時(shí)間：2023-12-09 17:42:27
序論：在您撰寫國(guó)際稅收的特點(diǎn)時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開(kāi)闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
稅法遵從機(jī)制健全
美國(guó)公民依法納稅意識(shí)強(qiáng)，究其原因，有三個(gè)方面值得關(guān)注：其一，公民的國(guó)家觀念強(qiáng)。筆者看到，美國(guó)政府大樓前普遍懸掛國(guó)旗，平常在不少商場(chǎng)及居民別墅門前也都懸掛國(guó)旗。公民的國(guó)家意識(shí)濃，自然就能重視國(guó)家利益，偷逃國(guó)家稅款的動(dòng)機(jī)就小。其二，美國(guó)稅制有利于營(yíng)造稅收氛圍。聯(lián)邦的個(gè)人所得稅、地方的財(cái)產(chǎn)稅都是直接向個(gè)人征收的稅種，由納稅人個(gè)人向稅務(wù)局申報(bào)繳納。州的銷售與使用稅實(shí)行價(jià)外稅，商店陳列的商品所標(biāo)價(jià)格都是不含稅價(jià)，消費(fèi)者交款時(shí)除支付價(jià)款外還要支付一筆稅款，開(kāi)具的發(fā)票將價(jià)款、稅款、價(jià)稅合計(jì)額分別列明，一目了然，個(gè)人日常購(gòu)物就能感受繳稅，而且，零售商代收稅款的特點(diǎn)非常明顯，其向稅務(wù)部門代繳稅款時(shí)并不覺(jué)得是承擔(dān)了一筆負(fù)擔(dān)。我國(guó)增值稅實(shí)行價(jià)外稅制，但零售環(huán)節(jié)按價(jià)稅合計(jì)額標(biāo)價(jià)，消費(fèi)者支付款項(xiàng)全成了貨款，沒(méi)有繳稅的感覺(jué)，不利于公民樹(shù)立納稅意識(shí)，店主也往往把購(gòu)物者所付稅款當(dāng)作自己的收入，千方百計(jì)少繳稅收。因此，筆者建議，我國(guó)推廣稅控收銀機(jī)時(shí)，打印給購(gòu)物者的發(fā)票應(yīng)分別標(biāo)明價(jià)款、稅款、價(jià)稅合計(jì)額，這將有助于改變中國(guó)多數(shù)公民稅收知識(shí)缺乏、稅收意識(shí)淡薄的局面。其三，美國(guó)重視納稅意識(shí)的培育。美國(guó)對(duì)小學(xué)生灌輸依法納稅意識(shí)，多數(shù)美國(guó)人長(zhǎng)大后認(rèn)為避稅不應(yīng)該，不會(huì)有意識(shí)地去想方設(shè)法少繳稅。美國(guó)稅務(wù)部門雖然不通過(guò)電視、報(bào)紙、標(biāo)語(yǔ)、廣告進(jìn)行直接宣傳，但也有不少實(shí)實(shí)在在的稅收宣傳措施，如，在辦稅大廳、郵局、公共圖書(shū)館等公共場(chǎng)所免費(fèi)提供納稅申報(bào)表及稅收宣傳出版物；新的稅收法案出臺(tái)后，大量印刷發(fā)行小冊(cè)子，介紹稅收政策；電話熱線和網(wǎng)絡(luò)可以查詢稅收政策；每年公布重大稅務(wù)案件；每年舉辦稅務(wù)人員參加的研討會(huì)，等等。
稅收軟件科學(xué)實(shí)用
美國(guó)稅務(wù)部門計(jì)算機(jī)硬件并不比我國(guó)先進(jìn)很多，機(jī)房的管理也比較隨意，敞開(kāi)辦公，不要求脫鞋等，但其軟件設(shè)計(jì)、運(yùn)用比較到位。納稅人的申報(bào)信息通過(guò)掃描識(shí)別或手工識(shí)別輸入計(jì)算機(jī)后，計(jì)算機(jī)能夠借助數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)分析，進(jìn)而判定是否準(zhǔn)確申報(bào)，自動(dòng)準(zhǔn)確檢測(cè)識(shí)別錯(cuò)誤申報(bào)資料，并自動(dòng)生成給納稅人重新申報(bào)的信件，大大提高了工作質(zhì)量和效率。稅務(wù)部門的信息數(shù)據(jù)不僅包括來(lái)自納稅人自己有勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)，也包括來(lái)自聯(lián)邦或其他州的稅收信息。
從我國(guó)稅務(wù)基層了解的情況看，由于參數(shù)不夠合理，目前我國(guó)納稅評(píng)估軟件產(chǎn)生大量指標(biāo)異常而實(shí)際上又不存在問(wèn)題的垃圾信息數(shù)據(jù)，難以據(jù)此選案稽查。美國(guó)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)對(duì)我們的啟示有二：應(yīng)當(dāng)采用較為先進(jìn)的掃描識(shí)別儀承擔(dān)增值稅申報(bào)數(shù)據(jù)采集工作；應(yīng)進(jìn)一步改進(jìn)完善納稅評(píng)估軟件。
稅源控管措施實(shí)在
美國(guó)稅收征管以納稅人自覺(jué)申報(bào)為基礎(chǔ)，但在實(shí)踐中，也有以下確保納稅人難以偷稅的稅源控管機(jī)制：
1.納稅人識(shí)別號(hào)制度。聯(lián)邦政府對(duì)每個(gè)美國(guó)個(gè)人都確定一個(gè)終生不變的9位數(shù)社會(huì)保障識(shí)別號(hào)；公司開(kāi)業(yè)也需領(lǐng)取識(shí)別號(hào)，納稅人只有領(lǐng)取了注冊(cè)稅號(hào)后才能獲得銀行賬號(hào)，而且美國(guó)1萬(wàn)美元以上的交易均需用支票結(jié)算，因此可以依托各種金融機(jī)構(gòu)提供涉稅信息。
2.所得雙向申報(bào)和預(yù)扣預(yù)繳制度。個(gè)人所得稅是美國(guó)的主體稅種，不僅個(gè)人自己要在每年4月15日前申報(bào)繳稅，而且公司雇主也要申報(bào)雇員工資所得，并從雇員工資中代扣代繳稅款。如果個(gè)人申報(bào)數(shù)少于公司申報(bào)數(shù)，則將收到稅務(wù)局要求其重新報(bào)稅的信件。
3.稅務(wù)制度。在美國(guó)，中小企業(yè)一般借助中介機(jī)構(gòu)辦稅。注冊(cè)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)律師、美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局的報(bào)稅人可以代辦報(bào)稅事項(xiàng)。稅務(wù)人員業(yè)務(wù)熟悉，職業(yè)道德好，一般能夠做到公正準(zhǔn)確。
4.護(hù)稅協(xié)稅制度。據(jù)美國(guó)阿靈頓郡稅務(wù)局介紹，稅務(wù)部門可以向政府汽車管理部門查詢個(gè)人買車登記情況，然后向車主發(fā)信要求繳納汽車財(cái)產(chǎn)稅。對(duì)于一些不繳稅的汽車，稅務(wù)局往往會(huì)組織檢查小組實(shí)地查詢，有時(shí)甚至邀請(qǐng)警察一起檢查，有關(guān)部門一般都會(huì)積極配合。
5.稅收協(xié)調(diào)措施。針對(duì)各州之間貨物流動(dòng)、特別是網(wǎng)上購(gòu)物導(dǎo)致銷售與使用稅流失問(wèn)題，美國(guó)不少州已經(jīng)重視與其他州的稅收管理協(xié)調(diào)。目前已有34個(gè)州達(dá)成協(xié)議，對(duì)銷售與使用稅進(jìn)行統(tǒng)一管理，要求統(tǒng)一注冊(cè)、統(tǒng)一稅目界定、統(tǒng)一報(bào)稅。
稅收服務(wù)注重實(shí)效
在美國(guó)，納稅人普遍采用郵寄申報(bào)方式，通過(guò)信函、電話與稅務(wù)局交流居多，使得快速回答納稅人咨詢的問(wèn)題被看成是對(duì)納稅人服務(wù)的重要方面。一些稅務(wù)局規(guī)定了電話答復(fù)問(wèn)題的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，將答復(fù)問(wèn)題的正確性、準(zhǔn)確性、一致性作為衡量工作質(zhì)量好壞的重要標(biāo)準(zhǔn)，如特拉華州稅務(wù)局95%的客戶服務(wù)熱線電話能在30秒內(nèi)答復(fù)解決。夏威夷州稅務(wù)局開(kāi)通語(yǔ)音反應(yīng)系統(tǒng)，納稅人可通過(guò)語(yǔ)音電話進(jìn)行納稅申報(bào)，該語(yǔ)音反應(yīng)系統(tǒng)還能回答納稅人多數(shù)業(yè)務(wù)問(wèn)題。在每年的納稅期，夏威夷州稅務(wù)局還會(huì)與國(guó)內(nèi)收入署工資與投資分局聯(lián)合舉辦服務(wù)活動(dòng)，提供個(gè)人所得稅和銷售與使用稅納稅申報(bào)表，解釋稅收評(píng)估通知單，幫助納稅人制定付稅計(jì)劃，受理業(yè)務(wù)咨詢問(wèn)題等。
總之，美國(guó)稅務(wù)部門為納稅人提供的服務(wù)都是納稅人確實(shí)需要的，如，免費(fèi)為納稅人提供納稅人申報(bào)表；快速準(zhǔn)確的電話答疑；在辦稅窗口平臺(tái)上免費(fèi)提供輔導(dǎo)納稅的小冊(cè)子；辦稅窗口提供納稅人滿意度調(diào)查表，受理納稅人的投訴和意見(jiàn)，等等。借鑒美國(guó)做法，我國(guó)應(yīng)當(dāng)更加注重納稅服務(wù)的實(shí)際效果，切實(shí)為納稅人節(jié)約辦稅的資金成本和時(shí)間成本，可行的建議包括免費(fèi)提供納稅申報(bào)表，免費(fèi)贈(zèng)送稅務(wù)部門自辦發(fā)行的稅務(wù)期刊，免費(fèi)提供稅務(wù)發(fā)票。
稅務(wù)稽查地位突出
美國(guó)實(shí)行以查代管、以查促征，是典型的“以申報(bào)納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查”的稅收征管模式，稅務(wù)稽查地位十分重要。為了保證征稅的公平和合理，美國(guó)重視稅務(wù)稽查，稽查面大約為5%.稽查對(duì)象大致有以下幾種：①人機(jī)結(jié)合選案，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)根據(jù)眾多參數(shù)進(jìn)行分類篩選出10%的納稅人，然后人工挑選其中的10%正式發(fā)通知進(jìn)行稽查，不實(shí)行納稅評(píng)估約談舉證；②國(guó)內(nèi)收入署每年挑選特定行業(yè)、特定目標(biāo)進(jìn)行稽查；③對(duì)以前年度稽查有問(wèn)題的，檢查其下一年度是否存在同類問(wèn)題；④犯罪活動(dòng)；⑤稅收法規(guī)修改后的相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)；⑥舉報(bào)案件；⑦隨機(jī)抽樣；⑧大公司，大公司實(shí)行駐廠管理，一般每年都會(huì)安排稽查。在美國(guó)，如果查出偷稅，則補(bǔ)稅罰款，罰款不超過(guò)應(yīng)交稅款的100%；偷稅數(shù)額大的要承擔(dān)刑事責(zé)任，可判5-10年監(jiān)禁。
值得一提的是，盡管美國(guó)偷逃稅的處罰并不十分重，但稽查處罰對(duì)納稅人偷逃稅有威懾作用。這主要是因?yàn)槊绹?guó)嚴(yán)格按章辦事，偷逃稅處罰不存在找人說(shuō)情的問(wèn)題，偷逃稅有實(shí)實(shí)在在的風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)要提高納稅人依法納稅的意識(shí)，必須嚴(yán)格執(zhí)法，特別是要解決好稽查審理和執(zhí)行中的以補(bǔ)代罰、以罰代刑問(wèn)題。此外，今后隨著納稅評(píng)估軟件的完善，選案準(zhǔn)確率提高后，也可考慮借鑒美國(guó)做法，實(shí)行納稅評(píng)估與稽查選案合一，省去稽查前約談舉證工作環(huán)節(jié)，減少納稅人辦稅成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本。
機(jī)構(gòu)設(shè)置精簡(jiǎn)高效
美國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)層級(jí)少、扁平化，聯(lián)邦稅務(wù)機(jī)構(gòu)并非州、郡、市層層設(shè)局。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署按征稅對(duì)象分類設(shè)置四個(gè)管理職能部門，即工資與投資分局、小企業(yè)和個(gè)體戶分局、大中型企業(yè)分局、減免稅和政府分局；另按經(jīng)濟(jì)區(qū)在全國(guó)設(shè)置了5個(gè)大區(qū)辦事處，下設(shè)10個(gè)服務(wù)中心（大型數(shù)據(jù)處理中心）和63個(gè)地區(qū)辦事處，辦事處主要負(fù)責(zé)稅務(wù)稽查。
美國(guó)稅收部門內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)既精簡(jiǎn)又實(shí)用。稅務(wù)部門工作針對(duì)性強(qiáng)，稅收管理目標(biāo)明確，工作任務(wù)都是與稅收事務(wù)密切相關(guān)，很少安排大量的人力物力用于上下級(jí)內(nèi)部管理或承擔(dān)過(guò)多的社會(huì)活動(dòng)，人力資源主要用于納稅服務(wù)和稅務(wù)稽查。以特拉華州稅務(wù)局為例，該局設(shè)辦公室、個(gè)人所得稅組、企業(yè)稅收組、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組、資料管理組。夏威夷州稅務(wù)局機(jī)構(gòu)設(shè)置略有不同，下設(shè)兩個(gè)組和六個(gè)辦公室。稅收服務(wù)處理組承擔(dān)稅收會(huì)計(jì)、報(bào)稅資料處理、納稅服務(wù)等事宜。查賬組負(fù)責(zé)調(diào)賬審計(jì)、實(shí)地審計(jì)、歐胡島稅款征收和三個(gè)外島辦事處。六個(gè)辦公室分別負(fù)責(zé)行政服務(wù)、情報(bào)技術(shù)服務(wù)、稅收研究計(jì)劃、稅收法規(guī)、系統(tǒng)管理、稅收宣傳咨詢。
關(guān)鍵詞：跨國(guó)公司 國(guó)際稅收籌劃 策略
國(guó)際稅收就是在兩個(gè)或多個(gè)國(guó)家之間產(chǎn)生跨境交易的時(shí)候?qū)嵭姓鞫惖囊环N稅收制度，在開(kāi)展國(guó)際稅收籌劃的時(shí)候需要具備比較豐富的稅收原理和知識(shí)，使得在跨國(guó)公司的交易中既可以降低稅收，又可以不造成自身的資金流動(dòng)以及商業(yè)活動(dòng)方面的損失，我國(guó)的跨國(guó)公司在相關(guān)的知識(shí)經(jīng)驗(yàn)上比較缺乏，重視程度不足，在激烈的國(guó)際貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)中好需要進(jìn)一步的發(fā)展。
一、國(guó)際稅收籌劃的主要特點(diǎn)分析
（一）國(guó)際稅收籌劃的合法性與目的性特點(diǎn)
國(guó)際稅收籌劃的合法性是指跨國(guó)公司在遵守各國(guó)稅收法律的前提下，利用各國(guó)在稅收法律上存在的差異，制定相應(yīng)策略，降低企業(yè)整體稅負(fù)使企業(yè)獲利[1]。這種稅收籌劃方式與偷稅或者漏稅等不合法的商業(yè)操作方式是存在本質(zhì)的差異的，其合法性是跨國(guó)公司開(kāi)展稅收籌劃的首要特征，在跨國(guó)公司的經(jīng)營(yíng)中對(duì)于不同國(guó)家的稅收規(guī)范都需要進(jìn)行嚴(yán)格的遵守，并且要依法納稅，如果對(duì)稅收法規(guī)進(jìn)行不合法的操作就會(huì)受到公司所在國(guó)家的法律制裁，這樣對(duì)于跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)無(wú)論是在經(jīng)濟(jì)上還是在自身名譽(yù)上都是一種重大的損失，所以，合法性也是其首要需要遵守的稅收籌劃原則。在跨國(guó)公司進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃的過(guò)程中，其主要的目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的最低化以及利益的最大化發(fā)展，在這一目標(biāo)的推動(dòng)下，跨國(guó)公司可以針對(duì)不同國(guó)家稅收政策的不同對(duì)自己的子公司開(kāi)展的稅收行為進(jìn)行合理籌劃，使得公司的稅負(fù)得到降低。另外還可以根據(jù)納稅時(shí)間來(lái)開(kāi)展稅收籌劃，適當(dāng)?shù)难悠诳梢栽黾佣惪钪械臅r(shí)間價(jià)值，而且還能以降低稅收成本的方式增加稅收籌劃方面的收益，同時(shí)需要避免出現(xiàn)相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）跨國(guó)公司國(guó)家稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)性與復(fù)雜性的特點(diǎn)
在跨國(guó)公司開(kāi)展國(guó)際稅收籌劃的過(guò)程中會(huì)存在一定風(fēng)險(xiǎn)的，這一特點(diǎn)出現(xiàn)的原因主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一方面是由于國(guó)際稅收籌劃的預(yù)期性決定的，它實(shí)際上屬于一種據(jù)測(cè)的工作形式，其中的準(zhǔn)確性以及經(jīng)營(yíng)環(huán)境的改變對(duì)于最終的籌劃效果都會(huì)產(chǎn)生直接的影響，也就是說(shuō)在這種風(fēng)險(xiǎn)之下跨國(guó)公司并不一定會(huì)取得與其的稅收籌劃結(jié)果，第二個(gè)方面就是國(guó)際上對(duì)稅收籌劃的合法性的界定還不統(tǒng)一，一些規(guī)定也存在比較模糊的問(wèn)題，存在的差異比較明顯，所以在稅收籌劃中如果被確定為違法，就會(huì)為跨國(guó)公司帶來(lái)很大的損失。另外，跨國(guó)公司的國(guó)際稅收籌劃是一項(xiàng)比較綜合的工作，需要考慮公司內(nèi)各個(gè)不同的工作環(huán)節(jié)與內(nèi)容，這種綜合性也就決定了稅收籌劃的復(fù)雜性，在國(guó)家稅收籌劃的過(guò)程中需要對(duì)不同稅收的差異進(jìn)行考量，還要對(duì)不同國(guó)家中制定的稅收?qǐng)?zhí)行政策進(jìn)行分析，并且要對(duì)不同國(guó)家的發(fā)展國(guó)情以及稅法的變更、財(cái)會(huì)制度的變化進(jìn)行關(guān)注，這些方面涉及的內(nèi)容直接決定了稅收籌劃的復(fù)雜性。
二、跨國(guó)公司國(guó)際稅收籌劃的策略分析
（一）在“引進(jìn)來(lái)”過(guò)程中抓住國(guó)際稅收籌劃的機(jī)遇，迎接挑戰(zhàn)
我國(guó)加入WTO后，稅收制度和體系不斷完善，促進(jìn)了企業(yè)稅收籌劃空間的不斷發(fā)展，來(lái)華的國(guó)外跨國(guó)公司的影響我國(guó)政府和跨國(guó)公司對(duì)稅收籌劃的認(rèn)識(shí)也不斷深入，政府逐漸轉(zhuǎn)變了對(duì)稅收籌劃的態(tài)度[2]。對(duì)我國(guó)的跨國(guó)公司的稅收籌劃進(jìn)行的多種形式的鼓勵(lì)，使其能夠積極的參與到市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)之中，這為跨國(guó)公司提供了比較優(yōu)良的稅收籌劃的一個(gè)外部環(huán)境。而且在相關(guān)的稅收優(yōu)惠制度之下，使得稅收籌劃的空間也得到了很大的拓展，對(duì)于國(guó)外的一些跨國(guó)公司形成一種強(qiáng)大的吸引力，增加外來(lái)投資，為我國(guó)自身的跨國(guó)公司的稅收籌劃帶來(lái)先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，將適合自己發(fā)展的稅收籌劃策略應(yīng)用到相關(guān)的公司生產(chǎn)、投資等環(huán)節(jié)之中。面對(duì)來(lái)自外界的競(jìng)爭(zhēng)，跨國(guó)公司需要不斷提升自己的創(chuàng)新能力，在技術(shù)與管理觀念、體制方面都需要進(jìn)行創(chuàng)新發(fā)展，讓自己在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中保持前進(jìn)的狀態(tài)，而且還應(yīng)努力的創(chuàng)建自己的品牌，樹(shù)立誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)的發(fā)展理念，跨國(guó)公司可以利用國(guó)內(nèi)的市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)配合政府實(shí)行的反避稅措施，防止外來(lái)的跨國(guó)公司出現(xiàn)逃稅、偷稅等的不法行為，也為我國(guó)的利益維護(hù)做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
（二）“走出去”過(guò)程中跨國(guó)公司應(yīng)加強(qiáng)稅收籌劃意識(shí)，樹(shù)立全局觀念
發(fā)達(dá)國(guó)家的跨國(guó)公司在稅收籌劃時(shí)，都會(huì)設(shè)置專門的部門或機(jī)構(gòu)，并且會(huì)聘請(qǐng)專業(yè)的稅務(wù)人員等高端人員幫助企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃[3]。在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)之下，我國(guó)的跨國(guó)公司需要不斷的借鑒成功經(jīng)驗(yàn)，提高自身的國(guó)際稅收籌劃意識(shí)，在公司進(jìn)行的財(cái)務(wù)決策的相關(guān)活動(dòng)中應(yīng)該首先考慮稅收籌劃這一工作，將內(nèi)部的稅收籌劃工作提升到國(guó)際經(jīng)營(yíng)的這一高度。此外，跨國(guó)公司在開(kāi)展國(guó)際稅收籌劃時(shí)，還應(yīng)該樹(shù)立全局的發(fā)展觀念，不要由于單個(gè)公司的稅收利益而對(duì)整個(gè)集團(tuán)的稅收利益產(chǎn)生不利的影響，要綜合公司的總體目標(biāo)去逐漸實(shí)施籌劃策略。
三、結(jié)束語(yǔ)
在當(dāng)前的商業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中全球化的趨勢(shì)逐漸明顯，這位我國(guó)的跨國(guó)公司的經(jīng)營(yíng)來(lái)說(shuō)是很好的發(fā)展機(jī)會(huì)，但是跨國(guó)公司需要首先改變自己在稅收籌劃方面的不足，增強(qiáng)自身公司經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，積極借鑒國(guó)外的稅收籌劃經(jīng)驗(yàn)，不斷的提高自己的品牌影響力，適應(yīng)國(guó)際市場(chǎng)的運(yùn)行規(guī)則，最終使得跨國(guó)公司的國(guó)際稅收籌劃可以獲得不斷的進(jìn)步。
參考文獻(xiàn)：
[1]單鑠茗.跨國(guó)公司國(guó)際稅收籌劃策略研究[D].吉林大學(xué)，2013
關(guān)鍵詞：跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè) 國(guó)際稅收籌劃 策略分析
一、國(guó)際稅收籌劃的特點(diǎn)
國(guó)際稅收籌劃是指跨國(guó)納稅義務(wù)人在遵守相關(guān)法律和現(xiàn)行稅制的前提下，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行統(tǒng)籌安排，確定最佳納稅方案的一項(xiàng)活動(dòng)，其目的在于降低跨國(guó)納稅義務(wù)人的稅負(fù)，獲得最大化的稅后利益。國(guó)際稅收籌劃的特點(diǎn)主要表現(xiàn)在：
（一）風(fēng)險(xiǎn)性
與國(guó)內(nèi)稅收籌劃相比，國(guó)際稅收籌劃具有風(fēng)險(xiǎn)性的特征，究其根本原因有以下兩個(gè)方面：一方面，由于稅收籌劃歸屬于預(yù)測(cè)行為的范疇，預(yù)算結(jié)果的準(zhǔn)確程度對(duì)籌劃效果有著直接影響，若是預(yù)測(cè)不準(zhǔn)，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的籌劃失敗。另一方面，世界各國(guó)對(duì)稅收籌劃的合法性界定都比較模糊，而且還存在較大的差異性，若是籌劃被定性為違法行為，則會(huì)使企業(yè)面臨巨大的經(jīng)濟(jì)損失。
（二）復(fù)雜性
國(guó)際稅收籌劃是一項(xiàng)綜合性和系統(tǒng)性較強(qiáng)的工作，由此使其具備了復(fù)雜性的特征?？鐕?guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)在稅收籌劃的過(guò)程中，除了要考慮稅收種類的差別及不同國(guó)家針對(duì)稅收頒布的優(yōu)惠政策之外，還需要考慮各國(guó)的國(guó)情及稅法的變動(dòng)，上述種種，決定了國(guó)際稅收籌劃的復(fù)雜性。一旦在籌劃時(shí)，忽略了某些環(huán)節(jié)，都可能導(dǎo)致稅收籌劃失效。
（三）合法性
這是國(guó)際稅收籌劃最為基本的特點(diǎn)之一，具體是指跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)必須在遵守各國(guó)稅法的前提下，通過(guò)制定有效的應(yīng)對(duì)策略，達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目的，使企業(yè)在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)中，能夠獲得最大的利潤(rùn)。簡(jiǎn)而言之，就是國(guó)際稅收籌劃不能使用偷、逃、漏等違法手段來(lái)降低稅負(fù)。
（四）專業(yè)性
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的逐步加快，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的數(shù)量越來(lái)越多，規(guī)模也日益擴(kuò)大?？v觀國(guó)際，因政治、經(jīng)濟(jì)等環(huán)境的動(dòng)蕩，使得各國(guó)的稅法都在頻繁變化，在這一背景下，對(duì)國(guó)際稅收籌劃人員的專業(yè)性提出了較高的要求，為確?；I劃能夠達(dá)到預(yù)期的效果，必須保證其具有較高的專業(yè)性。故此，部分跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)紛紛開(kāi)始聘請(qǐng)資深的國(guó)際稅收籌劃編制團(tuán)隊(duì)為本企業(yè)制定稅收籌劃戰(zhàn)略。
（五）預(yù)期性
由于納稅本身是一種發(fā)生在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之后的行為，所以跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)可在對(duì)投資、經(jīng)營(yíng)進(jìn)行規(guī)劃的基礎(chǔ)上，估算出各種決策方案所產(chǎn)生出來(lái)的稅負(fù)多少，并以此為前提，對(duì)稅收籌劃方案的效果進(jìn)行預(yù)測(cè)，然后通過(guò)對(duì)籌劃方案的效果比較，從中選出最為合理且有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化目標(biāo)的方案作為最終的籌劃方案。
二、國(guó)際稅收籌劃的依據(jù)
由于各個(gè)國(guó)家的稅收規(guī)則、稅收種類、課稅方式以及稅率各不相同，為了降低沉重的稅收負(fù)擔(dān)，跨國(guó)公司在經(jīng)營(yíng)中必須深刻理解和合理運(yùn)用稅收法律政策，認(rèn)真分析影響企業(yè)稅負(fù)的各種因素，確定稅收籌劃的可操作空間。隨著國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，各國(guó)為了吸引外資發(fā)展本國(guó)經(jīng)濟(jì)，紛紛加大稅制改革力度，使得各國(guó)稅負(fù)呈現(xiàn)出整體下降趨勢(shì)，這為跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了良好條件。從當(dāng)前情況來(lái)看，國(guó)際稅收籌劃的依據(jù)主要包括以下幾個(gè)方面：
（一）稅收管轄權(quán)
稅收管轄權(quán)是指國(guó)家所擁有的征稅權(quán)力，主要包括居民稅收、公民稅收以及地域稅收管轄權(quán)。世界上多數(shù)國(guó)家實(shí)施的稅收制度是以一種稅收管轄權(quán)為主，另一種稅收管轄權(quán)為輔。也有一些國(guó)家或地區(qū)只采用一種稅收管轄權(quán)，如馬來(lái)西亞、香港（地域稅收管轄權(quán)）。而雙重稅收管轄權(quán)是指兩個(gè)國(guó)家根據(jù)各自稅法的規(guī)定同時(shí)對(duì)同一跨國(guó)納稅人行駛稅收管轄權(quán)，在這種情況下，國(guó)際上通行的做法是由國(guó)家間進(jìn)行雙邊稅收協(xié)定談判解決。對(duì)于跨國(guó)公司而言，不同國(guó)家或地區(qū)稅收管轄權(quán)的差異為其進(jìn)行稅收籌劃提供了空間。如，在兩個(gè)國(guó)家同時(shí)實(shí)行居民稅收管轄權(quán)的情況下，對(duì)居民的認(rèn)定有著各不相同的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于自然人不同的國(guó)家，所采取的標(biāo)準(zhǔn)也是不同的，有的國(guó)家采用的是時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，有的國(guó)家采用的則是住所標(biāo)準(zhǔn)，還有國(guó)家采用的是意愿標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)于法人，不同國(guó)家采用的標(biāo)準(zhǔn)也不相同，有的采取機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，有的采取注冊(cè)登記標(biāo)準(zhǔn)。正是因?yàn)楦鱾€(gè)國(guó)家所采用的標(biāo)準(zhǔn)均不相同，從而為跨國(guó)公司的國(guó)際稅收籌劃提供了空間。例如，在A國(guó)實(shí)行居民稅收管轄權(quán)，在B國(guó)實(shí)行地域稅收管轄權(quán)，則B國(guó)居民由A國(guó)獲得的合法所得無(wú)需交納稅款。因此，跨國(guó)公司可對(duì)這一差異進(jìn)行合理利用，并據(jù)此制定出相應(yīng)的籌劃策略。
（二）稅收法律政策
各國(guó)的稅收法律政策與本國(guó)的生產(chǎn)力發(fā)展水平息息相關(guān)，使其具備明顯差異，具體表現(xiàn)在：一是，稅種差異。各國(guó)在稅種設(shè)定方面存在明顯差異，即使是同一稅種，其征收范圍也會(huì)有所不同。如，百慕大群島和巴哈馬沒(méi)有實(shí)行公司所得稅，成為了世界知名的避稅地；二是，稅基差異。各國(guó)的課稅基礎(chǔ)和依據(jù)有所不同，在相同稅率下，稅基越大，則其企業(yè)稅負(fù)越重；三是，稅率差異。各國(guó)和地區(qū)的稅率差異明顯，有的國(guó)家采取免稅政策，而有的國(guó)家如瑞典、丹麥、比利時(shí)等國(guó)家則采取高稅率?？鐕?guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)可通過(guò)在避稅港建立控股公司，再由控股公司對(duì)外投資的方式達(dá)到節(jié)稅目的。如，我國(guó)的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)有到挪威進(jìn)行投資的意愿時(shí)，當(dāng)其想要將投資獲得的收益匯回國(guó)內(nèi)時(shí)，挪威將會(huì)征收15%的提留稅。若是由跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)設(shè)立在瑞士的控股公司進(jìn)行投資，則按照瑞士與挪威兩國(guó)的雙邊稅收協(xié)定，挪威僅收取5%的預(yù)提稅，即便這部分投資收益直接由設(shè)在瑞士的控股公司匯回國(guó)內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)中，瑞士再征收5%的預(yù)提稅，那么也比原本的15%低，能夠節(jié)省納稅支出。
（三）國(guó)際稅收協(xié)定
國(guó)際稅收協(xié)定是指國(guó)家與國(guó)家之間為了解決稅收利益分配問(wèn)題而共同達(dá)成一致的書(shū)面協(xié)議。國(guó)際稅收協(xié)定針對(duì)的稅種主要為所得稅中的預(yù)提稅，一般會(huì)協(xié)定較低的預(yù)提稅稅率，即在本國(guó)應(yīng)納所得稅中可以抵減締約國(guó)繳納的所得稅。為此，跨國(guó)公司要將國(guó)際稅收協(xié)定作為跨國(guó)投資地點(diǎn)選擇的重要因素，以便為公司進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃提供操作空間。如，與中國(guó)簽訂國(guó)際稅收協(xié)定的國(guó)家達(dá)八十多個(gè)，與荷蘭簽訂國(guó)際稅收協(xié)定的國(guó)家達(dá)四十多個(gè)。
三、我國(guó)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃的策略
與國(guó)內(nèi)稅收籌劃相比，國(guó)際稅收籌劃更加復(fù)雜，對(duì)專業(yè)性的要求更高。然而，由于我國(guó)開(kāi)展國(guó)際稅收籌劃的時(shí)間尚短，加之對(duì)該項(xiàng)工作的重視程度不足，致使籌劃過(guò)程中存在很多問(wèn)題，如部分跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)在進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃時(shí)，刻意追求局部利益，沒(méi)有從全局的角度出發(fā)，導(dǎo)致籌劃方案的可行性不高。此外，還有一些跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)忽視了國(guó)際稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)，他們認(rèn)為只要進(jìn)行籌劃，就能達(dá)到減少稅負(fù)的目標(biāo)，并未考慮籌劃失敗給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。鑒于此，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)必須正確認(rèn)識(shí)國(guó)際稅收籌劃，并采取有效的策略實(shí)施籌劃工作。
（一）合理選擇跨國(guó)投資地點(diǎn)
1、對(duì)稅收優(yōu)惠政策加以利用
在稅收優(yōu)惠政策中一般都會(huì)涉及以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：行業(yè)稅收優(yōu)惠政策、地區(qū)稅收優(yōu)惠政策、出口稅收優(yōu)惠政策、高新技術(shù)稅收優(yōu)惠政策等等。通過(guò)稅收優(yōu)惠政策的制定，能夠吸引更多的外資到本國(guó)進(jìn)行投資。如新加坡政府規(guī)定，投資本國(guó)《新型工業(yè)法》中涉及的產(chǎn)業(yè)部門的企業(yè)，全部可以享受最短5年，最長(zhǎng)10年的免稅政策。鑒于此，跨國(guó)公司在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)各國(guó)的稅收優(yōu)惠政策加以了解和掌握，并對(duì)其進(jìn)行充分利用，這有助于企業(yè)稅負(fù)的降低。
2、對(duì)避稅地加以利用
通常情況下，將能夠進(jìn)行國(guó)際避稅的國(guó)家或是地區(qū)稱之為國(guó)際避稅地，其具有低稅收、避稅區(qū)范圍明確、對(duì)跨國(guó)投資者有諸多的稅收優(yōu)惠等特點(diǎn)，鑒于此，跨國(guó)公司一般都會(huì)將避稅地作為投資的首先地點(diǎn)。同時(shí)，跨國(guó)公司可通過(guò)多種形式利用避稅地實(shí)施稅收籌劃，如在避稅區(qū)范圍內(nèi)設(shè)立基地公司。這里所指的基地公司是由跨國(guó)納稅人在國(guó)際避稅地上建立的，能夠用于減輕稅負(fù)的企業(yè)。在避稅地的選擇上，除了要與自身的投資需求相匹配之外，還要關(guān)注投資國(guó)與投資地點(diǎn)間的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)性問(wèn)題，這樣不但有利于國(guó)際稅收籌劃工作的開(kāi)展，而且還能為企業(yè)帶來(lái)一定的效益。
（二）合理選擇企業(yè)組織方式
當(dāng)跨國(guó)公司因開(kāi)展經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要在其他國(guó)家設(shè)立分公司或子公司時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先考慮的問(wèn)題是選擇何種組織方式，這是因?yàn)榻M織方式的不同，享受的稅收待遇也是不同的。由于子公司在其他國(guó)家是以獨(dú)立的法人身份存在的，故此其能夠享受所在國(guó)提供的各種稅收優(yōu)惠政策。而分公司與母公司是同一法人企業(yè)，所以其在國(guó)外不享受稅收優(yōu)惠，并且在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)的虧損也會(huì)直接匯入到母公司的賬上，致使公司的所得額減少。鑒于此，跨國(guó)公司在開(kāi)展國(guó)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)，可通過(guò)選取不同的組織形式，來(lái)降低稅負(fù)。如海外公司在剛成立時(shí)，因受環(huán)境等因素的影響，導(dǎo)致虧損的可能性較大，此時(shí)，可采取分公司的組織形式。當(dāng)其開(kāi)始盈利以后，可將之轉(zhuǎn)為子公司，由此能夠享受所在國(guó)諸多的稅收優(yōu)惠。此外，還有一種比較特殊的情況，即股份有限公司制和合伙制，由于很多國(guó)家對(duì)公司與合伙企業(yè)采取的是不同的稅收政策，所以，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在綜合考慮這兩種組織方式的稅率、稅收優(yōu)惠等因素的基礎(chǔ)上，選取稅負(fù)較低的組織形式，組建海外企業(yè)。
（三）合理利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略
所謂的轉(zhuǎn)讓定價(jià)具體是指在國(guó)際稅收中，相關(guān)聯(lián)的各方在交易過(guò)程中，不按正常交易原則，而是以人為的方式確定價(jià)格。轉(zhuǎn)讓定價(jià)最為突出的特點(diǎn)是機(jī)密性和復(fù)雜性，整個(gè)定價(jià)的過(guò)程是在非常機(jī)密的情況下進(jìn)行，定價(jià)中所涉及的內(nèi)容既多且雜?？鐕?guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)可采取如下做法實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略：通過(guò)對(duì)中間產(chǎn)品交易價(jià)格的控制達(dá)到影響子公司成本的目的；通過(guò)對(duì)海外子公司名下的固定資產(chǎn)的出售價(jià)格或是使用期限進(jìn)行控制，來(lái)影響其成本費(fèi)用；通過(guò)提供貸款和利息的多少來(lái)影響子公司的成本費(fèi)用；通過(guò)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收取特許使用費(fèi)的多少來(lái)影響子公司的利潤(rùn)及成本；通過(guò)產(chǎn)品銷售，給予海外子公司以一定的傭金或回扣來(lái)影響其成本及利潤(rùn)。
由于跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)在國(guó)際貿(mào)易中的內(nèi)部交易所占的比例相對(duì)較大，故此，可對(duì)世界各國(guó)的稅收差異進(jìn)行合理利用，通過(guò)價(jià)格轉(zhuǎn)移來(lái)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，由此能夠使企業(yè)的整體稅負(fù)大幅度降低，有助于確保企業(yè)利潤(rùn)最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但是因世界各國(guó)全都將以避稅為目的的轉(zhuǎn)讓定位作為反避稅的手段，并且還制定了與之相應(yīng)的稅收制度，從而給跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)借助轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃增加了難度。在此需要著重強(qiáng)調(diào)的一點(diǎn)是，各個(gè)國(guó)家為了吸引大量的外資到本國(guó)投資，以此來(lái)發(fā)展本國(guó)經(jīng)濟(jì)，并增加就業(yè)機(jī)會(huì)，使得轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的規(guī)定及實(shí)施存在較大的彈性，這無(wú)疑為跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)利用其進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃創(chuàng)造了條件。
（四）合理選擇會(huì)計(jì)處理方法
會(huì)計(jì)處理方法的選擇會(huì)對(duì)跨國(guó)公司的應(yīng)納稅額以及會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生直接影響，是跨國(guó)公司進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃的重要手段。我國(guó)跨國(guó)公司應(yīng)當(dāng)全面掌握東道國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，熟悉各種會(huì)計(jì)處理方法，以便在合法的范圍內(nèi)通過(guò)會(huì)計(jì)手段降低公司稅負(fù)，使公司獲得最大化利益。如，在免征所得稅或征收資本利得的國(guó)家，跨國(guó)公司應(yīng)當(dāng)將流動(dòng)性收益最大限度地轉(zhuǎn)化成資本性收益；為達(dá)到延期納稅的目的，跨國(guó)公司可滯后或提前確認(rèn)收益和費(fèi)用的結(jié)算日；根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)情況，選擇存貨計(jì)價(jià)方法。在物價(jià)上漲時(shí)，采用后進(jìn)先出法進(jìn)行存貨核算；在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，在稅法和稅收政策允許的范圍內(nèi)盡量采用加速折舊法對(duì)大型固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，減少固定資產(chǎn)前期使用階段的公司利潤(rùn)，達(dá)到延緩納稅的目的?？鐕?guó)公司應(yīng)將日常經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的費(fèi)用平均分?jǐn)偟礁鱾€(gè)會(huì)計(jì)期間，避免因某一階段納稅金額過(guò)高而影響公司正常經(jīng)營(yíng)。
（五）合理利用電子商務(wù)
在信息時(shí)代的背景下，電子商務(wù)已經(jīng)成為一種非常熱門的商業(yè)形式，它的出現(xiàn)使傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式發(fā)生了改變，對(duì)現(xiàn)行的稅收政策和管理帶也來(lái)了一定程度的影響。為此，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)可在進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃時(shí)對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行合理利用。具體方法如下：其一，利用網(wǎng)址代替常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅收籌劃。如，我國(guó)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)在A國(guó)有業(yè)務(wù)，為了到達(dá)節(jié)稅的目的，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)可在A國(guó)申請(qǐng)一個(gè)網(wǎng)址，利用互聯(lián)網(wǎng)向A國(guó)客戶銷售貨物，并在A國(guó)設(shè)立辦事處，用于接收處理客戶訂單或提供售后服務(wù)。必須注意的是，辦事處不能留有存貨、不能開(kāi)展銷售活動(dòng)、不能參與合同簽訂。如此一來(lái)，按照國(guó)際慣例，辦事處和網(wǎng)址都不會(huì)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。這樣跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)在A國(guó)開(kāi)展業(yè)務(wù)取得的收入就不會(huì)被認(rèn)定為來(lái)源于A國(guó)，從而規(guī)避了在A國(guó)繳納所得稅的義務(wù)。其二，可對(duì)所得的性質(zhì)加以利用來(lái)實(shí)施稅收籌劃。在電子商務(wù)平臺(tái)中，對(duì)所得的性質(zhì)的界定較為模糊，特別是一些無(wú)形資產(chǎn)交易，由此差生的所得很難清楚地劃定為經(jīng)營(yíng)所得，還是勞務(wù)所得。因各國(guó)對(duì)不同性質(zhì)的所得均有著不同的稅收制度，故此跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)可借助電子商務(wù)模糊所得性質(zhì)這一特點(diǎn)，選擇對(duì)自己最有利的納稅方案，以此來(lái)減少稅負(fù)。在國(guó)際稅收籌劃中利用電子商務(wù)這種策略時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)各國(guó)針對(duì)電子商務(wù)頒布的新稅收政策加以密切關(guān)注，這樣才能使該策略的實(shí)施達(dá)到預(yù)期的效果。
（六）其他稅收籌劃方法
在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)，擁有許多稅收籌劃方法，需要根據(jù)具體的實(shí)際情況，采取不同的稅收籌劃策略。主要包括：其一，利用國(guó)際租賃進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃。跨國(guó)公司在購(gòu)置設(shè)備時(shí)通過(guò)銀行貸款獲取購(gòu)置資金，在購(gòu)置設(shè)備后將設(shè)備轉(zhuǎn)移到內(nèi)部其他公司使用?？鐕?guó)公司既可通過(guò)銷售的方式讓購(gòu)買方享受到稅收優(yōu)惠政策，也可以通過(guò)租賃的方式，使出租方享受到稅收收益。其二，利用跨國(guó)收購(gòu)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃?？鐕?guó)公司可通過(guò)跨國(guó)收購(gòu)的方式，規(guī)避資本稅和地方稅的征收，若收購(gòu)的公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳，處于虧損狀況，那么還可以將其虧損部分用來(lái)沖減跨國(guó)公司的利潤(rùn)。其三，利用信托關(guān)系進(jìn)行稅收籌劃。在具體操作中，我國(guó)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)可選擇在如下避稅地創(chuàng)立國(guó)外信托，如開(kāi)曼群島、百慕大群島、中國(guó)香港等，然后將國(guó)內(nèi)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移至創(chuàng)立了國(guó)外信托的避稅地中，同時(shí)采用全權(quán)信托的方式，將轉(zhuǎn)移出去的財(cái)產(chǎn)委托給設(shè)置在上述避稅地的信托機(jī)構(gòu)代為管理，這部分信托財(cái)產(chǎn)所獲得的收益不直接轉(zhuǎn)回國(guó)內(nèi)，而是全部積累在避稅地。在這一前提下，財(cái)產(chǎn)的所有人及信托的受益人便可以擺脫該財(cái)產(chǎn)所得向本國(guó)政府納稅的義務(wù)。同時(shí)，轉(zhuǎn)移至避稅地的財(cái)產(chǎn)由于是信托機(jī)構(gòu)代為管理，因此，當(dāng)?shù)卣畬?duì)信托財(cái)產(chǎn)的所得也不征收或是只征收較少的所得稅。
四、結(jié)束語(yǔ)
總而言之，我國(guó)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)要增強(qiáng)國(guó)際稅收籌劃意識(shí)，在國(guó)際稅收的大環(huán)境中，利用合法的稅收籌劃手段，有效減輕公司稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)濟(jì)利益最大化的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。在國(guó)際稅收籌劃中，跨國(guó)公司必須充分了解各國(guó)的稅收制度，及時(shí)掌握稅收法律法規(guī)的發(fā)展變化情況，根據(jù)公司經(jīng)營(yíng)需要合理制定稅收籌劃策略，確保稅收籌劃策略具備一定的前瞻性，從而不斷提高我國(guó)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的國(guó)際稅收籌劃水平。
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［關(guān)鍵詞］貿(mào)易 國(guó)際稅收 優(yōu)化 策略
現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中對(duì)“國(guó)際稅收”的定義為，它是幾個(gè)貿(mào)易國(guó)家按照自己的政治制度，對(duì)跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)征收的稅務(wù)，其本質(zhì)上是一種稅收分配關(guān)系。在經(jīng)濟(jì)全球化不斷發(fā)展的今天，國(guó)際稅收開(kāi)始被人們所熟知，同時(shí)也成為了我國(guó)財(cái)政收入的來(lái)源之一。
一、掌握稅收內(nèi)涵是基礎(chǔ)
從大的范圍說(shuō)，國(guó)際稅收本質(zhì)上還是稅收的范疇，這種稅收是在經(jīng)濟(jì)貿(mào)易全球化背景下形成的。由于國(guó)際稅收形成的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況特殊，其與我國(guó)常規(guī)的稅收行為又存在著較多的差異。掌握國(guó)際稅收的內(nèi)涵是提高優(yōu)化國(guó)際稅收的基礎(chǔ)條件，可以為稅收工作提供依據(jù)。
1.稅收分支。若以經(jīng)濟(jì)學(xué)理論為劃分依據(jù)，國(guó)際稅收并非是新的經(jīng)濟(jì)名字，其也是稅收的分支形式。但與國(guó)家稅收的區(qū)別在于，國(guó)內(nèi)稅收是在政治管轄范圍內(nèi)向納稅人征得稅務(wù)；國(guó)際稅收則是對(duì)納稅人跨國(guó)獲得的財(cái)產(chǎn)征收的稅務(wù)，最大特點(diǎn)就是納稅人性質(zhì)不一樣。
2.要素齊全。國(guó)內(nèi)納稅的要素包括了：納稅人、納稅金額、納稅對(duì)象等，國(guó)際稅收的各項(xiàng)要素都有。納稅人為跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)或個(gè)體；納稅金額根據(jù)企業(yè)或個(gè)人的所得財(cái)產(chǎn)而定；納稅對(duì)象則是跨國(guó)經(jīng)營(yíng)得到的財(cái)產(chǎn)。盡管國(guó)際稅收是小的分支，但其都具備了國(guó)內(nèi)稅收的各要素。
3.分配關(guān)系。這種分配關(guān)系不是國(guó)內(nèi)稅收中的企業(yè)或個(gè)人、國(guó)家兩者之間的分配，而是國(guó)家、國(guó)家之間的稅收分配。因此，每個(gè)國(guó)家都不在對(duì)方的政治管轄范圍內(nèi)，所征得的稅收金額必須要通過(guò)雙方國(guó)家的談判、商討等過(guò)程，最終以協(xié)議的方式規(guī)定好的稅額征收。
4.財(cái)政增收。作為現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)的新“稅種”，國(guó)際稅收對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)同樣具有很大的促進(jìn)作用。且隨著我國(guó)對(duì)外貿(mào)易活動(dòng)的增加，許多發(fā)達(dá)國(guó)家都將與中國(guó)建立貿(mào)易合作關(guān)系，國(guó)際稅收額將迅速增長(zhǎng)。相信幾十年后，國(guó)際稅收將成為財(cái)政的重要來(lái)源。
二、創(chuàng)建新型模式是保證
國(guó)際稅收不僅當(dāng)前增長(zhǎng)趨勢(shì)明顯，對(duì)我國(guó)今后的經(jīng)濟(jì)發(fā)展作用更為顯著。當(dāng)我國(guó)對(duì)外貿(mào)易達(dá)到一定水平后，國(guó)際稅收將會(huì)為中國(guó)創(chuàng)造巨大的經(jīng)濟(jì)財(cái)富。國(guó)家需從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益考慮，創(chuàng)造新型的模式來(lái)調(diào)整國(guó)際稅收工作，保證國(guó)際貿(mào)易暢通運(yùn)行。在創(chuàng)建新的稅收模式中，需注意以下幾點(diǎn)：
1.平等互利。在我國(guó)對(duì)外合作中提出了“平等互利”原則，主張合作兩國(guó)都能獲得理想的經(jīng)濟(jì)利益。在制定國(guó)際稅收制度時(shí)，我國(guó)需和貿(mào)易國(guó)展開(kāi)深入溝通，就稅收的相關(guān)問(wèn)題全面協(xié)商，在稅收金額、優(yōu)惠政策等方面達(dá)成一致，創(chuàng)建友好貿(mào)易局面。
2.確定目標(biāo)。國(guó)際稅收工作的開(kāi)展應(yīng)該制定符合實(shí)際的目標(biāo)，從稅收中得到理想的經(jīng)濟(jì)利益是對(duì)外貿(mào)易的根本目標(biāo)。我國(guó)的進(jìn)口、出口貿(mào)易都必須對(duì)稅收有所考慮，根據(jù)進(jìn)出口總額來(lái)征收或繳納稅額。只有立足于實(shí)際情況才能讓我國(guó)的國(guó)際稅收“有利可途”。
3.掌握權(quán)力。政治權(quán)力是我國(guó)自始至終都要堅(jiān)定的立場(chǎng)。在與其它國(guó)家交談中，對(duì)在我國(guó)管轄內(nèi)部進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的國(guó)家，應(yīng)當(dāng)在活動(dòng)、納稅過(guò)程中掌握主動(dòng)權(quán)，維護(hù)本國(guó)政治權(quán)利的獨(dú)立性、自主性、統(tǒng)一性。如：堅(jiān)決抵制其它國(guó)家干涉我國(guó)內(nèi)政，不得干涉稅收政策的制定。
4.科學(xué)指導(dǎo)。財(cái)務(wù)部門需對(duì)稅收工作人員給予科學(xué)的指導(dǎo)，讓大家熟悉這種新稅收形式。指導(dǎo)稅收工作時(shí)，財(cái)政領(lǐng)導(dǎo)需結(jié)合國(guó)內(nèi)、國(guó)外經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)。全面分析國(guó)際稅收形成的時(shí)代背景，為國(guó)際稅收工作提出合理化建議，而稅務(wù)工作者需嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家的指示。
三、優(yōu)化財(cái)務(wù)管理是手段
國(guó)際稅收部門在對(duì)外稅收的同時(shí)，還需要完善內(nèi)部財(cái)務(wù)管理工作。財(cái)務(wù)管理可以對(duì)征收到的稅務(wù)金額詳細(xì)記錄，并對(duì)存在的問(wèn)題及時(shí)反映出來(lái)以調(diào)整。優(yōu)化財(cái)務(wù)管理是國(guó)際稅收環(huán)節(jié)的主要手段，能為國(guó)際稅收創(chuàng)造良好運(yùn)行環(huán)境。
1.引進(jìn)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)。稅收部門可結(jié)合計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，對(duì)國(guó)際稅收采取自動(dòng)化處理方法。如：稅收額大小的計(jì)算等，自動(dòng)化稅務(wù)核算、征收可以避免人工操作帶來(lái)的錯(cuò)誤，防止稅收出現(xiàn)誤差。
2.建立正確意識(shí)。把國(guó)際稅收作為我國(guó)財(cái)政的重點(diǎn)收入，讓稅收人員體會(huì)到財(cái)務(wù)工作的意義。從而提高自己參與工作的積極性，讓每比稅收都能夠及時(shí)到位，為社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)提供依據(jù)。
3.市場(chǎng)信息調(diào)查。國(guó)家財(cái)務(wù)部門可安排調(diào)查員到市場(chǎng)上，以及世界各國(guó)開(kāi)展貿(mào)易調(diào)查，掌握各國(guó)的貿(mào)易信息。收集其他國(guó)家的資料能為我國(guó)國(guó)際稅收政策提供真實(shí)的市場(chǎng)資料。
4.強(qiáng)化隊(duì)伍能力。整體辦事效率的提高才能提高財(cái)務(wù)管理效率，才能優(yōu)化國(guó)際稅收工作效率。我國(guó)需加大對(duì)稅收部門的投資，為稅收工作者提供必要的設(shè)備，創(chuàng)造良好的工作環(huán)境。
經(jīng)濟(jì)全球化促進(jìn)了貿(mào)易全球化發(fā)展，國(guó)際稅收成為了新的稅收種類。國(guó)際稅收雖是國(guó)家稅收的一個(gè)分支，但兩者在有些要素上還存在一定的差異。優(yōu)化國(guó)際稅收管理工作，應(yīng)該掌握國(guó)際稅收的內(nèi)涵，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況制定國(guó)際稅收計(jì)劃，為我國(guó)財(cái)政贏得更多的利益。
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關(guān)鍵詞：國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，涉外稅制，改革
20世紀(jì)90年代以來(lái)，世界稅制改革普遍采取減稅政策，這與經(jīng)濟(jì)全球化下國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)有直接關(guān)系。在此環(huán)境下，我國(guó)如何在涉外稅制改革中，充分考慮國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)對(duì)我國(guó)涉外稅制的影響，規(guī)劃和制定合乎國(guó)際規(guī)范、充滿競(jìng)爭(zhēng)力的涉外稅收制度具有重要意義。
一、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力影響因素及效應(yīng)
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，各國(guó)必然在稅收政策上開(kāi)展國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，從而吸引國(guó)際資本或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這就是通常意義上的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。從根本上說(shuō)，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)就是通過(guò)良好的稅制環(huán)境吸引更多的國(guó)際經(jīng)濟(jì)資源、運(yùn)用適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠措施提升本國(guó)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)能力，促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
（一）國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力影響因素
1.簡(jiǎn)化、公平和透明的稅制是進(jìn)行稅收競(jìng)爭(zhēng)的基本要求。只有在簡(jiǎn)化、公平、合理和透明的稅制下，納稅人才易理解稅務(wù)部門的要求，才能很好地預(yù)測(cè)自己的稅收成本，才能在公平的市場(chǎng)環(huán)境中競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)，稅制的合理與否，直接或間接影響生產(chǎn)要素的有效配置及是否對(duì)它們有吸引力。20世紀(jì)90年代以來(lái)，世界各國(guó)稅制改革的基調(diào)就是簡(jiǎn)化稅制、公平稅負(fù)。
2.總體稅負(fù)水平是決定稅收競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵因素。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力首先表現(xiàn)在對(duì)生產(chǎn)要素的吸引和引導(dǎo)能力上，而低稅負(fù)無(wú)疑對(duì)國(guó)際生產(chǎn)要素更具吸引力。如，從1996年到2002年，亞太經(jīng)合組織國(guó)家的最高公司所得稅率平均下調(diào)6個(gè)百分點(diǎn)，由37.6%下降到31.4%，而這些地區(qū)的吸引外資活動(dòng)也隨之蓬勃發(fā)展。
3.稅收優(yōu)惠措施是國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的主要手段。稅收減免的多少、稅率的高低直接影響資本的利潤(rùn)或?qū)嶋H收益。因此，稅收優(yōu)惠程度越大，稅制越有競(jìng)爭(zhēng)力。為吸引其他國(guó)家（地區(qū)）的經(jīng)濟(jì)資源流入本國(guó)（地區(qū)），近20年來(lái)，世界各國(guó)先后調(diào)整法律制度，實(shí)施特別政策。同時(shí)，各國(guó)為保障本國(guó)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力，往往對(duì)出口貨物實(shí)行出口退稅政策。給予稅收優(yōu)惠已成為各國(guó)普遍采取的一種國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)手段。
4.稅收管理水平、國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力成為提高國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力的重要途徑。國(guó)際稅收管理工作是稅收管理工作中的重要組成部分。由于主要管理對(duì)象是跨國(guó)納稅人，它是一國(guó)維護(hù)和行使稅收管轄權(quán)、參與國(guó)際稅收分配的重要體現(xiàn)。加強(qiáng)國(guó)際稅收管理工作，特別是做好咨詢輔導(dǎo)、聯(lián)合稅務(wù)審計(jì)、反避稅、非居民管理、稅收情報(bào)交換、稅收協(xié)定執(zhí)行等工作，可促進(jìn)跨國(guó)公司遵循公平交易的原則，更好地維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益，營(yíng)造良好的稅收環(huán)境。稅收管理成本、管理效率的高低及國(guó)際稅收的協(xié)調(diào)水平對(duì)遏止有害稅收競(jìng)爭(zhēng)，真正提高本國(guó)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力起到關(guān)鍵的制度保障作用。
（二）國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的正負(fù)效應(yīng)。積極參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)有利于促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。各國(guó)主動(dòng)減少稅收負(fù)擔(dān)、參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，以吸引更多的外國(guó)投資并防止本國(guó)資本外流，發(fā)展國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)，已成為一國(guó)有效配置資源、提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的有效手段。此外，適度的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)也有利于貫徹稅收中性原則。在稅收競(jìng)爭(zhēng)潮流的沖擊下，擴(kuò)大稅基、降低稅率成為各國(guó)稅制改革的重要內(nèi)容，這在一定程度上削弱了稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)包括對(duì)勞動(dòng)、儲(chǔ)蓄和投資的扭曲作用，從而使資源配置在全球范圍內(nèi)得以優(yōu)化，提高了國(guó)際經(jīng)濟(jì)效率。
國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的負(fù)面效應(yīng)不容忽視。惡性國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的目的在于吸引非居民稅基，把生產(chǎn)要素與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)引向本國(guó)。如果各國(guó)都競(jìng)相參與減稅競(jìng)爭(zhēng)而未受到任何約束，流動(dòng)性較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)將從各國(guó)稅基中消失，造成全球性財(cái)政功能弱化，使各國(guó)公共需要得不到滿足；優(yōu)惠稅收措施的泛濫，將會(huì)影響跨國(guó)企業(yè)的投資決策和經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)的選擇，從而使富有流動(dòng)性的資本、金融及服務(wù)業(yè)從高稅負(fù)國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)國(guó)，扭曲國(guó)際稅負(fù)的分布，引發(fā)新的國(guó)際或區(qū)域性不公平；稅收的惡性競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致稅收功能扭曲，破壞稅收中性、增加稅收成本，不利于公平和就業(yè)及保護(hù)本國(guó)幼稚產(chǎn)業(yè)的升級(jí)改造。
二、我國(guó)現(xiàn)行涉外稅制存在的問(wèn)題
我國(guó)涉外稅收制度存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)在以下幾方面：
1.外資企業(yè)長(zhǎng)期享受超國(guó)民待遇。我國(guó)是世界上少數(shù)幾個(gè)采取全面優(yōu)惠政策來(lái)吸引外資的國(guó)家之一，優(yōu)惠之多，范圍之廣，鮮有國(guó)家能比。在所得稅方面，內(nèi)外資企業(yè)名義法定稅率都是33%，但外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)僅為8%左右，而內(nèi)資企業(yè)為28%；在流轉(zhuǎn)稅方面，內(nèi)資企業(yè)進(jìn)口機(jī)器設(shè)備要繳納進(jìn)口關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅，而外資企業(yè)則可減稅或免稅。但上述稅收優(yōu)惠的政策效益并不理想，我國(guó)以犧牲租金和稅收為代價(jià)給予外資“超國(guó)民待遇”，嚴(yán)重削弱了內(nèi)資企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，加劇了我國(guó)區(qū)域性經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，增加了我國(guó)資源、環(huán)境壓力。另外，總體上外資的財(cái)務(wù)效益并不如內(nèi)資企業(yè)。如，2001年外資工業(yè)企業(yè)每百元銷售收入所交增值稅為3.37元，而同期國(guó)內(nèi)工業(yè)企業(yè)則為4.64元。而且，外商投資企業(yè)關(guān)聯(lián)交易多，常使用內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段避稅。2004年，我國(guó)外國(guó)企業(yè)和外商投資企業(yè)的虧損面達(dá)51%至55%.其中，很大部分是不合理的虧損，而同期美國(guó)企業(yè)盈利面高達(dá)90%至95%，平均虧損面10%.據(jù)專家估計(jì)，跨國(guó)公司每年在我國(guó)的避稅高達(dá)300億元以上。
2.稅收優(yōu)惠層次多，內(nèi)容龐雜，稅制缺乏透明度。我國(guó)現(xiàn)行涉外稅收的主體稅種雖以法律的形式實(shí)施，但大量的稅收政策卻主要體現(xiàn)在行政機(jī)關(guān)制定的條例、實(shí)施細(xì)則、決定、通知中，它們之間相互矛盾、彈性大、可操作性差、透明度不高。這些問(wèn)題造成我國(guó)涉外稅制稅收優(yōu)惠過(guò)多，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，2002年我國(guó)稅收（不含關(guān)稅和農(nóng)業(yè)稅）的減免額為901億元。其中，涉外企業(yè)的減免額高達(dá)357億元。除此以外，還存在下述問(wèn)題：部分優(yōu)惠政策有失公平，妨礙內(nèi)資企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力；稅收的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向不合理，涉外稅收產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向集中在第二產(chǎn)業(yè)，特別是加工業(yè)等高能耗、高污染、技術(shù)水平低的行業(yè)，不利于我國(guó)產(chǎn)業(yè)的升級(jí)換代和國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)力的提高。
3.稅務(wù)信息的交換不暢，涉外稅收征管水平有待進(jìn)一步提高。盡管各級(jí)稅務(wù)部門近年來(lái)實(shí)施金稅工程，稅務(wù)信息化水平有顯著提高。但國(guó)稅、地稅系統(tǒng)工作協(xié)調(diào)制度，包括稅收法規(guī)政策實(shí)施協(xié)調(diào)制度、稅收征管工作聯(lián)系制度、稅務(wù)信息交流制度、協(xié)調(diào)會(huì)議制度、稅收工作仲裁制度等還沒(méi)有正式建立；稅務(wù)機(jī)關(guān)同海關(guān)、工商、銀行之間的信息交流渠道還不很暢通、效果也不盡如人意；國(guó)際稅務(wù)信息的收集、分析體系還沒(méi)有建立，我國(guó)一些主要貿(mào)易伙伴及離岸中心的稅務(wù)信息交流協(xié)定還沒(méi)有簽訂，影響國(guó)際稅務(wù)信息交流的暢通和涉外稅收征管水平的提高。
三、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)條件下我國(guó)涉外稅制改革的著力點(diǎn)
1.建立統(tǒng)一規(guī)范內(nèi)外資企業(yè)稅收制度，提高涉外稅收政策的透明度。經(jīng)過(guò)多年的改革開(kāi)放，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制的建立已取得重大進(jìn)展，企業(yè)都應(yīng)在“公平競(jìng)爭(zhēng)”的市場(chǎng)機(jī)制下發(fā)展。規(guī)范現(xiàn)行涉外稅收政策，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠，增加稅收政策的透明度已勢(shì)在必行。在近期內(nèi)外資企業(yè)所得稅“兩稅合并”討論中，為增強(qiáng)我國(guó)國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)特定技術(shù)、特定產(chǎn)業(yè)給予外商企業(yè)適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠是必要的，但同時(shí)在對(duì)投資環(huán)境影響較小的情況下，應(yīng)適當(dāng)注重對(duì)我國(guó)戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)的保護(hù)，增強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)力。為此，各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策都應(yīng)以統(tǒng)一規(guī)范的形式在稅法中確定下來(lái)，嚴(yán)禁“法外有法”。與此同時(shí)，要不斷增強(qiáng)涉外稅收立法、執(zhí)法和司法的透明度；建立定期涉外稅收政策和稅收案件的公報(bào)制度；提供網(wǎng)上稅務(wù)信息查詢平臺(tái)，以滿足廣大納稅人對(duì)稅務(wù)信息的需求。
2.規(guī)范和優(yōu)化我國(guó)稅收優(yōu)惠政策，增強(qiáng)涉外稅收政策的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向作用。我國(guó)現(xiàn)階段外商投資已初具規(guī)模，外商投資對(duì)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)影響在不斷加大。因此，在下一步涉外稅制改革中，一定要體現(xiàn)稅收對(duì)國(guó)家產(chǎn)業(yè)的導(dǎo)向作用。根據(jù)我國(guó)生產(chǎn)力發(fā)展水平不高和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不合理的現(xiàn)實(shí)，我們應(yīng)對(duì)能源、交通、通信、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和設(shè)施，對(duì)高新技術(shù)和產(chǎn)品出口企業(yè)，對(duì)技術(shù)含量高、低污染、低能耗等國(guó)家鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目，保持或提高稅收優(yōu)惠措施。同時(shí)，取消現(xiàn)行的不分產(chǎn)業(yè)、行業(yè)、規(guī)模而僅憑外資身份就能獲得稅收優(yōu)惠的稅收政策。
關(guān)鍵詞：國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，涉外稅制，改革
20世紀(jì)90年代以來(lái)，世界稅制改革普遍采取減稅政策，這與經(jīng)濟(jì)全球化下國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)有直接關(guān)系。在此環(huán)境下，我國(guó)如何在涉外稅制改革中，充分考慮國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)對(duì)我國(guó)涉外稅制的影響，規(guī)劃和制定合乎國(guó)際規(guī)范、充滿競(jìng)爭(zhēng)力的涉外稅收制度具有重要意義。
一、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力影響因素及效應(yīng)
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，各國(guó)必然在稅收政策上開(kāi)展國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，從而吸引國(guó)際資本或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這就是通常意義上的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。從根本上說(shuō)，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)就是通過(guò)良好的稅制環(huán)境吸引更多的國(guó)際經(jīng)濟(jì)資源、運(yùn)用適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠措施提升本國(guó)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)能力，促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
（一）國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力影響因素
1.簡(jiǎn)化、公平和透明的稅制是進(jìn)行稅收競(jìng)爭(zhēng)的基本要求。只有在簡(jiǎn)化、公平、合理和透明的稅制下，納稅人才易理解稅務(wù)部門的要求，才能很好地預(yù)測(cè)自己的稅收成本，才能在公平的市場(chǎng)環(huán)境中競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)，稅制的合理與否，直接或間接影響生產(chǎn)要素的有效配置及是否對(duì)它們有吸引力。20世紀(jì)90年代以來(lái)，世界各國(guó)稅制改革的基調(diào)就是簡(jiǎn)化稅制、公平稅負(fù)。
2.總體稅負(fù)水平是決定稅收競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵因素。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力首先表現(xiàn)在對(duì)生產(chǎn)要素的吸引和引導(dǎo)能力上，而低稅負(fù)無(wú)疑對(duì)國(guó)際生產(chǎn)要素更具吸引力。如，從1996年到2002年，亞太經(jīng)合組織國(guó)家的最高公司所得稅率平均下調(diào)6個(gè)百分點(diǎn)，由37.6%下降到31.4%，而這些地區(qū)的吸引外資活動(dòng)也隨之蓬勃發(fā)展。
3.稅收優(yōu)惠措施是國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的主要手段。稅收減免的多少、稅率的高低直接影響資本的利潤(rùn)或?qū)嶋H收益。因此，稅收優(yōu)惠程度越大，稅制越有競(jìng)爭(zhēng)力。為吸引其他國(guó)家（地區(qū)）的經(jīng)濟(jì)資源流入本國(guó)（地區(qū)），近20年來(lái)，世界各國(guó)先后調(diào)整法律制度，實(shí)施特別政策。同時(shí)，各國(guó)為保障本國(guó)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力，往往對(duì)出口貨物實(shí)行出口退稅政策。給予稅收優(yōu)惠已成為各國(guó)普遍采取的一種國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)手段。
4.稅收管理水平、國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力成為提高國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力的重要途徑。國(guó)際稅收管理工作是稅收管理工作中的重要組成部分。由于主要管理對(duì)象是跨國(guó)納稅人，它是一國(guó)維護(hù)和行使稅收管轄權(quán)、參與國(guó)際稅收分配的重要體現(xiàn)。加強(qiáng)國(guó)際稅收管理工作，特別是做好咨詢輔導(dǎo)、聯(lián)合稅務(wù)審計(jì)、反避稅、非居民管理、稅收情報(bào)交換、稅收協(xié)定執(zhí)行等工作，可促進(jìn)跨國(guó)公司遵循公平交易的原則，更好地維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益，營(yíng)造良好的稅收環(huán)境。稅收管理成本、管理效率的高低及國(guó)際稅收的協(xié)調(diào)水平對(duì)遏止有害稅收競(jìng)爭(zhēng)，真正提高本國(guó)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力起到關(guān)鍵的制度保障作用。
（二）國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的正負(fù)效應(yīng)。積極參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)有利于促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。各國(guó)主動(dòng)減少稅收負(fù)擔(dān)、參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，以吸引更多的外國(guó)投資并防止本國(guó)資本外流，發(fā)展國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)，已成為一國(guó)有效配置資源、提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的有效手段。此外，適度的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)也有利于貫徹稅收中性原則。在稅收競(jìng)爭(zhēng)潮流的沖擊下，擴(kuò)大稅基、降低稅率成為各國(guó)稅制改革的重要內(nèi)容，這在一定程度上削弱了稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)包括對(duì)勞動(dòng)、儲(chǔ)蓄和投資的扭曲作用，從而使資源配置在全球范圍內(nèi)得以優(yōu)化，提高了國(guó)際經(jīng)濟(jì)效率。
國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的負(fù)面效應(yīng)不容忽視。惡性國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的目的在于吸引非居民稅基，把生產(chǎn)要素與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)引向本國(guó)。如果各國(guó)都競(jìng)相參與減稅競(jìng)爭(zhēng)而未受到任何約束，流動(dòng)性較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)將從各國(guó)稅基中消失，造成全球性財(cái)政功能弱化，使各國(guó)公共需要得不到滿足；優(yōu)惠稅收措施的泛濫，將會(huì)影響跨國(guó)企業(yè)的投資決策和經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)的選擇，從而使富有流動(dòng)性的資本、金融及服務(wù)業(yè)從高稅負(fù)國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)國(guó)，扭曲國(guó)際稅負(fù)的分布，引發(fā)新的國(guó)際或區(qū)域性不公平；稅收的惡性競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致稅收功能扭曲，破壞稅收中性、增加稅收成本，不利于公平和就業(yè)及保護(hù)本國(guó)幼稚產(chǎn)業(yè)的升級(jí)改造。
二、我國(guó)現(xiàn)行涉外稅制存在的問(wèn)題
我國(guó)涉外稅收制度存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)在以下幾方面：
1.外資企業(yè)長(zhǎng)期享受超國(guó)民待遇。我國(guó)是世界上少數(shù)幾個(gè)采取全面優(yōu)惠政策來(lái)吸引外資的國(guó)家之一，優(yōu)惠之多，范圍之廣，鮮有國(guó)家能比。在所得稅方面，內(nèi)外資企業(yè)名義法定稅率都是 33%，但外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)僅為8%左右，而內(nèi)資企業(yè)為28%；在流轉(zhuǎn)稅方面，內(nèi)資企業(yè)進(jìn)口機(jī)器設(shè)備要繳納進(jìn)口關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅，而外資企業(yè)則可減稅或免稅。但上述稅收優(yōu)惠的政策效益并不理想，我國(guó)以犧牲租金和稅收為代價(jià)給予外資“超國(guó)民待遇”，嚴(yán)重削弱了內(nèi)資企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，加劇了我國(guó)區(qū)域性經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，增加了我國(guó)資源、環(huán)境壓力。另外，總體上外資的財(cái)務(wù)效益并不如內(nèi)資企業(yè)。如，2001年外資工業(yè)企業(yè)每百元銷售收入所交增值稅為3.37元，而同期國(guó)內(nèi)工業(yè)企業(yè)則為4.64元。而且，外商投資企業(yè)關(guān)聯(lián)交易多，常使用內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段避稅。2004年，我國(guó)外國(guó)企業(yè)和外商投資企業(yè)的虧損面達(dá)51%至55%.其中，很大部分是不合理的虧損，而同期美國(guó)企業(yè)盈利面高達(dá)90%至95%，平均虧損面 10%.據(jù)專家估計(jì)，跨國(guó)公司每年在我國(guó)的避稅高達(dá)300億元以上。
2.稅收優(yōu)惠層次多，內(nèi)容龐雜，稅制缺乏透明度。我國(guó)現(xiàn)行涉外稅收的主體稅種雖以法律的形式實(shí)施，但大量的稅收政策卻主要體現(xiàn)在行政機(jī)關(guān)制定的條例、實(shí)施細(xì)則、決定、通知中，它們之間相互矛盾、彈性大、可操作性差、透明度不高。這些問(wèn)題造成我國(guó)涉外稅制稅收優(yōu)惠過(guò)多，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，2002年我國(guó)稅收（不含關(guān)稅和農(nóng)業(yè)稅）的減免額為901億元。其中，涉外企業(yè)的減免額高達(dá)357億元。除此以外，還存在下述問(wèn)題：部分優(yōu)惠政策有失公平，妨礙內(nèi)資企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力；稅收的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向不合理，涉外稅收產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向集中在第二產(chǎn)業(yè)，特別是加工業(yè)等高能耗、高污染、技術(shù)水平低的行業(yè)，不利于我國(guó)產(chǎn)業(yè)的升級(jí)換代和國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)力的提高。
3.稅務(wù)信息的交換不暢，涉外稅收征管水平有待進(jìn)一步提高。盡管各級(jí)稅務(wù)部門近年來(lái)實(shí)施金稅工程，稅務(wù)信息化水平有顯著提高。但國(guó)稅、地稅系統(tǒng)工作協(xié)調(diào)制度，包括稅收法規(guī)政策實(shí)施協(xié)調(diào)制度、稅收征管工作聯(lián)系制度、稅務(wù)信息交流制度、協(xié)調(diào)會(huì)議制度、稅收工作仲裁制度等還沒(méi)有正式建立；稅務(wù)機(jī)關(guān)同海關(guān)、工商、銀行之間的信息交流渠道還不很暢通、效果也不盡如人意；國(guó)際稅務(wù)信息的收集、分析體系還沒(méi)有建立，我國(guó)一些主要貿(mào)易伙伴及離岸中心的稅務(wù)信息交流協(xié)定還沒(méi)有簽訂，影響國(guó)際稅務(wù)信息交流的暢通和涉外稅收征管水平的提高。
三、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)條件下我國(guó)涉外稅制改革的著力點(diǎn)
1.建立統(tǒng)一規(guī)范內(nèi)外資企業(yè)稅收制度，提高涉外稅收政策的透明度。經(jīng)過(guò)多年的改革開(kāi)放，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制的建立已取得重大進(jìn)展，企業(yè)都應(yīng)在“公平競(jìng)爭(zhēng)”的市場(chǎng)機(jī)制下發(fā)展。規(guī)范現(xiàn)行涉外稅收政策，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠，增加稅收政策的透明度已勢(shì)在必行。在近期內(nèi)外資企業(yè)所得稅“兩稅合并”討論中，為增強(qiáng)我國(guó)國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)特定技術(shù)、特定產(chǎn)業(yè)給予外商企業(yè)適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠是必要的，但同時(shí)在對(duì)投資環(huán)境影響較小的情況下，應(yīng)適當(dāng)注重對(duì)我國(guó)戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)的保護(hù)，增強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)力。為此，各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策都應(yīng)以統(tǒng)一規(guī)范的形式在稅法中確定下來(lái)，嚴(yán)禁“法外有法”。與此同時(shí)，要不斷增強(qiáng)涉外稅收立法、執(zhí)法和司法的透明度；建立定期涉外稅收政策和稅收案件的公報(bào)制度；提供網(wǎng)上稅務(wù)信息查詢平臺(tái)，以滿足廣大納稅人對(duì)稅務(wù)信息的需求。
2.規(guī)范和優(yōu)化我國(guó)稅收優(yōu)惠政策，增強(qiáng)涉外稅收政策的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向作用。我國(guó)現(xiàn)階段外商投資已初具規(guī)模，外商投資對(duì)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)影響在不斷加大。因此，在下一步涉外稅制改革中，一定要體現(xiàn)稅收對(duì)國(guó)家產(chǎn)業(yè)的導(dǎo)向作用。根據(jù)我國(guó)生產(chǎn)力發(fā)展水平不高和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不合理的現(xiàn)實(shí)，我們應(yīng)對(duì)能源、交通、通信、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和設(shè)施，對(duì)高新技術(shù)和產(chǎn)品出口企業(yè)，對(duì)技術(shù)含量高、低污染、低能耗等國(guó)家鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目，保持或提高稅收優(yōu)惠措施。同時(shí)，取消現(xiàn)行的不分產(chǎn)業(yè)、行業(yè)、規(guī)模而僅憑外資身份就能獲得稅收優(yōu)惠的稅收政策。
一、國(guó)際稅收法律關(guān)系的要素
（一）國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體[1]
國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國(guó)際稅法主體，是參與國(guó)際稅收法律關(guān)系，在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。有學(xué)者將國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國(guó)家、居民和國(guó)際組織。[2] 我們認(rèn)為，國(guó)際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。
國(guó)際稅法的主體，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。目前，國(guó)內(nèi)幾乎所有研究國(guó)際稅法的學(xué)者都將國(guó)際稅法的主體分為國(guó)家和跨國(guó)納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗?；讷@得跨國(guó)收入的跨國(guó)納稅人不足以涵蓋在“國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當(dāng)然，在主要涉及所得稅的國(guó)際協(xié)調(diào)問(wèn)題等方面，使用“跨國(guó)納稅人”的稱謂仍然是可以的。
國(guó)家在國(guó)際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體，這與國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國(guó)家在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國(guó)內(nèi)稅法中，國(guó)家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國(guó)家主權(quán)的對(duì)內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國(guó)際稅法中，特別是國(guó)家作為國(guó)際稅收分配主體時(shí)，則是國(guó)家主權(quán)的對(duì)外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國(guó)際稅法中，國(guó)家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家，否則就無(wú)法構(gòu)成國(guó)際稅收法律關(guān)系。
自然人和法人在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國(guó)際私法和國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可以作為主體。一般來(lái)說(shuō)，則不能作為國(guó)際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國(guó)際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個(gè)人和法人是國(guó)際法主體的觀點(diǎn)。[3] 此外，一些國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織，也是國(guó)際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為，國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家間、國(guó)際組織、法人和自然人之間關(guān)于國(guó)際稅收關(guān)系的國(guó)際、國(guó)內(nèi)稅法規(guī)范的總和。
（二）國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容
國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。關(guān)于國(guó)際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的特點(diǎn)，有學(xué)者認(rèn)為，它已經(jīng)不象國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系那樣，主體之間的權(quán)利義務(wù)從總體上講是不對(duì)等的和非互惠的，國(guó)家與國(guó)家之間的權(quán)利義務(wù)是建立在平等互惠的基礎(chǔ)之上的，國(guó)家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)也已經(jīng)不完全取決于一個(gè)征稅主體的單方意志了。[4] 我們認(rèn)為這一觀點(diǎn)比較科學(xué)。
在國(guó)家與國(guó)家之間的法律關(guān)系中，二者權(quán)利義務(wù)是對(duì)等的。一般來(lái)講，國(guó)家所享有的權(quán)利包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)以及根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)定所規(guī)定的其他權(quán)利，國(guó)家所承擔(dān)的義務(wù)包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅務(wù)合作義務(wù)以及根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)議所規(guī)定的其他義務(wù)。
在國(guó)家與涉外納稅人之間的法律關(guān)系中，二者的權(quán)利義務(wù)在總體上是不對(duì)等的。一般來(lái)講，國(guó)家所享有的權(quán)利主要包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)和稅收處罰權(quán)等，國(guó)家所承擔(dān)的義務(wù)主要包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅收服務(wù)義務(wù)等，涉外納稅人所承擔(dān)的義務(wù)主要包括納稅的義務(wù)、接受稅收調(diào)整的義務(wù)、接受稅務(wù)管理的義務(wù)以及接受稅收處罰的義務(wù)等，涉外納稅人所享有的權(quán)利主要包括依法納稅和限額納稅權(quán)、稅收減免權(quán)、享受稅收服務(wù)權(quán)、保守秘密權(quán)、稅收救濟(jì)權(quán)等。
（三）國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體[5]
國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體是國(guó)際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體就是國(guó)際稅收的征稅對(duì)象，是納稅人的跨國(guó)所得或跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值。[6] 也有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體主要指跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得。[7] 我們認(rèn)為，把國(guó)際稅法等同于國(guó)際稅收的征稅對(duì)象是不全面的，把國(guó)際稅收的征稅對(duì)象局限在跨國(guó)所得或跨國(guó)財(cái)產(chǎn)之上也是不全面的。
國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面，是國(guó)際稅法的征稅對(duì)象。在這一問(wèn)題上，我們贊成廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)，認(rèn)為，國(guó)際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅以外，還包括關(guān)稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國(guó)際稅法的早期發(fā)展歷史來(lái)看，商品課稅的國(guó)際經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國(guó)際性協(xié)調(diào)活動(dòng)要早，是國(guó)際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個(gè)歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等商品稅法排除在國(guó)際稅法的范圍之外，則無(wú)異于割裂了國(guó)際稅法發(fā)展的整個(gè)歷史過(guò)程。因此，應(yīng)當(dāng)歷史地、整體地看問(wèn)題。把對(duì)在國(guó)際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)看作是國(guó)際稅收活動(dòng)中的一個(gè)組成部分，從而將關(guān)稅法等商品稅法一并納入國(guó)際稅法的范圍。（2）持狹義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的學(xué)者的理由之一就是國(guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實(shí)的確如此。但是，國(guó)際稅收分配關(guān)系只是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象的一部分，廣義國(guó)際稅法中國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象還包括國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國(guó)際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來(lái)限定國(guó)際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國(guó)際稅法說(shuō)的觀點(diǎn)？而實(shí)際上，上述學(xué)者又都是持廣義國(guó)際稅法說(shuō)，并且也承認(rèn)廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的合理性，同時(shí)對(duì)關(guān)稅等商品稅加以論述。[8] （3）誠(chéng)然，對(duì)商品國(guó)際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時(shí)間對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國(guó)家的政府對(duì)不同納稅人的同一課稅對(duì)象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國(guó)實(shí)行產(chǎn)地征稅原則，乙國(guó)實(shí)行消費(fèi)地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國(guó)向乙國(guó)出口一批產(chǎn)品，則兩國(guó)都會(huì)依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對(duì)這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時(shí)承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國(guó)實(shí)行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會(huì)引起國(guó)際間避稅或逃稅活動(dòng)的發(fā)生。況且隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的深入開(kāi)展，對(duì)國(guó)際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國(guó)所得課稅將會(huì)更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢(shì)也會(huì)愈加明顯。各國(guó)對(duì)進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響以及為此采取的一系列國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)，說(shuō)明這些稅收本身作為各國(guó)涉外稅收的同時(shí)，進(jìn)一步涉及到國(guó)家與國(guó)家間稅收利益的分配，反映了國(guó)際稅收的本質(zhì)。[9]
國(guó)際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益。看起來(lái)，這似乎僅僅是國(guó)際稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國(guó)際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯(cuò)誤。其實(shí)不然，因?yàn)檫@一國(guó)際稅收收入正是通過(guò)各國(guó)行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因?yàn)樵趪?guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收利益直接來(lái)源于各國(guó)對(duì)其涉外稅種的征稅對(duì)象的課征，我們才認(rèn)為后者作為國(guó)際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國(guó)際稅法的雙重客體。需要說(shuō)明的是，并不存在一個(gè)超國(guó)家的征稅主體，對(duì)各國(guó)涉外稅種的征稅對(duì)象加以課征而獲得國(guó)際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國(guó)；實(shí)際上，這部分稅收利益在征收之時(shí)就已經(jīng)通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定隨著對(duì)某一征稅對(duì)象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個(gè)主權(quán)國(guó)家了。因此，從理論上看，國(guó)際稅收利益是各國(guó)的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；但從實(shí)踐上看，國(guó)際稅收利益并未實(shí)際匯總，而是分散于各個(gè)主權(quán)國(guó)家的控制之中。正是由于國(guó)際稅收利益這種理論上的整體性和實(shí)踐中的分散性，以及其對(duì)各國(guó)征稅主權(quán)乃至相應(yīng)征稅對(duì)象的強(qiáng)烈依附，使我們?cè)诜治鰢?guó)際稅法的客體時(shí)容易將其忽視。然而，與其說(shuō)各國(guó)締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的目的在于劃分對(duì)某一跨國(guó)征稅對(duì)象的征稅主權(quán)，不如說(shuō)其實(shí)質(zhì)目的在于劃分從征稅對(duì)象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國(guó)際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體層面。
二、國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行
國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過(guò)程。國(guó)際稅收法律關(guān)系的要素是從靜態(tài)的角度揭示國(guó)際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成，而國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行則是從動(dòng)態(tài)的角度揭示國(guó)際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成。
（一）國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行狀態(tài)
國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系在相關(guān)當(dāng)事人之間的建立，或者說(shuō)是國(guó)際稅收權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人之間的確立。國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生需要國(guó)際稅法的存在以及國(guó)際稅法所規(guī)定的稅收要素成立或者啟動(dòng)相關(guān)程序的法定要件成立。
國(guó)際稅收法律關(guān)系的變更，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體、客體和內(nèi)容所發(fā)生的變化。國(guó)際稅收法律關(guān)系的變更一般需要滿足國(guó)際稅法所規(guī)定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿足稅收減免的條件，則相應(yīng)發(fā)生國(guó)際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的變更。
國(guó)際稅收法律關(guān)系的消滅，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系所確定的權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人間的消失或終結(jié)。一般來(lái)講，當(dāng)相關(guān)主體的權(quán)利得到實(shí)現(xiàn)，義務(wù)得到履行，國(guó)際稅收法律關(guān)系完成其歷史使命的時(shí)候就會(huì)發(fā)生消滅的結(jié)果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國(guó)家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)就消滅了；相關(guān)國(guó)家的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)依法完成稅務(wù)合作事項(xiàng)，相關(guān)權(quán)利義務(wù)也就消滅了。
（二）國(guó)際稅收法律事實(shí)
國(guó)際稅收法律事實(shí)（legal fact of international tax），是指能導(dǎo)致國(guó)際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。國(guó)際稅收法律事實(shí)包括國(guó)際稅收法律行為和國(guó)際稅收法律事件。前者是體現(xiàn)主體意志或以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)，而后者則是不體現(xiàn)主體意志或者不以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)。國(guó)際稅收法律事實(shí)主要包括國(guó)際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態(tài)以及國(guó)家的行為。國(guó)際稅法的制定可以導(dǎo)致抽象國(guó)際稅收法律關(guān)系的建立，而涉外納稅人以及國(guó)家的行為可以導(dǎo)致具體國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅。
小 結(jié)
國(guó)際稅法是調(diào)整在國(guó)家與國(guó)際社會(huì)協(xié)調(diào)直接稅與商品稅的過(guò)程中所產(chǎn)生的國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。國(guó)際稅法具有公法兼私法性質(zhì)、國(guó)際法兼國(guó)內(nèi)法性質(zhì)、程序法兼實(shí)體法性質(zhì)。國(guó)際稅法的宗旨為：維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)和涉外納稅人基本權(quán)。國(guó)際稅法的作用主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：消除和避免國(guó)際雙重征稅、防止國(guó)際逃稅和國(guó)際避稅以及實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)合作。國(guó)際稅法的地位是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，以及國(guó)際稅法在整個(gè)法律體系中的重要性如何。國(guó)際稅法由調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系的狹義國(guó)際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。國(guó)際稅法的淵源包括兩大類：國(guó)際法淵源和國(guó)內(nèi)法淵源。國(guó)際稅收法律關(guān)系是國(guó)際稅法在調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系的過(guò)程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國(guó)際稅法主體，是參與國(guó)際稅收法律關(guān)系，在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過(guò)程。國(guó)際稅收法律事實(shí)，是指能導(dǎo)致國(guó)際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。
「注釋
[1]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《國(guó)際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）1999年第4期，第16頁(yè)。
[2]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第18-20頁(yè)。
[3]參見(jiàn)王鐵崖主編：《國(guó)際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁(yè)。
[4]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15-16頁(yè)。
[5]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《國(guó)際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）1999年第4期，第15-16頁(yè)。
[6]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15頁(yè)。
[7]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第20頁(yè)。
