時(shí)間：2023-11-15 10:09:19
序論：在您撰寫經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
【關(guān)鍵詞】 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn);重要性
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),審計(jì)人員在審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一方面是財(cái)務(wù)報(bào)表本身存在重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn),另一方面是審計(jì)人員審計(jì)后認(rèn)為該報(bào)表并不存在重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是指由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化,以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理工作上的失誤和偏差,使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況與其預(yù)期目標(biāo)可能出現(xiàn)的偏差,尤其是出現(xiàn)與預(yù)期目標(biāo)相反的情況,可能危及企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)的進(jìn)行以及簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的完整性和連續(xù)性。
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)涵上的關(guān)系
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)存在著區(qū)別,二者在內(nèi)涵上存在著必然的關(guān)系。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的子類,多數(shù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生,當(dāng)被審單位的經(jīng)營(yíng)規(guī)模越大,業(yè)務(wù)量越多,管理人員缺乏正直感和工作人員內(nèi)部控制制度薄弱勢(shì)時(shí),錯(cuò)弊的出現(xiàn)可能性就越大,從而就會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響,進(jìn)一步會(huì)影響審計(jì)人員審計(jì)工作的質(zhì)量,形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)形成原因上的關(guān)系
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)客觀因素受企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)而產(chǎn)生影響,從而影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),是現(xiàn)代審計(jì)首先要對(duì)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行評(píng)估的理由,其主觀因素生成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所造成的不良社會(huì)影響廣泛,對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)帶來的損害也更大。但在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)生成諸多因素中,這類因素具有明顯可控性。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)形成的因素也會(huì)對(duì)審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生影響,經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)中的有關(guān)因素企業(yè)是無法把握,但其對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有著較大影響,且這樣的風(fēng)險(xiǎn)大多是市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn),是無法分散的風(fēng)險(xiǎn)。在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過程中有必要考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)因素。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)在重要性水平上的關(guān)系
審計(jì)重要性是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度,這一程度在特定環(huán)境下可能影響使用者的判斷或決策,判斷一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)重要與否,通常視其在會(huì)計(jì)報(bào)表使用者所做決策的影響程度而定。在審計(jì)工作中,審計(jì)人員應(yīng)考慮導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的原因,并評(píng)估各類交易,賬戶余額及認(rèn)定層次的重要性,確定一個(gè)可接受的重要性水平,以便確定進(jìn)一步的審計(jì)程序的性質(zhì),時(shí)間,范圍,將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。重要性水平越高,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的水平就越低。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的這種反向關(guān)系,并不意味著審計(jì)人員可以無限制地高估重要性水平,重要性水平估計(jì)過高,會(huì)導(dǎo)致審計(jì)測(cè)試不充分,可能造成對(duì)重大的誤報(bào)失察而易于得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論,使審計(jì)人員陷入法律訴訟,重要性水平估計(jì)過低,會(huì)導(dǎo)致審計(jì)測(cè)試過量,審計(jì)成本過大,審計(jì)效率降低。審計(jì)人員應(yīng)從會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的角度出發(fā),保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,合理估計(jì)重要性水平。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)源于被審單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況,事項(xiàng),環(huán)境和行動(dòng),或源于不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)和戰(zhàn)略。不同企業(yè)可能面臨著不同的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),這就取決于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的性質(zhì),所處行業(yè),外部監(jiān)管環(huán)境,企業(yè)的規(guī)模和復(fù)雜程度。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在重要性方面存在著相當(dāng)緊密關(guān)系。企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中,面臨著許多的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),這些因素都將直接影響重要性水平的高低,最終將影響審計(jì)人員在審計(jì)工作中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的水平。
四、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系
審計(jì)新準(zhǔn)則引入了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的概念,將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)整體化分為來自被審計(jì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和來自審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)兩大部分,經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是既有聯(lián)系又相互區(qū)別的兩個(gè)概念。企業(yè)所處行業(yè),經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)及其他外部環(huán)境的影響是企業(yè)在運(yùn)轉(zhuǎn)過程中不可避免的產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)主要原因。為了達(dá)到目的,除進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以外,企業(yè)還可能采取粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的行為,產(chǎn)生企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)就不可避免產(chǎn)生。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)范圍比重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)更廣,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),將來自于被審計(jì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn):控制風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和將管理人員舞弊等原來不屬于控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)的因素全部囊括在內(nèi)。審計(jì)人員了解被審單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)有助于識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),多數(shù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果,從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表,導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)模型中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要組成部分,從而經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步發(fā)展形成為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
綜上所述,只有通過企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境、產(chǎn)品、經(jīng)營(yíng)模式及其產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的分析,才能在把握企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí),在源頭和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤,進(jìn)而把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過程中,審計(jì)人員對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估審計(jì),并以此獲得重要性水平。從審計(jì)的目標(biāo)來看,它是為了消除財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)誤,增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性。
參考文獻(xiàn)
[關(guān)鍵詞]經(jīng)營(yíng)審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)管理
一、經(jīng)營(yíng)審計(jì)與防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系
（1）風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與經(jīng)營(yíng)審計(jì)。經(jīng)營(yíng)審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的重要來源。第一，在手段上，經(jīng)營(yíng)審計(jì)可以通過調(diào)查、訪談、查賬、盤點(diǎn)等方法進(jìn)行，手段較為多樣:客觀手段的應(yīng)用能較好的規(guī)避主觀判斷，兩者的結(jié)合能較深入全面的識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)等。第二，在效果上，基于經(jīng)營(yíng)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別較為“隱蔽”，并非專門進(jìn)行，客觀上消除了對(duì)專項(xiàng)調(diào)查的特殊抵觸情緒，審計(jì)結(jié)果更據(jù)有客觀性。（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與經(jīng)營(yíng)審計(jì)。經(jīng)營(yíng)審計(jì)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供支撐。通過風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別后，在對(duì)各類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估過程中，經(jīng)營(yíng)審計(jì)依據(jù)在審計(jì)過程中的信息收集和職業(yè)判斷，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，損失的可能性、損失程度、損失范圍、急迫程度等進(jìn)行判斷，提供給風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部門，作為其重要參考?；诮?jīng)營(yíng)審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)工作屬性，獲取的第一手資料廣泛、豐富而翔實(shí)。在進(jìn)行評(píng)估中可以發(fā)揮較重要的作用，特別是基于定性評(píng)估的過程，經(jīng)營(yíng)審計(jì)往往可以以內(nèi)部控制專家身份參與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估小組。（3）風(fēng)險(xiǎn)管理與經(jīng)營(yíng)審計(jì)。經(jīng)營(yíng)審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)控制的重要手段?；谄髽I(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制是復(fù)雜而精巧的系統(tǒng)，內(nèi)部審計(jì)是其不可或缺的職能。經(jīng)營(yíng)審計(jì)與在法人治理結(jié)構(gòu)中，通過全面的風(fēng)險(xiǎn)檢查審計(jì)企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，暴露企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理中存在的問題，有利于企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的掌控的透明度和提供整改的推手。對(duì)重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的檢查，有利于企業(yè)關(guān)注上級(jí)單位普遍關(guān)注的重要領(lǐng)域，提高特殊領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)管理水平。
二、經(jīng)營(yíng)審計(jì)在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)防范中的作用
（1）鑒證作用。主要指鑒證企業(yè)現(xiàn)存的重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和鑒證風(fēng)險(xiǎn)管理的現(xiàn)狀。作為現(xiàn)代企業(yè)管理特別是大型企業(yè)集團(tuán)管理，存在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任和信息不對(duì)稱的問題。經(jīng)營(yíng)審計(jì)通過鑒證專家的身份對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理的鑒證以及通過咨詢專家的身份對(duì)企業(yè)未知風(fēng)險(xiǎn)的鑒證都將有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者和董事會(huì)對(duì)最新經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的把握，克服企業(yè)運(yùn)營(yíng)中結(jié)構(gòu)性治理問題。（2）評(píng)價(jià)作用。主要指評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理的水平是否達(dá)到管理層的期望，是否符合股東的利益。作為掌握相關(guān)專業(yè)技能，獨(dú)立于被評(píng)價(jià)方的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)結(jié)果具有較高的公信力和說服力。同時(shí)作為專家型的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)幫助企業(yè)確立相應(yīng)的措施。（3）預(yù)防作用。指通過重大風(fēng)險(xiǎn)事件、風(fēng)險(xiǎn)源的識(shí)別、評(píng)估，舉一反三，對(duì)相關(guān)領(lǐng)域的整改將確保風(fēng)險(xiǎn)在一定時(shí)期和一定范圍內(nèi)不會(huì)重復(fù)發(fā)生，最大限度的幫助企業(yè)擺脫已識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的影響。（4）引導(dǎo)作用。通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的優(yōu)劣不同的評(píng)價(jià)，引導(dǎo)下屬企業(yè)接受上級(jí)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理理念和風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)，自覺接受可控風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)，促使企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理。（5）文化傳播作用。通過經(jīng)營(yíng)審計(jì)中突出風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向，把風(fēng)險(xiǎn)文化的理念在各單位間進(jìn)行傳播，促使風(fēng)險(xiǎn)管理成為企業(yè)文化的一部分，從源頭上促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)的防范。作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要組成部分，經(jīng)營(yíng)審計(jì)的價(jià)值在于幫助實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，同時(shí)協(xié)助和督促各單位有效履行其受托責(zé)任。五大功能的發(fā)揮，把經(jīng)營(yíng)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理結(jié)合起來，利于風(fēng)險(xiǎn)防范在現(xiàn)代企業(yè)治理中的發(fā)揮。
三、經(jīng)營(yíng)審計(jì)防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的途徑
關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn) 經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn) 舞弊風(fēng)險(xiǎn) 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
一、引言
財(cái)政部于2006年2月15日頒布的48項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則（2010年進(jìn)行了修訂），于2007年1月1日起在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行。該審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。但是在對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本質(zhì)的理解上，學(xué)術(shù)界仍存爭(zhēng)議，部分學(xué)者認(rèn)為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)或舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。之所以出現(xiàn)爭(zhēng)論，筆者認(rèn)為關(guān)鍵是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵理解不同，那么“風(fēng)險(xiǎn)”的涵義是什么？難道僅僅是“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”或“舞弊風(fēng)險(xiǎn)”？經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)究竟是什么關(guān)系？
作為實(shí)務(wù)工作者，筆者認(rèn)為正確理解風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)以及幾種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之間的關(guān)系對(duì)于深入理解審計(jì)準(zhǔn)則非常重要。本文結(jié)構(gòu)上分四個(gè)部分：首先文獻(xiàn)綜述，概述學(xué)術(shù)界對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本質(zhì)的不同看法；其次分析總結(jié)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)；然后分析現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之間的關(guān)系；最后結(jié)論。
二、文獻(xiàn)綜述
20世紀(jì)90年代以來，我國(guó)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的研究以傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)務(wù)中應(yīng)用為主。2004年初陳毓圭、謝榮、吳建友等學(xué)者才開始真正意義上研究現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)。之后，這方面的研究大量出現(xiàn)。但是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本質(zhì)是什么，并未達(dá)成一致的看法。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)模式還是審計(jì)方法？謝榮、吳建友（2004）認(rèn)為“現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)屬于審計(jì)方法，它是審計(jì)方法在戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新”。陳毓圭（2004）認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種審計(jì)方法和理念，但他更傾向于方法論。謝志華、崔學(xué)剛（2006）認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不是審計(jì)方法，而是一種審計(jì)戰(zhàn)略定位與觀念導(dǎo)向。
在對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基本內(nèi)涵的理解上，學(xué)術(shù)界有不同觀點(diǎn)。謝榮
（2004）認(rèn)為“對(duì)于‘固有風(fēng)險(xiǎn)’的認(rèn)識(shí)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更多的是考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，而不是僅考慮會(huì)計(jì)報(bào)表本身的風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)該是以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的一種審計(jì)”。王澤霞（2004）認(rèn)為被審計(jì)單位存在的管理舞弊不能被控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向較好的識(shí)別，因此提出了管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)，她認(rèn)為“管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以查找和識(shí)別管理舞弊作為審計(jì)工作重心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)新的發(fā)展”。陳志強(qiáng)（2006）認(rèn)為“把握風(fēng)險(xiǎn)的概念是正確理解風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)內(nèi)涵的關(guān)鍵，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)概念理解不同，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)就會(huì)不同，就會(huì)形成不同的審計(jì)理念和模式，風(fēng)險(xiǎn)的基本內(nèi)涵應(yīng)該是‘審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性’，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)涵不能隨意縮小或者擴(kuò)大，否則都可能造成理論上和實(shí)務(wù)上的偏差”。
本文以下分兩部分闡述兩個(gè)觀點(diǎn)：一是對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)；二是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之間的關(guān)系。
三、對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)
從審計(jì)模式的歷史發(fā)展進(jìn)程看，無論是從最初的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)到制度基礎(chǔ)審計(jì)，還是從制度基礎(chǔ)審計(jì)到傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，引起審計(jì)模式變更的真正原因還是“成本效益原則”在起作用。社會(huì)越發(fā)展，經(jīng)濟(jì)越活躍，企業(yè)的業(yè)務(wù)也越復(fù)雜，審計(jì)工作也就越發(fā)的繁重復(fù)雜。但在競(jìng)爭(zhēng)社會(huì)，審計(jì)收費(fèi)并不與審計(jì)工作量成正比。會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是企業(yè)，它的目標(biāo)也是企業(yè)財(cái)富最大化，提高效率降低成本還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所一貫的做法，只是受到了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的制約。如何有效平衡審計(jì)成本與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的矛盾，是一直困擾會(huì)計(jì)師事務(wù)所的問題，同時(shí)也是審計(jì)模式發(fā)展的推手。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是審計(jì)成本與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間矛盾平衡下的一個(gè)產(chǎn)物。它的目標(biāo)非常明確，即通過審計(jì)前風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，來確定檢查風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)控制的水平，從而將有限的審計(jì)資源配置到最有可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，以此提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。但傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估上存在致命缺陷，即難以有效評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中審計(jì)師往往不評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)，只評(píng)估和測(cè)試控制風(fēng)險(xiǎn)，而控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估難以有效發(fā)現(xiàn)管理層繞過內(nèi)控的舞弊，導(dǎo)致的結(jié)果很可能是實(shí)際上風(fēng)險(xiǎn)很高但評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)卻很低。
對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型進(jìn)行改進(jìn)，將原有的審計(jì)檢查前風(fēng)險(xiǎn)（固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)）以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)替代，這就形成了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論依據(jù)的模型（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)）。表面上，新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型只是用重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)代替?zhèn)鹘y(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)上，實(shí)現(xiàn)了質(zhì)的飛越。它并不是將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單相加，其所包含的內(nèi)涵已超越了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。它不再將審計(jì)檢查前風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行人為劃分，而是以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)代替，即識(shí)別和評(píng)價(jià)“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”，從而更好的體現(xiàn)了審計(jì)程序因地因時(shí)而異、多樣性的特點(diǎn)。它所體現(xiàn)的思想是：審計(jì)檢查前的風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，是多方面因素綜合作用的結(jié)果，這些風(fēng)險(xiǎn)因素彼此又不是獨(dú)立的，因此不能割裂起來單獨(dú)評(píng)估，而是需要聯(lián)合起來評(píng)估；同時(shí)，審計(jì)檢查前的風(fēng)險(xiǎn)又具有多樣性和復(fù)雜性，行業(yè)狀況、企業(yè)性質(zhì)、監(jiān)管環(huán)境、戰(zhàn)略、目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)績(jī)考核體系不同，引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)因素就不同，因此，在具體審計(jì)中審計(jì)師需要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況制定適合該企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，關(guān)鍵要找出引發(fā)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的源頭，從源頭來識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。
雖然與傳統(tǒng)相比，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型只是發(fā)生小小變化，但體現(xiàn)的審計(jì)理念卻發(fā)生了重大變化：它要求審計(jì)師從源頭發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)重心前移；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估由零散走向結(jié)構(gòu)化，它將各種風(fēng)險(xiǎn)因素聯(lián)系在一起，多方面多角度的考慮問題，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法更加系統(tǒng)化；將戰(zhàn)略分析引進(jìn)審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)分析方法多樣化；緊扣風(fēng)險(xiǎn)這根弦，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)貫穿整個(gè)審計(jì)過程；經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)成為重點(diǎn)考慮的風(fēng)險(xiǎn)因素：經(jīng)營(yíng)失敗很可能使審計(jì)所卷入訴訟，帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的反映，通過經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的分析和評(píng)估能有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)；舞弊，特別是管理層的通同舞弊，引發(fā)的財(cái)務(wù)欺詐造成后果往往特別嚴(yán)重。
綜上，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種審計(jì)理念，它的核心思想是通過系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，并將識(shí)別的領(lǐng)域作為實(shí)質(zhì)性審計(jì)的重點(diǎn)，以此提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。因此，筆者認(rèn)為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基本內(nèi)涵是：以揭示重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為核心的一種審計(jì)模式，通過分析可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)因素，來評(píng)估和識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而有效解決信賴過度導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或信賴不足導(dǎo)致審計(jì)過度的問題。重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)驅(qū)動(dòng)因素可能源于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，也可能源于管理層的舞弊或其他。
四、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的關(guān)系
王澤霞（2004）認(rèn)為“審計(jì)導(dǎo)向就是審計(jì)工作的切入點(diǎn)，用以確定審計(jì)實(shí)施對(duì)象和重點(diǎn)領(lǐng)域?！备鶕?jù)這一理解，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)以“風(fēng)險(xiǎn)”作為審計(jì)導(dǎo)向，也就是審計(jì)工作的切入點(diǎn)。那么“風(fēng)險(xiǎn)”是什么？有學(xué)者認(rèn)為經(jīng)營(yíng)失敗很可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此認(rèn)為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)就是審計(jì)工作的切入點(diǎn)，審計(jì)工作以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)作為導(dǎo)向，從而認(rèn)為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。也有學(xué)者認(rèn)為，近幾年國(guó)內(nèi)外爆發(fā)的好幾起重大財(cái)務(wù)欺詐案，很大一部分是管理層舞弊造成的，因此認(rèn)為舞弊風(fēng)險(xiǎn)就是審計(jì)工作的切入點(diǎn)，審計(jì)工作以舞弊風(fēng)險(xiǎn)作為導(dǎo)向，從而認(rèn)為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)質(zhì)就是舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。王志強(qiáng)在《從審計(jì)模式及其思想的演進(jìn)辨析風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)有的內(nèi)涵》一文中對(duì)上述觀點(diǎn)進(jìn)行了辯駁，他認(rèn)為將經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)或舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)等同于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是犯了將風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)涵任意擴(kuò)大或縮小的錯(cuò)誤。
筆者認(rèn)為，不能簡(jiǎn)單的將“風(fēng)險(xiǎn)”理解為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或舞弊風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)“風(fēng)險(xiǎn)”的把握要從現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)出發(fā)去理解。前面我們對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)分析中已經(jīng)指出，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的揭示是其核心，審計(jì)工作是圍繞著分析評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的可能性展開，關(guān)鍵是要找到可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)驅(qū)動(dòng)因素，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)是導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)驅(qū)動(dòng)因素，但不是全部?！帮L(fēng)險(xiǎn)”是涵蓋了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)的一切可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素的概念，是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)驅(qū)動(dòng)因素的集合。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)師不可能去尋找所有的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)驅(qū)動(dòng)因素，而是有選擇的尋找可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的驅(qū)動(dòng)因素以及識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的正確路徑。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)認(rèn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的主要驅(qū)動(dòng)因素為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的源頭為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的正確路徑應(yīng)為從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)到錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)認(rèn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的主要驅(qū)動(dòng)因素是舞弊風(fēng)險(xiǎn)，識(shí)別和評(píng)估的正確路徑應(yīng)為舞弊風(fēng)險(xiǎn)到錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
從上述分析可以看出，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的邏輯起點(diǎn)和重心，通過對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的分析來評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以舞弊風(fēng)險(xiǎn)作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的邏輯起點(diǎn)和重心，通過對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的判斷來評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，無論是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還是舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都只不過是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在實(shí)務(wù)應(yīng)用中的具體表現(xiàn)形式而已，并不是一種獨(dú)立的審計(jì)模式。它們的關(guān)系可以用如下圖示表示：
{橫軸以時(shí)間為順序，表示審計(jì)模式的發(fā)展歷程，圖中只反映現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式?？v軸以審計(jì)工作路徑為順序，反映審計(jì)模式的具體表現(xiàn)形式。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以C點(diǎn)即分析評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)工作的起點(diǎn)；舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以B點(diǎn)即分析評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)工作的起點(diǎn)。這二種表現(xiàn)形式最后相交于A點(diǎn)，即揭示重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。}
五、 結(jié)束語
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種審計(jì)模式，反映審計(jì)的理念，其核心思想是如何系統(tǒng)的評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。要評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，首先得找出可能引起重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)驅(qū)動(dòng)因素，比如經(jīng)營(yíng)失敗、管理層業(yè)績(jī)考核壓力、融資壓力等。風(fēng)險(xiǎn)驅(qū)動(dòng)因素是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的源頭，識(shí)別和評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)驅(qū)動(dòng)因素是審計(jì)工作的起點(diǎn)和重心。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或舞弊風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的主要驅(qū)動(dòng)因素之一。以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)價(jià)作為審計(jì)工作的邏輯起點(diǎn)和重心，就形成了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，以舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)價(jià)作為審計(jì)工作的邏輯起點(diǎn)和重心，就形成了舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不是獨(dú)立的審計(jì)模式，而是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在實(shí)務(wù)中的具體表現(xiàn)形式。
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一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)概述
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也稱為經(jīng)營(yíng)（商業(yè)）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新，它以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，通過戰(zhàn)略分析――流程分析――經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)――財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析的基本思路，將會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系了起來，從而提出了審計(jì)師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的觀念?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)針對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域造成審計(jì)過量或?qū)徲?jì)不足的缺點(diǎn)，大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，實(shí)現(xiàn)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心。
國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)了一系列新的審計(jì)準(zhǔn)則，風(fēng)險(xiǎn)模型也修改為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是通過“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”來實(shí)現(xiàn)的。這一思想將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的范圍拓展了，要求將被審單位的各種風(fēng)險(xiǎn)，包括控制風(fēng)險(xiǎn)、賬戶及交易層次風(fēng)險(xiǎn)及其他如企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)等都考慮進(jìn)去?？傮w來說，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)基本方法，它以被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向，以審計(jì)理論、系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論為指導(dǎo)，通過自上而下和自下而上相結(jié)合的審計(jì)思路完成審計(jì)工作。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型改變了以往從局部到整體的審計(jì)思路，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師從整體上把握和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了基礎(chǔ)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型要求針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次來分別評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并采取不同的應(yīng)對(duì)措施來克服原模型側(cè)重于認(rèn)定層次而忽視會(huì)計(jì)報(bào)表層次的缺陷。還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)聯(lián)系起來，考慮風(fēng)險(xiǎn)的重大性和可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)評(píng)估出的兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，合理運(yùn)用職業(yè)判斷分別確定總體應(yīng)對(duì)措施和設(shè)計(jì)、實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。另外，還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，采取總體應(yīng)對(duì)措施：向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗(yàn)的或具有特殊技能的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，或利用專家的工作，提供更多的督導(dǎo)，在選擇進(jìn)一步的審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意某些程序不能被企業(yè)管理當(dāng)局預(yù)見或事先了解，對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出總體修改。
二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基本程序
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)則主要來源于整個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略管理風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。它認(rèn)為，要充分理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員就必須從企業(yè)的戰(zhàn)略分析、流程分析入手，充分識(shí)別企業(yè)內(nèi)、外部風(fēng)險(xiǎn)，并理解內(nèi)、外部風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的影響。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不直接從對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估入手，而是間接地以被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（包括戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和流程經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)）為導(dǎo)向，通過綜合評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)從而確定財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)一步確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序。（圖1）
三、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須從承接開始充分認(rèn)識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)的存在，這也是控制風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵一步。因此，根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求，在承接業(yè)務(wù)簽署審計(jì)業(yè)務(wù)書前，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的基本情況進(jìn)行了解。如，業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)情況、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、以前年度的審計(jì)情況、財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)及組織工作等。根據(jù)了解的情況，審計(jì)人員運(yùn)用專業(yè)判斷評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，決定有無能力勝任，被審計(jì)單位的性質(zhì)如何等，進(jìn)而決定是否接受委托、確定審計(jì)計(jì)劃及審計(jì)程序。
（一）戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。企業(yè)接受委托前需對(duì)客戶的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，如被審計(jì)單位的性質(zhì)及對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用、被審計(jì)單位的目標(biāo)戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)相關(guān)內(nèi)部控制，在進(jìn)行必要的了解后，評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
了解客戶及其環(huán)境，包括了解客戶的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而不是了解和評(píng)估全部的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。這主要是因?yàn)椴皇强蛻羲械慕?jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)在任何情況下都最終具有財(cái)務(wù)后果且必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；評(píng)估和控制所有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)任；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評(píng)估被審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的所有重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以幫助其設(shè)計(jì)和實(shí)施有效的審計(jì)程序，及時(shí)保證發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要是對(duì)組織內(nèi)部環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部組織文化、核心競(jìng)爭(zhēng)力、內(nèi)部信息溝通）、本地外部環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（直接競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、本地勞動(dòng)力市場(chǎng)、顧客/供應(yīng)商關(guān)系）、全球環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（國(guó)外不確定的政治監(jiān)管環(huán)境、自然資源、全球競(jìng)爭(zhēng)、文化優(yōu)勢(shì)）進(jìn)行評(píng)估。
1、組織內(nèi)部環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。合理的公司治理結(jié)構(gòu)可以保障組織系統(tǒng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，幫助組織實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)目標(biāo)；不合理的公司治理結(jié)構(gòu)，甚至是治理結(jié)構(gòu)中的微弱不和諧因素都可能導(dǎo)致組織整體戰(zhàn)略的失敗。因此，公司治理結(jié)構(gòu)的合理與否是組織內(nèi)部環(huán)境中的一個(gè)重要戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)來源。
組織文化是組織成員內(nèi)在化的、共同的行為指向，也是企業(yè)解決如何在外部生存以及內(nèi)部如何共同生活的一套哲學(xué)。員工誠(chéng)信、員工士氣、忠誠(chéng)度、管理層的領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格等都可能抑制員工的靈活性和學(xué)習(xí)能力。因此，組織文化的功能是戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要來源。
組織中的信息不通暢、員工的情感或情緒問題得不到合理宣泄和回應(yīng)，天長(zhǎng)日久就沉淀淤積，導(dǎo)致組織有效運(yùn)行障礙和日后組織病變，故組織中的信息溝通情況也是組織戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的一個(gè)來源。
2、本地外部環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。直接競(jìng)爭(zhēng)主要包括直接競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手不斷適應(yīng)和改進(jìn)其經(jīng)營(yíng)，新競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手進(jìn)入市場(chǎng)激化價(jià)格戰(zhàn)。競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的銷售管理機(jī)制和市場(chǎng)政策對(duì)公司在既定市場(chǎng)上的銷售能力和市場(chǎng)開發(fā)能力的影響導(dǎo)致公司業(yè)績(jī)受到影響。如果公司采取有效的措施來提高銷售管理機(jī)制的競(jìng)爭(zhēng)力和政策應(yīng)變能力，則必然削弱市場(chǎng)開發(fā)能力，導(dǎo)致銷售業(yè)績(jī)降低，在失去競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，增大公司的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
本地勞動(dòng)力市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)來源主要是指組織與直接競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手在爭(zhēng)奪最優(yōu)勞動(dòng)力資源方面展開的競(jìng)爭(zhēng)。人力資源滿足公司發(fā)展的程度、人才資源的開發(fā)、管理機(jī)制和企業(yè)家資源是影響公司發(fā)展的重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)因素。
3、全球環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)外不確定的政治、監(jiān)管環(huán)境、自然資源的地理位置、全球市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)狀況及一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的語言、文化、風(fēng)俗及都會(huì)深刻地影響企業(yè)的組織文化，從而影響企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
與戰(zhàn)略有關(guān)的審計(jì)程序會(huì)生成證據(jù)來幫助審計(jì)師提高對(duì)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的準(zhǔn)確性，有助于評(píng)估和控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一個(gè)循環(huán)遞推過程，需要反復(fù)評(píng)估和獲得反饋，直到審計(jì)師的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，即建立充分、合理的審計(jì)判斷。
（二）經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。通過客戶戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，審計(jì)師已經(jīng)識(shí)別出重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和重大交易類別，從而可以推導(dǎo)出重大風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)。通過客戶戰(zhàn)略系統(tǒng)分析，審計(jì)人員應(yīng)該考慮客戶的戰(zhàn)略和戰(zhàn)略管理程序同財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)系，尤其是對(duì)于會(huì)計(jì)政策選擇和財(cái)務(wù)報(bào)表披露，客戶的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)意味著什么，會(huì)計(jì)估計(jì)和計(jì)價(jià)是否反映了重大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，客戶的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)如何影響經(jīng)營(yíng)流程和交易流程的額外審計(jì)工作。
環(huán)節(jié)分析是為了使審計(jì)人員深入了解在初期審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，了解客戶是如何創(chuàng)造價(jià)值的。特別是研究每一項(xiàng)核心經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，以發(fā)現(xiàn)重要的環(huán)節(jié)目標(biāo)、與這些目標(biāo)有關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，以及這些風(fēng)險(xiǎn)和控制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)包括：領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)、監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)、人力資源風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、信息風(fēng)險(xiǎn)。
審計(jì)師對(duì)環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析時(shí)需要結(jié)合環(huán)節(jié)目標(biāo)、環(huán)節(jié)關(guān)鍵成功要素的理解，審計(jì)師對(duì)重要環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析、識(shí)別的原因是它們可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)。同時(shí)，重大交易類別也可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)。另外，審計(jì)師在進(jìn)行環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)分析的同時(shí)，需要結(jié)合客戶戰(zhàn)略系統(tǒng)分析階段識(shí)別出重大交易類別以及環(huán)節(jié)本身的業(yè)務(wù)活動(dòng)，并評(píng)估其對(duì)會(huì)計(jì)交易的影響，幫助識(shí)別環(huán)節(jié)重大交易的類別及其對(duì)會(huì)計(jì)的影響。
（三）剩余風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的剩余風(fēng)險(xiǎn)就是沒有控制在可接受范圍水平內(nèi)的重要經(jīng)營(yíng)與重大交易類別。在客戶戰(zhàn)略系統(tǒng)分析和環(huán)節(jié)分析完成后，剩余風(fēng)險(xiǎn)也就代表了審計(jì)師認(rèn)為沒有被控制住，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有潛在重要影響的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，它們可能來源于戰(zhàn)略分析，也可能來源于環(huán)節(jié)分析。剩余風(fēng)險(xiǎn)成為審計(jì)師需要關(guān)注的重點(diǎn)。審計(jì)師根據(jù)剩余風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論實(shí)施追加實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，從而將會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，也就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。
剩余風(fēng)險(xiǎn)會(huì)對(duì)以下五個(gè)方面產(chǎn)生影響：業(yè)績(jī)預(yù)期、信息質(zhì)量、控制環(huán)境、生存能力、管理強(qiáng)化。對(duì)審計(jì)師來說，則關(guān)心與信息質(zhì)量相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是那些涉及財(cái)務(wù)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)。剩余風(fēng)險(xiǎn)是在企業(yè)的控制措施失效時(shí)所產(chǎn)生的，審計(jì)人員應(yīng)該把在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的企業(yè)控制不足之處同企業(yè)進(jìn)行溝通，并向企業(yè)提出管理建議，從而協(xié)助企業(yè)預(yù)防或檢查將來可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤。不論是通過企業(yè)采取進(jìn)一步措施，還是由審計(jì)師直接進(jìn)行數(shù)據(jù)重新整理或其他實(shí)質(zhì)性測(cè)試，審計(jì)師都要運(yùn)用專業(yè)判斷評(píng)價(jià)剩余風(fēng)險(xiǎn)是否在經(jīng)過這些程序之后被降至可接受水平。如果剩余風(fēng)險(xiǎn)仍處在不可接受水平，則審計(jì)師不能出具標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見，甚至要考慮是否應(yīng)該從該審計(jì)客戶辭職。
四、實(shí)質(zhì)性測(cè)試
【關(guān)鍵詞】 審計(jì)定價(jià) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn) 財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
1 引言
我國(guó)學(xué)者在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)定價(jià)研究上取得的結(jié)論不一致，究其原因，可能與研究設(shè)計(jì)與樣本選擇有關(guān)，尤其是一些研究沒有充分考慮我國(guó)特有的制度背景和法律環(huán)境以及審計(jì)市場(chǎng)特點(diǎn)，從而導(dǎo)致結(jié)論可能存在偏差。本文以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)委托時(shí)評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為被審計(jì)單位審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的衡量，考慮低價(jià)攬客的影響，探究影響審計(jì)定價(jià)的直接風(fēng)險(xiǎn)因子。
2 研究設(shè)計(jì)
2.1 提出假設(shè)
風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤。注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以歸為以下六個(gè)方面：一、宏觀審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這類風(fēng)險(xiǎn)主要對(duì)應(yīng)的是行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素風(fēng)險(xiǎn)；二、公司治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這類風(fēng)險(xiǎn)主要源自于所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)等；三、會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)；四、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這類風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)有關(guān)；五、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這類風(fēng)險(xiǎn)由財(cái)務(wù)績(jī)效的衡量和評(píng)價(jià)產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；六、內(nèi)部控制產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用的規(guī)定比較嚴(yán)格，加上個(gè)人精力的限制，本文暫不研究第三和第六類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響。
理論上說，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用越高。從需求方來說，被審單位為了達(dá)到盈余管理或者盈余操作的目的，公司往往有動(dòng)機(jī)通過支付較高的審計(jì)費(fèi)用來購買審計(jì)意見，從而盈余管理程度越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)費(fèi)用可能越高。從供給方即外部獨(dú)立的審計(jì)師來看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)定價(jià)的途徑有兩個(gè)是：一是審計(jì)師通過增加審計(jì)投入來控制風(fēng)險(xiǎn)；另一個(gè)是審計(jì)師通過收取風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)的方式彌補(bǔ)未來可能的損失。這兩種途徑的結(jié)果都是增加審計(jì)費(fèi)用。
據(jù)此提出本文的以下幾個(gè)假設(shè)：
假設(shè)1：審計(jì)定價(jià)與宏觀審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呈正相關(guān)關(guān)系。
假設(shè)2：審計(jì)定價(jià)與公司治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呈正相關(guān)關(guān)系。
假設(shè)3：審計(jì)定價(jià)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)呈正相關(guān)關(guān)系。
假設(shè)4：審計(jì)定價(jià)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)呈正相關(guān)關(guān)系。
2.2 研究設(shè)計(jì)
本文采用《上市公司行業(yè)分類指引》中的13個(gè)行業(yè)，設(shè)置啞變量作為行業(yè)考慮因素；本文選取是否被ST作為監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)的衡量；將董事會(huì)的獨(dú)立性作為考察公司治理結(jié)構(gòu)的指標(biāo)；以應(yīng)收賬款和存貨占總資產(chǎn)的比例作為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的替代變量，選取了資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率和營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率三個(gè)指標(biāo)作為影響管理層壓力的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)。此外，本文在研究模型中加入了影響審計(jì)定價(jià)的其他變量：（1）審計(jì)規(guī)模。（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模（3）上一年度審計(jì)意見類型。（4）年度。
本文建立的模型如下：
模型（1）
模型（2）
模型（3）
模型（4）
2.3 數(shù)據(jù)選取
本文的樣本期間涵蓋了2007——2011年五年，樣本為發(fā)行A股的在深滬兩市上市的全部公司，不包涵金融類上市公司、部分?jǐn)?shù)據(jù)缺失、數(shù)據(jù)無法獲取的上市公司。審計(jì)相關(guān)的數(shù)據(jù)通過CSMAR數(shù)據(jù)庫中提取，其余數(shù)據(jù)來自于銳思數(shù)據(jù)庫。為了控制變更會(huì)計(jì)師事務(wù)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，研究數(shù)據(jù)是研究期間未變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司。由表3-2可知，最終研究的樣本總量為2115家上市公司。
3 實(shí)證結(jié)果
由表4-1——變量的描述統(tǒng)計(jì)可知，各公司間審計(jì)費(fèi)用的數(shù)額相差比較大，最大值為945萬元，最小值為10萬元。樣本中由四大審計(jì)的公司每年有16家，占總樣本的3.78%，但是四大審計(jì)收費(fèi)總額占總審計(jì)收費(fèi)的比例每年均在13%以上，說明四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用高于國(guó)內(nèi)所。風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例，各上市公司間存在較大的差異，尤其是存貨占總資產(chǎn)的比例，最高值為0.94，最低值為0。公司治理結(jié)構(gòu)方面也存在差異，獨(dú)立董事占董事會(huì)人數(shù)的最高比例是67%，最低比例為0.08，說明由公司治理帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的差異也是存在的。
方差膨脹因子越大，表明解釋變量之間的多重共線越嚴(yán)重。方差膨脹因子越接近于1，多重共線性越弱。如表4-2可知，每個(gè)變量的方差膨脹因子接近于1，說明多重共線性比較弱。
表4-3顯示了模型（1）的回歸結(jié)果。方程的F值為498.93，在1%水平上顯著。調(diào)整R方為0.58，說明構(gòu)建的線性模型的擬合度較好。從表中可以看出代表宏觀風(fēng)險(xiǎn)的Industry和ST均通過了顯著性檢驗(yàn)，均在1%的水平上顯著，且ST的系數(shù)顯著為正，說明被證監(jiān)會(huì)特別處理的公司有較高的審計(jì)費(fèi)用。回歸結(jié)果表明證監(jiān)會(huì)的特別處理向會(huì)計(jì)師事務(wù)所傳遞了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高的信號(hào)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過提高審計(jì)收費(fèi)作出回應(yīng)。審計(jì)意見類型的系數(shù)為正，且在0.01的水平上顯著，說明如果上一年度被出具非標(biāo)審計(jì)意見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在第二年有傾向收取更高的審計(jì)費(fèi)用。Size的系數(shù)顯著為正，表明公司規(guī)模越大，審計(jì)費(fèi)用越高，符合預(yù)期。Big的系數(shù)顯著為正，表明在其他條件一定的情況下，相對(duì)于非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取更高的審計(jì)費(fèi)用，符合大會(huì)計(jì)師事務(wù)所有動(dòng)力提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)（DeAnglo，1981）。此外，Year和Industry的系數(shù)顯著為正，說明年份和行業(yè)類型會(huì)顯著影響審計(jì)費(fèi)用。由于選取的兩個(gè)代表宏觀審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的變量均通過了顯著性檢驗(yàn)，且符號(hào)符合預(yù)期，所以我們認(rèn)為假設(shè)1得證，即審計(jì)定價(jià)與宏觀審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呈正相關(guān)關(guān)系。
表4-4是模型（2）的回歸結(jié)果。結(jié)果表明Director的系數(shù)顯著為負(fù)，說明公司董事的數(shù)量越多，公司治理的風(fēng)險(xiǎn)越小，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小，進(jìn)而降低了審計(jì)收費(fèi)。但是IDirector的符號(hào)與預(yù)期相反，說明獨(dú)立董事比例的增加雖然可能增強(qiáng)董事的獨(dú)立性，使公司治理效果更佳，但是它并沒有降低審計(jì)收費(fèi)。究其原因，可能如劉華（2007）所說，更高獨(dú)立性的董事更可能去監(jiān)管管理層，更可能要求聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師，也更可能擴(kuò)大審計(jì)范圍，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用上升。綜上，假設(shè)2得證。控制變量的回歸結(jié)果同模型（1）回歸結(jié)果，具體分析見模型（1）回歸結(jié)果的分析。
表4-5是模型（3）的回歸結(jié)果。代表風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的Receivable（應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比例）的指標(biāo)的系數(shù)顯著為正，表明應(yīng)收賬款占的比例越高，會(huì)計(jì)師收取的審計(jì)費(fèi)用越高，假設(shè)3得證。但是Inventory沒有通過顯著性檢驗(yàn)，說明存貨占總資產(chǎn)的比重不會(huì)顯著影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所定價(jià)決策?？刂谱兞康幕貧w結(jié)果同模型（1）回歸結(jié)果，具體分析見模型（1）回歸結(jié)果的分析。
表4-6是模型（4）的回歸結(jié)果。結(jié)果表明衡量財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的3個(gè)主要變量均沒有通過顯著性檢驗(yàn)，假設(shè)4沒有得到證明?？刂谱兞康幕貧w結(jié)果同模型（1）回歸結(jié)果，具體分析見模型（1）回歸結(jié)果的分析。
4 結(jié)語
本文通過2007——2011年滬深兩市上市公司的研究，對(duì)我國(guó)上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證分析。得出的結(jié)論主要有以下幾點(diǎn)：
（1）作為公司宏觀審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的替代變量ST與審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)。這表明上市公司被進(jìn)行特別處理，更容易引起監(jiān)管者的注意，從而增大宏觀審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，被ST的公司會(huì)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所傳遞財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，甚至不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)。財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而增大審計(jì)費(fèi)用。
（2）應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比例與審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)。應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重過高，資金周轉(zhuǎn)會(huì)出現(xiàn)困難，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大，進(jìn)而增大審計(jì)費(fèi)用。
（3）董事規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)。目前大部分國(guó)家的治理準(zhǔn)則都把董事會(huì)作為公司治理的核心，而董事會(huì)治理效率高低關(guān)鍵在于董事會(huì)的特征（董事會(huì)的規(guī)模和獨(dú)立董事的比例）。從上面的分析可以得知，董事會(huì)規(guī)模越大，公司治理效率越高，越有利于降低審計(jì)費(fèi)用；而獨(dú)立董事比例越高，越有可能要求高質(zhì)量的審計(jì)，因而會(huì)提高審計(jì)費(fèi)用。
（4）財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)費(fèi)用不顯著相關(guān)。
研究結(jié)果還表明，上一年度審計(jì)意見類型為非標(biāo)審計(jì)意見時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)相應(yīng)的增加審計(jì)收費(fèi)；公司規(guī)模越大，審計(jì)費(fèi)用越高；會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，審計(jì)費(fèi)用越高。
綜上得，本文研究的注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受業(yè)務(wù)委托時(shí)評(píng)估的四類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中，宏觀審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、公司治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)定價(jià)相關(guān)，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)定價(jià)不相關(guān)。
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一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)失敗與經(jīng)營(yíng)失敗的含義
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),即審計(jì)報(bào)告存在重大缺陷,而審計(jì)人員又做出錯(cuò)誤結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。包括財(cái)務(wù)報(bào)表總體上是公允合理的揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為未公允合理揭示的風(fēng)險(xiǎn),或者財(cái)務(wù)報(bào)表未公允合理揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為已公允合理揭示的風(fēng)險(xiǎn)。
審計(jì)失敗,顧名思義,即審計(jì)人員沒有遵循公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則而提出了或形成了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。通常表現(xiàn)為在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了無保留審計(jì)意見。
經(jīng)營(yíng)失敗,指客戶在經(jīng)營(yíng)過程中,因?yàn)椴荒苡行Э刂平?jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)而導(dǎo)致預(yù)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)。發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗的責(zé)任主要是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者、管理者和決策者,而不是企業(yè)的審計(jì)人員。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)失敗與經(jīng)營(yíng)失敗關(guān)系分析
(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)失敗的關(guān)系
審計(jì)失敗是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的極端表現(xiàn)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中,除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕接受委托,否則就不能控制由于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的不實(shí)表達(dá)或經(jīng)營(yíng)失敗所帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)失敗的核心都是因?yàn)閷徲?jì)意見表達(dá)不當(dāng)造成的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)失敗的重要界限在于審計(jì)人員是否在審計(jì)過程中正確遵守了審計(jì)準(zhǔn)則。如果審計(jì)人員在審計(jì)過程中沒有遵循審計(jì)準(zhǔn)則,則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很可能會(huì)被認(rèn)定并轉(zhuǎn)化為審計(jì)失敗,從而造成經(jīng)濟(jì)損失。
雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)失敗兩者是相互依存,相互制約的,但兩者也存在區(qū)別:第一,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一種可能性,而審計(jì)失敗表現(xiàn)為一種事實(shí),通常由相關(guān)監(jiān)管部門調(diào)查認(rèn)定后作出決定。第二,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由客觀原因,或?qū)徲?jì)人員并未意識(shí)到的主觀原因造成的,強(qiáng)調(diào)的是客觀性;而審計(jì)失敗是由審計(jì)主體主觀因素造成,表現(xiàn)為過失或欺詐。第三,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有損失的可能性,而審計(jì)失敗是認(rèn)定后的事實(shí),必然會(huì)導(dǎo)致審計(jì)損失。
(二)審計(jì)失敗和經(jīng)營(yíng)失敗的關(guān)系
當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)危機(jī)或者失誤時(shí)利益相關(guān)者會(huì)更多關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告,當(dāng)審計(jì)報(bào)告存在表述不當(dāng)時(shí),人們會(huì)考慮到追究審計(jì)的責(zé)任。特別是當(dāng)相關(guān)部門認(rèn)定審計(jì)報(bào)告不實(shí)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀過失或欺詐原因造成時(shí),審計(jì)失敗即成事實(shí)。
當(dāng)企事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)失敗時(shí),審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為是否遵守審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)規(guī)范是判斷審計(jì)失敗的唯一標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)企事業(yè)單位發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗時(shí),審計(jì)失敗可能發(fā)生也可能不發(fā)生。而兩者之間的責(zé)任主體不同――前者的主體是審計(jì)人員或承擔(dān)審計(jì)任務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,而后者是公司及治理者。
三、以銀廣廈事件為例分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)失敗和經(jīng)營(yíng)失敗之間的關(guān)系
銀廣廈事件又被稱為中國(guó)的安然事件。2001年,銀廣廈虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表事件被曝光,引起中國(guó)股市的“強(qiáng)地震”。
在銀廣廈造假事件中,首先是公司的高層管理層和治理層對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)失敗負(fù)有不可推卸的責(zé)任。在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程中,企業(yè)管理者不僅沒有采取有效措施控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),反而虛擬報(bào)表,偽造憑證,虛增企業(yè)的資產(chǎn)和利潤(rùn),使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況利益糟糕,虧損連年增加,企業(yè)預(yù)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)。
而在企業(yè)審計(jì)過程中,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)客觀存在,而且由于銀廣廈責(zé)任人虛擬造假,使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)客觀放大。作為公眾利益受托人和看護(hù)者的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,在審計(jì)過程中不僅在專業(yè)勝任能力方面嚴(yán)重違反審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求,而且在職業(yè)道德方面也存在重大過失。如:注冊(cè)會(huì)計(jì)師未有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序和分析性測(cè)試程序,對(duì)不符合稅法規(guī)定的異常情況,審計(jì)人員未予以應(yīng)有關(guān)注,甚至審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人是由非注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任。正是這些疏漏,審計(jì)人員不僅沒有有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),反而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)顯性化,最終導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生,并使信息使用者做出錯(cuò)誤決策而遭受經(jīng)濟(jì)損失,而相關(guān)審計(jì)人員及中天勤事務(wù)所也因此承擔(dān)了相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。
由上面的分析及案例我們可以看出:會(huì)計(jì)報(bào)表的不真實(shí)表達(dá)主要來自企業(yè)的錯(cuò)誤或舞弊,或者二者兼而有之,這就是潛在意義上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的在于通過其審計(jì)對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度做出合理保證。在被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料存在錯(cuò)誤或舞弊的情況下如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行了審計(jì),并發(fā)表了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,那么審計(jì)失敗就難以形成;如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行審計(jì),沒有查出被審計(jì)單位的錯(cuò)誤、舞弊行為發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,那么他就會(huì)遭到指控,并可能承擔(dān)一定的法律責(zé)任,審計(jì)失敗就發(fā)生了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)因?qū)徲?jì)失敗給委托單位和有關(guān)利益方帶來的損失承擔(dān)法律責(zé)任,不對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)失敗負(fù)責(zé)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗出現(xiàn)時(shí),審計(jì)失敗可能存在也可能不存在。即如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過程中,嚴(yán)格遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求,沒有過失或欺詐行為,無論被審計(jì)單位是否發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗,都不能追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任,都不會(huì)形成真正的審計(jì)失敗;如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注,沒有相應(yīng)的執(zhí)業(yè)能力,沒有嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行審計(jì),甚至試圖掩蓋被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)危機(jī),出具與事實(shí)不符的報(bào)告,就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗,就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任,并賠償相應(yīng)的損失。
四、規(guī)避審計(jì)失敗、避免經(jīng)營(yíng)失敗的措施
針對(duì)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),企業(yè)應(yīng)該采取必要的措施控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),規(guī)避經(jīng)營(yíng)失敗。
當(dāng)某企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗時(shí),遭受損失的企業(yè)利害關(guān)系人會(huì)找到“替罪羊”,來挽回他們?cè)馐艿膿p失。這時(shí),為企業(yè)出具審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所,很容易成為他們的“靶子”,被指責(zé)沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)、披露經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),出具錯(cuò)誤報(bào)告,甚至被要求賠償經(jīng)濟(jì)損失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師更要學(xué)會(huì)運(yùn)用法律武器自保。評(píng)估客戶信譽(yù),謹(jǐn)慎承接審計(jì)業(yè)務(wù);嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序,關(guān)鍵程序不能省略;規(guī)范審計(jì)執(zhí)業(yè),避免惡性競(jìng)爭(zhēng);凈化經(jīng)濟(jì)環(huán)境,提高被審計(jì)單位的信息質(zhì)量。
一、傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的缺陷
（一）割裂了風(fēng)險(xiǎn)因素之間的關(guān)系
傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素就像一個(gè)層次分明的網(wǎng)，財(cái)務(wù)報(bào)表的總體錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通過內(nèi)部控制和審計(jì)活動(dòng)層層過濾，被控制在可接受的水平之下。但在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評(píng)估來直接、大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此規(guī)劃實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。這就導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的相互脫節(jié)，從而加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）審計(jì)人員易于忽視固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
由于在假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下而去單獨(dú)評(píng)估認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)有顯見的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及審計(jì)人員不重視對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，多采用將固有風(fēng)險(xiǎn)定為最高水平即100%的做法。
（三）對(duì)管理層舞弊甄別失敗
由于實(shí)務(wù)中對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估流于形式，審計(jì)的起點(diǎn)便從了解內(nèi)部控制制度、評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)開始。如果審計(jì)人員不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。
（四）缺乏對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行把握和控制
原風(fēng)險(xiǎn)模型側(cè)重于指導(dǎo)認(rèn)定層次的審計(jì)測(cè)試工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和應(yīng)對(duì)重視不夠，進(jìn)而必然會(huì)影響認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的檢查效果。雖然該風(fēng)險(xiǎn)模型要求在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)從會(huì)計(jì)報(bào)表層次和賬戶余額層次兩個(gè)方而加以考慮，但在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)卻并不涉及報(bào)表層次，只能要求審計(jì)人員對(duì)各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。這種不注重從宏觀層而上了解企業(yè)及其環(huán)境，而僅從較低層而上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。如果不深入考慮會(huì)計(jì)報(bào)表背后的東西，就不能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目余額得出一個(gè)合理的期望。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的改進(jìn)
(一)新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的介紹
新審計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成，它們之間的關(guān)系用模型表示為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是的存在可能是因?yàn)楸粚徲?jì)單位的性質(zhì)、行業(yè)狀況、外界環(huán)境以及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的影響，也可能是由于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制無法有效地防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)報(bào)。影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的另一個(gè)因素是檢查風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員自身可以控制的風(fēng)險(xiǎn)，它的高低取決于審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。
在審計(jì)過程中，審計(jì)人員必須了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并依據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平確定和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以便把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。全面了解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)審計(jì)人員安排審計(jì)工作計(jì)劃非常重要，審計(jì)人員可以依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型確定被審計(jì)單位各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。
（二）新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的優(yōu)越性
1.引入重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，改進(jìn)審計(jì)理念
新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式向重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的轉(zhuǎn)變。這個(gè)轉(zhuǎn)變明確了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為起點(diǎn)和導(dǎo)向。該模型還校正了傳統(tǒng)審計(jì)模式下以評(píng)估客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為中心的審計(jì)思想，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從多方面了解客戶及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則及模型明確規(guī)定，了解客戶及其環(huán)境，包括了解客戶的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而不是了解和評(píng)估全部的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
2.以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為審計(jì)起點(diǎn)，有利于審計(jì)質(zhì)量的提高
新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要求的審計(jì)起點(diǎn)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，其次才是針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（即控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試）。在這一模型下，審計(jì)人員在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，并將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，而不能忽略固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，直接將風(fēng)險(xiǎn)定為高水平。這就改善了舊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的缺陷，對(duì)于甄別管理者舞弊也具有一定的作用。
3.審計(jì)程序的設(shè)計(jì)有的放矢，提高了審計(jì)效率
新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型保證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序有的放矢。新審計(jì)模型，首先要求實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，除內(nèi)部環(huán)境外還包括行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)，以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等外部環(huán)境，在此基礎(chǔ)上分別評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次來評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)定總體應(yīng)對(duì)措施。對(duì)于認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)以此為依據(jù)確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。兩方面的審計(jì)措施結(jié)合，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。
4.從宏觀來看：順應(yīng)國(guó)際趨勢(shì)，適應(yīng)國(guó)內(nèi)環(huán)境
縱觀整個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則，新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型所代表的全新的審計(jì)理念，在一般原則與責(zé)任的審計(jì)準(zhǔn)則以及其他具體相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則中都有體現(xiàn)，都強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位及其所處內(nèi)外環(huán)境的了解和評(píng)價(jià)。很顯然，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀念貫穿于審計(jì)全過程。
三、我國(guó)運(yùn)用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在的困難
（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估所需數(shù)據(jù)的限制
評(píng)估被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)要求對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)、市場(chǎng)狀況、管理層，甚至企業(yè)所處行業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)狀況和市場(chǎng)狀況等因素都要有比較清楚的了解。而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多沒有經(jīng)濟(jì)方面、法律方面等多元化的背景，數(shù)據(jù)積累嚴(yán)重不足。這是我們目前實(shí)施新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的最大障礙。
（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)用這一模型進(jìn)行審計(jì)的動(dòng)力不足
一方面，新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要求審計(jì)人員在審計(jì)之前對(duì)企業(yè)各個(gè)方面進(jìn)行調(diào)查了解，并且還需要有更多審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級(jí)審計(jì)人員的參與，人員成本會(huì)比較高。另一方面，目前我國(guó)存在審計(jì)關(guān)系的失衡及審計(jì)責(zé)任的缺位，市場(chǎng)上仍然缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求。我國(guó)對(duì)審計(jì)人員的民事責(zé)任制度仍不夠健全，審計(jì)人員被的風(fēng)險(xiǎn)仍然較低。因此，在我國(guó)當(dāng)前的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，絕大部分事務(wù)所沒有動(dòng)力投入巨大的成本來開展新的審計(jì)模式。
