè)是否分配，都應(yīng)納入申報(bào)基數(shù)。所以，選擇公司制還是合伙制？個(gè)人合伙還是機(jī)構(gòu)法人出面合伙？當(dāng)不當(dāng)管理人？管理人是否取得管理績(jī)效收入？如何向企業(yè)的注冊(cè)地貢獻(xiàn)稅收？有政策的支持又不影響資金供給地的稅源等等，要根據(jù)企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、特點(diǎn)進(jìn)行針對(duì)性的謀劃，沒(méi)有絕對(duì)的好與壞。第五，損失如何認(rèn)定？合伙企業(yè)本無(wú)企業(yè)所得稅，項(xiàng)目損失經(jīng)有權(quán)機(jī)構(gòu)、組織（一般是管理人的董事會(huì)、基金投決會(huì)等）認(rèn)定即能從賬面減值，損失可以進(jìn)入當(dāng)年的合伙企業(yè)損益中，不管合伙企業(yè)將投資人的投入資金計(jì)入權(quán)益或負(fù)債，一旦減值，雖然賬務(wù)處理不一定直接沖減權(quán)益或負(fù)債，但結(jié)果反映在未分配收益的減項(xiàng)，實(shí)際一定就是總資產(chǎn)的減少，也意味著合伙總財(cái)產(chǎn)的減少。從稅收原則上看，合伙企業(yè)的資產(chǎn)減少，就等于合伙人在合伙企業(yè)投入相應(yīng)份額的減少，不能以成本法或權(quán)益法簡(jiǎn)單折算其權(quán)益。因?yàn)楹匣锲髽I(yè)的權(quán)益是隨資金的投入與退出而變化，一般是有錢就分，不得留滯在合伙企業(yè)賬面。這樣，合伙企業(yè)給每個(gè)合伙人的對(duì)賬單就是其權(quán)益清單（不包括浮盈或浮虧），非常易于理解。只有當(dāng)減值出現(xiàn)并認(rèn)定以后，合伙人相應(yīng)減值的份額應(yīng)當(dāng)據(jù)以減值并申報(bào)納稅基數(shù)時(shí)扣除。這個(gè)過(guò)程在稅收邏輯上是成立的，但事先要向主管稅務(wù)部門做好溝通，取得減值的依據(jù)才有可能實(shí)現(xiàn)。稅務(wù)部門對(duì)于損失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和基金管理者對(duì)損失認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)可能存在很大差異。一些明明損失的項(xiàng)目，為了向投資人有圓滿交待，通過(guò)訴訟或仲裁是贏的，而執(zhí)行過(guò)程不僅漫長(zhǎng)且無(wú)實(shí)際財(cái)產(chǎn)，減值的法律證據(jù)反而不足以支持減值，除非破產(chǎn)，而現(xiàn)實(shí)中破產(chǎn)的并不多。減值與否，很可能面臨兩難選擇，如果補(bǔ)虧無(wú)望，爭(zhēng)取及時(shí)減值是上策。第六，管理人與基金分設(shè)如何影響稅負(fù)？通常合伙制基金與管理人是分設(shè)的，是兩個(gè)不同的法律主體。
【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 國(guó)際趨同 稅法導(dǎo)向
小企業(yè)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的重要力量。為加強(qiáng)小企業(yè)管理，促進(jìn)小企業(yè)發(fā)展，經(jīng)過(guò)廣泛調(diào)研征求意見(jiàn)，2011年10月18日，財(cái)政部《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，要求相關(guān)小企業(yè)自2013年1月1日起執(zhí)行，鼓勵(lì)提前執(zhí)行，2004年的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》同時(shí)廢止。新出臺(tái)的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》由兩部分組成：一是準(zhǔn)則部分，包括總則、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)及利潤(rùn)分配、外幣業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)報(bào)表等9章內(nèi)容；二是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則科目及賬務(wù)處理》，相當(dāng)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南，包括會(huì)計(jì)科目、主要賬務(wù)處理及財(cái)務(wù)報(bào)表。解讀《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的主要特點(diǎn)，有利于對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的理解與執(zhí)行。
一、適用范圍明確具體，行業(yè)覆蓋面寬
與2004年頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適用范圍更加具體，覆蓋行業(yè)更加寬廣。
1、明確了具體的適用范圍。2011年6月18日，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局等四部委聯(lián)合了《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》（工信部聯(lián)企業(yè)[2011]300號(hào)），將中小企業(yè)劃分為中型、小型、微型三種類型，具體標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營(yíng)業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)，結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)制定。與此相對(duì)應(yīng)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二條規(guī)定，“本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。下列三類小企業(yè)除外：一是股票或債券在市場(chǎng)上公開(kāi)交易的小企業(yè)；二是金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；三是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司（企業(yè)集團(tuán)母公司和子公司的定義與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定相同）”。同時(shí)第八十九條還規(guī)定，“符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的微型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行本準(zhǔn)則”。這些規(guī)定不僅十分具體地明確了適用范圍，也為小企業(yè)和微型企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范提供了法律依據(jù)。
2、解決了原制度標(biāo)準(zhǔn)模糊的問(wèn)題?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》結(jié)合新企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)，解決了原制度標(biāo)準(zhǔn)中幾個(gè)模糊的問(wèn)題。一是解決個(gè)體工商戶的適用問(wèn)題。原制度下，個(gè)體工商戶適用的是個(gè)體工商戶會(huì)計(jì)制度，這使規(guī)模相似但性質(zhì)不同的企業(yè)不具有信息的可比性，而目前按照四部委企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，個(gè)體工商戶可以參照小企業(yè)進(jìn)行，那么，作為規(guī)范小企業(yè)制度標(biāo)準(zhǔn)的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》無(wú)疑適用于個(gè)體工商戶。二是解決了個(gè)人獨(dú)資及合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用問(wèn)題。原小企業(yè)會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定，適用范圍中不包括個(gè)人獨(dú)資及合伙企業(yè)，使這兩種企業(yè)一度陷入比個(gè)體工商戶更尷尬的境地。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》較好地解決了這一問(wèn)題，不僅使個(gè)人獨(dú)資及合伙企業(yè)有了規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度遵循，也進(jìn)一步完善了企業(yè)間的信息可比性問(wèn)題。
3、擴(kuò)大了行業(yè)覆蓋面。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適用的行業(yè)包括農(nóng)林牧漁業(yè)、工業(yè)、建筑業(yè)、批發(fā)業(yè)、零售業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)（不含鐵路）、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、郵政業(yè)、住宿業(yè)、餐飲業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)、物業(yè)管理、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、其他未列明行業(yè)，基本涵蓋了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的主要行業(yè)，相比原制度的覆蓋面有顯著擴(kuò)大。
二、有利于與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有序銜接
我國(guó)于2006年制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》自2007年1月1日起，在我國(guó)上市公司和非上市大中型企業(yè)有效實(shí)施，得到了國(guó)內(nèi)、國(guó)際社會(huì)的普遍認(rèn)可，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施范圍不包括小企業(yè)。為適應(yīng)小企業(yè)發(fā)展壯大和提升管理水平的需要，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在準(zhǔn)則設(shè)計(jì)上與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行了有序銜接，在準(zhǔn)則實(shí)施上采取了積極穩(wěn)妥的制度安排。
1、會(huì)計(jì)科目名稱與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本一致，使有序銜接具有可操作性。一是取消了部分會(huì)計(jì)科目。與原有的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》取消了短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、包裝物、低值易耗品、委托代銷商品、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、待攤費(fèi)用、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、其他應(yīng)交款、預(yù)提費(fèi)用、待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值等一級(jí)科目。二是增設(shè)了相關(guān)會(huì)計(jì)科目?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》增設(shè)了預(yù)付賬款、材料采購(gòu)、材料成本差異、周轉(zhuǎn)材料、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷、待處理財(cái)產(chǎn)損溢、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付利息、遞延收益、研發(fā)支出、工程施工、機(jī)械作業(yè)等一級(jí)科目。三是變化了部分會(huì)計(jì)科目名稱。如現(xiàn)金、材料、應(yīng)交稅金、其他業(yè)務(wù)支出、所得稅等，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的科目基本一致。這就意味著，當(dāng)以后小企業(yè)發(fā)展變化不適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)范時(shí)，則能夠順利地銜接到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，從而有利于降低小企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的轉(zhuǎn)換成本。
2、允許小企業(yè)采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，為有序銜接提供了操作指南?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的第三條、第四條規(guī)定，符合該準(zhǔn)則第二條規(guī)定的小企業(yè)，可以執(zhí)行該準(zhǔn)則，也可以執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。執(zhí)行該準(zhǔn)則的小企業(yè)，發(fā)生的交易或者事項(xiàng)本準(zhǔn)則未作規(guī)范的，可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理；執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)，不得在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的同時(shí)，選擇執(zhí)行本準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定；執(zhí)行該準(zhǔn)則的小企業(yè)公開(kāi)發(fā)行股票或債券的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；因經(jīng)營(yíng)規(guī)?；蚱髽I(yè)性質(zhì)變化導(dǎo)致不符合本準(zhǔn)則第二條規(guī)定而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)從次年1月1日起轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的上市公司、大中型企業(yè)和小企業(yè)，不得轉(zhuǎn)為執(zhí)行該準(zhǔn)則；執(zhí)行該準(zhǔn)則的小企業(yè)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。上述規(guī)定為本準(zhǔn)則與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有序銜接提供了操作指南。
【關(guān)鍵詞】現(xiàn)代會(huì)計(jì) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)
【中圖分類號(hào)】G642 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1006－9682（2012）03－0042－02
依據(jù)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論：高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論及其方法體系的修正，是對(duì)企業(yè)出現(xiàn)的特殊交易和特殊事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理論與方法的綜合。在本科階段，“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”是“中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”的延伸及拓展；在研究生階段，“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”是會(huì)計(jì)專業(yè)碩士“財(cái)務(wù)呈報(bào)”的基礎(chǔ)。“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程，是本科生的重點(diǎn)學(xué)習(xí)內(nèi)容，是專業(yè)碩士研究生的基礎(chǔ)內(nèi)容。
調(diào)查表明，目前我國(guó)各種會(huì)計(jì)問(wèn)題產(chǎn)生的主要原因都與會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高直接相關(guān)。中國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)低，國(guó)際化水平亟待提高，已是我國(guó)會(huì)計(jì)界的共識(shí)。這主要與我們的會(huì)計(jì)教育有關(guān)，中國(guó)的會(huì)計(jì)教育忽視了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論，忽視了特殊交易與特殊事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的理論與技術(shù)，我們的會(huì)計(jì)教育偏重傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇，基本沒(méi)有突破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和技術(shù)，依然處于初級(jí)水平。因此，以現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論和技術(shù)為基礎(chǔ)的“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”教學(xué)，是提升會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，提高其國(guó)際化水平的必修內(nèi)容。
一、“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”教學(xué)存在的問(wèn)題及分析
綜觀目前的“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”教學(xué)，側(cè)重傳統(tǒng)的賬務(wù)處理，以做題和會(huì)計(jì)分錄為主，與國(guó)際會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)處理技術(shù)嚴(yán)重偏離，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)體系支離破碎。其具體表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)：
1．傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)受到挑戰(zhàn)后，出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)領(lǐng)域講述不到位。
傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)假設(shè)將動(dòng)態(tài)變化的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境設(shè)為不變（限定在靜態(tài)條件），并據(jù)此選定會(huì)計(jì)處理方法，確定會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等有關(guān)業(yè)務(wù)事項(xiàng)。而現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，出現(xiàn)了許多與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)相矛盾的情形。
（1）會(huì)計(jì)主體假設(shè)松動(dòng)產(chǎn)生了新業(yè)務(wù)：出現(xiàn)了企業(yè)合并會(huì)計(jì)與合并會(huì)計(jì)報(bào)表?，F(xiàn)代企業(yè)制度的建立使企業(yè)出現(xiàn)了控股或被控股關(guān)系，形成了企業(yè)集團(tuán)。作為構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的各公司均是獨(dú)立的法律主體，各自構(gòu)成會(huì)計(jì)主體，由于其構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)在性質(zhì)上是模糊的，只是一個(gè)法律主體或稱為經(jīng)濟(jì)實(shí)體，它能否作為納稅的依據(jù)，能否作為債務(wù)償還的實(shí)體來(lái)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表還有待進(jìn)一步規(guī)范。但這一活動(dòng)卻使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體假設(shè)由核算主體，放寬到報(bào)告主體。因而出現(xiàn)了企業(yè)合并會(huì)計(jì)與合并會(huì)計(jì)報(bào)表業(yè)務(wù)。
（2）持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)失效產(chǎn)生了新業(yè)務(wù)：出現(xiàn)了破產(chǎn)、清算與重組業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)。在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，有些公司可能陷入財(cái)務(wù)困難的境地。當(dāng)一個(gè)公司無(wú)力償還到期債務(wù)，或者負(fù)荷總額超過(guò)其資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，此公司被視為無(wú)償債能力。依照《破產(chǎn)法》、《民事訟法》規(guī)定，上述企業(yè)通常在破產(chǎn)法庭的監(jiān)督下進(jìn)行清算或改組。宣告破產(chǎn)清算或改組的企業(yè)意味著其正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)即行停止，從而持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不復(fù)存在，原有的計(jì)算核算方法不能再繼續(xù)使用。取而代之的是破產(chǎn)、清算與重組的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。
（3）貨幣計(jì)量與幣值穩(wěn)定假設(shè)不復(fù)存在產(chǎn)生了新業(yè)務(wù)：出現(xiàn)了物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。貨幣計(jì)量與幣值穩(wěn)定是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)之一。然而，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中物價(jià)卻是經(jīng)常變動(dòng)的，據(jù)統(tǒng)計(jì)我國(guó)近年來(lái)的物價(jià)上升已高達(dá)兩位數(shù)，在此情況下，按歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)難以反映其真實(shí)價(jià)值，收益難以反映實(shí)際的經(jīng)營(yíng)成果，受物價(jià)上升的影響會(huì)計(jì)信息的可理解性減弱，企業(yè)的再生產(chǎn)能力下降。為了消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)的影響，在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)區(qū)分貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目，把名義貨幣換算為穩(wěn)值貨幣，計(jì)算貨幣性項(xiàng)目的購(gòu)買力損益，從而形成物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。
（4）會(huì)計(jì)分期假設(shè)的松動(dòng)產(chǎn)生了新業(yè)務(wù)：出現(xiàn)了一些特殊的跨期攤配事項(xiàng)和損益確認(rèn)事項(xiàng)。會(huì)計(jì)分期假設(shè)的松動(dòng)表現(xiàn)為實(shí)踐中突破了以年度為核心的會(huì)計(jì)期間，由此形成了一些特殊的跨期攤配事項(xiàng)和損益確認(rèn)事項(xiàng)。隨著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化而出現(xiàn)的新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也波及到了這一假設(shè)，從而形成了依賴這一假設(shè)不能解決的一些會(huì)計(jì)事項(xiàng)業(yè)務(wù)處理問(wèn)題。譬如，股份制企業(yè)為滿足投資人信息需要的中期財(cái)務(wù)報(bào)告，企業(yè)在破產(chǎn)、清算與重組業(yè)務(wù)事項(xiàng)中的即期財(cái)務(wù)報(bào)告等。
2．沒(méi)有涉及傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原則的強(qiáng)化和延伸
雖然傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則對(duì)復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理仍在使用，但在現(xiàn)實(shí)應(yīng)用中必須進(jìn)一步強(qiáng)化延伸和完善。
（1）通過(guò)融物最終達(dá)到融資目的的租賃業(yè)務(wù)是現(xiàn)代企業(yè)的一項(xiàng)重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。以資本租賃為例，盡管在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬大部分均屬承租人負(fù)擔(dān)，但其所有權(quán)仍歸出租人所有，所以客觀上在整個(gè)租賃期內(nèi)形成所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離；租金總額由設(shè)備買價(jià)、租期內(nèi)價(jià)款的利息和租賃費(fèi)三部分組成，因此租金總額必定高于設(shè)備買價(jià)；在租約到期時(shí)，一般會(huì)涉及余值問(wèn)題（余值是否擔(dān)保）。上述諸問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理都必需對(duì)傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)取得的確認(rèn)、計(jì)價(jià)、價(jià)值補(bǔ)償?shù)确矫娴睦碚撨M(jìn)一步強(qiáng)化延伸和完善。
（2）所得稅會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，拓展了配比原則的含義，使其不僅局限于收入與費(fèi)用的配比，還包括利潤(rùn)與費(fèi)用的配比。鑒于以國(guó)家利益為中心這一原則，所得稅會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)核算、借鑒應(yīng)用方面使傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)更富于彈性，這表現(xiàn)在：①收入、費(fèi)用確認(rèn)的口徑、時(shí)間上要體現(xiàn)政府意圖；②在收入確認(rèn)方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制的稅務(wù)會(huì)計(jì)由于在一定程度上被現(xiàn)金流動(dòng)原則所覆蓋，而包含著一定的收付實(shí)現(xiàn)制的方法；③在費(fèi)用扣除方面，稅務(wù)會(huì)計(jì)盡可能避免財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用的謹(jǐn)慎原則，即傾向較早報(bào)告收入或較遲報(bào)告費(fèi)用。
3．完全沒(méi)有涉及特殊企業(yè)中存在的特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)
（1）沒(méi)有講述生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)。生物資產(chǎn)是指和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動(dòng)物和植物。生物資產(chǎn)，定義為“有生命的動(dòng)物和植物”，意味著一旦原有動(dòng)植物停止其生命活動(dòng)，就不再是生物資產(chǎn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定活的動(dòng)物或植物的業(yè)務(wù)由生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)反映，因此，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須涵括生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)。
（2）沒(méi)有講述油氣開(kāi)采會(huì)計(jì)。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，油氣開(kāi)采會(huì)計(jì)反映的是勘探、發(fā)現(xiàn)、取得和開(kāi)發(fā)石油天然氣儲(chǔ)量直到儲(chǔ)量能夠被銷售和使用之前的各種業(yè)務(wù)。這些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)明顯區(qū)別于其他行業(yè)。中國(guó)三大石油公司（中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司、中國(guó)石油化工集團(tuán)公司、中國(guó)海洋石油公司）均已在海外資本市場(chǎng)上市，它們的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告必須按照國(guó)際慣例進(jìn)行。因此，油氣行業(yè)中的油氣開(kāi)采會(huì)計(jì)屬于特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該涵括。
（3）沒(méi)有講述保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)。在保險(xiǎn)實(shí)務(wù)中，保險(xiǎn)人與被保險(xiǎn)人簽訂的合同，具有法律合同的形式，但是保險(xiǎn)人并沒(méi)有承擔(dān)源于被保險(xiǎn)人的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，這樣的合同不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的業(yè)務(wù)。因此，保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)應(yīng)該單列，作為高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容之一。
4．沒(méi)有講述與特殊經(jīng)營(yíng)方式相關(guān)的賬務(wù)處理
通常意義上的現(xiàn)代企業(yè)組織形式屬于公司形式，但還有兩種廣泛采用的企業(yè)組織形式，即獨(dú)資與合伙，他們與公司組織形式的主要差別是負(fù)無(wú)限責(zé)任。
（1）獨(dú)資企業(yè)的所有者權(quán)益并不僅僅反映其原始投資和追加投資數(shù)額，同時(shí)還要反映業(yè)主企業(yè)現(xiàn)金和資產(chǎn)的狀況、業(yè)主本人受惠而支用企業(yè)的資金、受惠企業(yè)的應(yīng)收賬款和業(yè)主自己留用的資金。獨(dú)資企業(yè)不能作為一個(gè)獨(dú)立存在的納稅人，但獨(dú)資企業(yè)的業(yè)主將其所有來(lái)自企業(yè)和其他一切來(lái)源的應(yīng)課稅所得或損失要填在個(gè)人的納稅申報(bào)表中，從而導(dǎo)致其會(huì)計(jì)核算的特殊性。
（2）合伙企業(yè)的合伙關(guān)系是根據(jù)契約而產(chǎn)生的，盡管從會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)出發(fā)把合伙企業(yè)當(dāng)作一個(gè)獨(dú)立營(yíng)業(yè)個(gè)體來(lái)處理，但在法律上它并不具備法人資格；按照有關(guān)的法律規(guī)定，在合伙活動(dòng)范圍內(nèi)發(fā)生的事項(xiàng)，每個(gè)合伙人都是其余各個(gè)合伙人的人在權(quán)益上的轉(zhuǎn)讓，收益分配要區(qū)別于公司形式，合伙企業(yè)同樣是非納稅主體而將每一合伙人應(yīng)享的收益份額納入其本人的納稅申報(bào)中，又導(dǎo)致其會(huì)計(jì)核算的特殊性。
二、優(yōu)化“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”教學(xué)的對(duì)策
針對(duì)“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”教學(xué)中存在的具體問(wèn)題，筆者認(rèn)為有以下幾點(diǎn)優(yōu)化“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”教學(xué)的對(duì)策：
1．確認(rèn)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)學(xué)科中的重要地位
高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的拓展和延伸，是對(duì)中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)的突破。為保證會(huì)計(jì)教學(xué)科學(xué)順利的進(jìn)行，要確認(rèn)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)學(xué)科中的重要地位，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的教學(xué)應(yīng)該緊隨中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之后，安排在中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)束后的大三第一學(xué)期。
2．遴選骨干教師任課
高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之所以“高級(jí)”，是它對(duì)中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的升華和突破，是它對(duì)特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。只有在基礎(chǔ)會(huì)計(jì)和中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上，掌握高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)才算是一個(gè)比較優(yōu)秀的骨干會(huì)計(jì)教師。因此，講授高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的教師，必須具備豐厚的專業(yè)知識(shí)、多年的教學(xué)經(jīng)驗(yàn)和長(zhǎng)期的科研積淀。
3．精選“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”授課教材
經(jīng)濟(jì)發(fā)展是動(dòng)態(tài)化的過(guò)程，反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)特別是高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必然也是動(dòng)態(tài)化的。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的動(dòng)態(tài)化體現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究?jī)?nèi)容應(yīng)緊跟經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的步伐，不斷將經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最新動(dòng)態(tài)納入自己的研究范圍。另一方面，如果高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的部分研究?jī)?nèi)容在理論上已很成熟，在事務(wù)中又普遍存在，而且會(huì)計(jì)人員也基本掌握，那么，這部分內(nèi)容將逐步退出高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而回歸到中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中去。如早期的分期收款會(huì)計(jì)、所得稅會(huì)計(jì)、租賃會(huì)計(jì)、外幣會(huì)計(jì)等內(nèi)容已經(jīng)或正在被納入到中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中。因此，“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”的教材不可能是“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”考試教材，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材是已形成定論的國(guó)內(nèi)教材。注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材用于高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的授課只能是錯(cuò)誤的選擇。要精選高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)授課教材。
4．開(kāi)設(shè)實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)課
“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”是一門實(shí)踐性極強(qiáng)的技術(shù)性課程，實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)課是講授“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程的前提。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容包括：①企業(yè)合并會(huì)計(jì)；②外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)；③分支機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)；④合并財(cái)務(wù)報(bào)表；⑤破產(chǎn)、清算、重組會(huì)計(jì)；⑥通貨膨脹會(huì)計(jì)；⑦衍生金融工具會(huì)計(jì)；⑧股份支付會(huì)計(jì)；⑨保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)；⑩生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)和油氣開(kāi)采會(huì)計(jì)。這些內(nèi)容都要求有實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)，不進(jìn)行實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)就難以進(jìn)行“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”授課。
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