時(shí)間：2024-01-11 16:56:11
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關(guān)鍵詞：醫(yī)院 內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 整合審計(jì) 應(yīng)用重點(diǎn) 關(guān)聯(lián)性
醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在實(shí)務(wù)方面是存在關(guān)聯(lián)性的，二者共同形成整合審計(jì)。可以說審計(jì)工作從指引、計(jì)劃再到完成都需要立足于整合審計(jì)，因?yàn)檎蠈徲?jì)可以提高醫(yī)院內(nèi)部財(cái)務(wù)管理效率，它已經(jīng)成為國際上各個(gè)行業(yè)領(lǐng)域所普遍采用的管理手段。
一、基于整合審計(jì)的內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)內(nèi)部控制側(cè)重點(diǎn)劃分
內(nèi)部控制是醫(yī)院重要的管理活動(dòng)，它希望試圖解決三方面問題，它們分別為財(cái)務(wù)報(bào)告與相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整和審計(jì)工作對法律法規(guī)的有效遵循。優(yōu)秀的內(nèi)部控制能夠提高醫(yī)院經(jīng)營效率，也能促進(jìn)醫(yī)院未來長期發(fā)展戰(zhàn)略的快速形成。
具體到內(nèi)部審計(jì)工作，它就要求醫(yī)院實(shí)施控制設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)運(yùn)行的有效性，并交由注冊會(huì)計(jì)師來實(shí)現(xiàn)對單位內(nèi)部的控制審計(jì)工作。如果醫(yī)院內(nèi)部存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)通過增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”來實(shí)現(xiàn)審計(jì)披露，基于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制來合理確保醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)真實(shí)信息被應(yīng)用于整合審計(jì)的控制過程當(dāng)中。再者，內(nèi)部控制也能確保醫(yī)院資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可靠性控制目標(biāo)。
再看財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，它基于以下兩種狀況才會(huì)強(qiáng)制要求實(shí)施內(nèi)部控制測試，第一是在評估認(rèn)定層次出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，此時(shí)預(yù)期控制運(yùn)行有效，醫(yī)院可以確定實(shí)質(zhì)性內(nèi)部控制程序性質(zhì)，也能夠通過驗(yàn)證注冊會(huì)計(jì)師擬信賴度控制的有效性；第二就是實(shí)施性程序無法為整合審計(jì)提供認(rèn)定層次適當(dāng)且充分的審計(jì)證據(jù)，也不能滿足信息使用者的業(yè)務(wù)需求。所以說，要基于整合審計(jì)來有效劃分內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)部控制側(cè)重點(diǎn)，盡量防范和降低內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性測試所存在的現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)。
二、采取正確的整合審計(jì)方法
根據(jù)我國審計(jì)指引第十條規(guī)定，醫(yī)院在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)必須采取自上而下的實(shí)施方法，它主要針對注會(huì)識別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測試控制等基本思路展開。之所以采用該種方法主要是因?yàn)樗軌蚱鹗加谪?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)層次，充分了解財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制可能存在的諸多風(fēng)險(xiǎn)，鼓勵(lì)醫(yī)院注冊會(huì)計(jì)師將關(guān)注重點(diǎn)集中于財(cái)務(wù)控制層面上，并將財(cái)務(wù)工作自然過渡到大賬戶、列報(bào)等相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)認(rèn)定層面上。具體來說，要采取正確的整合審計(jì)方法來促進(jìn)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作應(yīng)該做到以下3點(diǎn)。
一是要了解與醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告所相關(guān)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)，能夠清晰識別出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制所必須的醫(yī)院層面內(nèi)部控制內(nèi)容。另外，要對醫(yī)院層面內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果進(jìn)行性質(zhì)、時(shí)間安排以及范圍的有效界定，看其是否會(huì)影響到注冊會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制測試環(huán)節(jié)。注冊會(huì)計(jì)師也要考慮在早期業(yè)務(wù)執(zhí)行階段來對醫(yī)院內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)中肯評價(jià)。
二是要做到對重要賬戶、列報(bào)的有效識別和認(rèn)定，判斷賬戶列報(bào)中可能存在的固有風(fēng)險(xiǎn)，并考慮整合審計(jì)對醫(yī)院內(nèi)部財(cái)務(wù)的控制影響。
三是要合理選擇擬測試控制，要對醫(yī)院所形成的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行內(nèi)部控制影響測試。而選擇項(xiàng)測試項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)則取決于該測試單獨(dú)或合并后是否能滿足醫(yī)院對相關(guān)認(rèn)定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對對策。
三、正確認(rèn)知內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的相互關(guān)系
根據(jù)醫(yī)院整合審計(jì)的基本要求，醫(yī)院內(nèi)要同時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見發(fā)表，并正確認(rèn)知兩種審計(jì)報(bào)告所存在的微妙關(guān)系。這種做法能夠促進(jìn)醫(yī)院更好理解有關(guān)財(cái)務(wù)信息處理與規(guī)劃，確保醫(yī)院方面做出正確決策。
對醫(yī)院而言，財(cái)務(wù)報(bào)表就是其財(cái)務(wù)信息的最終要載體，它體現(xiàn)了醫(yī)院的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及先進(jìn)流量，所以注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與整合審計(jì)時(shí)一定會(huì)發(fā)表無保留意見，為醫(yī)院避免重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生可能性。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表過程中提出無保留意見時(shí)，就說明醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表是不存在重大錯(cuò)誤的，此時(shí)其內(nèi)部在整合審計(jì)方面會(huì)出現(xiàn)兩種狀況：第一，其整合審計(jì)規(guī)劃下的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制正在有效運(yùn)行，可以即時(shí)防范并糾正重大錯(cuò)報(bào)問題；第二，財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，或重大錯(cuò)報(bào)已被校正。此時(shí)可以證明醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是存在重大缺陷的，醫(yī)院在整合審計(jì)工作當(dāng)中要對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表非無保留意見，避免內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合時(shí)出現(xiàn)更大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
四、結(jié)束語
伴隨單位雙審時(shí)代的到來，整合審計(jì)也已經(jīng)被成功引入，它對審計(jì)單位、注冊會(huì)計(jì)師都產(chǎn)生了極大影響。從醫(yī)院方面工作實(shí)踐進(jìn)程中也可以看出，整合審計(jì)是能夠?yàn)樗档统杀?，提高審?jì)效率的，但如何從實(shí)務(wù)操作層面來妥善處理醫(yī)院財(cái)務(wù)成本、效率與效果之間的關(guān)系，還將是未來醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)所必須深入研究的課題。
參考文獻(xiàn)：
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1、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基本理論
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注冊會(huì)計(jì)師接受委托，在實(shí)施審閱程序的基礎(chǔ)之上，通過執(zhí)行審計(jì)工作，對企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制，財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，真實(shí)公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見的鑒證業(yè)務(wù)。
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最早起源于19世紀(jì)以前，目前在世界各國范圍內(nèi)已發(fā)展成熟，美國、日本等國家很早就頒布實(shí)施了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則，我國也早在 1996 年就了國家審計(jì)基本準(zhǔn)則，相關(guān)學(xué)者對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的研究成果不計(jì)其數(shù)。
2、內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)概論
內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊會(huì)計(jì)師接受審計(jì)委托，對被審計(jì)單位特定基準(zhǔn)日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并在此基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見。
在研究美國 COSO 的《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關(guān)內(nèi)部控制概論的基礎(chǔ)上，將內(nèi)部控制進(jìn)一步細(xì)分為：廣義內(nèi)部控制和狹義內(nèi)部控制，廣義內(nèi)部控制采用 COSO《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的概念；狹義內(nèi)部控制概念借鑒美國 PCAOB 的 AS2 中的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制概念，是指由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的過程，其目標(biāo)主要是為了合理保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)信息的真實(shí)公允完整。
3、整合審計(jì)基本理論
整合審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受審計(jì)單位委托，依照相關(guān)法律法規(guī)，通過利用兩次審計(jì)工作的相似性來制定實(shí)施雙向?qū)徲?jì)的流程，在整合審計(jì)的實(shí)施過程中，對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制制度由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同一項(xiàng)目組來執(zhí)行，實(shí)施審計(jì)的整合計(jì)劃，合理運(yùn)用他人的審計(jì)成果，以求實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)共同的審計(jì)目標(biāo)。
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合審計(jì)研究已經(jīng)成為國際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢。在近十年的發(fā)展過程當(dāng)中，理論界和實(shí)務(wù)界一直在孜孜不倦的對整合審計(jì)的效率和方案進(jìn)行探索和研究。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別、聯(lián)系
企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的最終目標(biāo)相同，整合趨勢明顯，但是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)是兩種不同的審計(jì)模式，二者在實(shí)施審計(jì)程序的過程中也有著明顯的區(qū)別，筆者通過下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系：
1、審計(jì)業(yè)務(wù)范圍
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)都需要了解企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，必要時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制測試，但是二者在審計(jì)范圍方面有著本質(zhì)區(qū)別，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)對象主要是對某一時(shí)點(diǎn)的或某一會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表、內(nèi)部控制測試的必要性、并在必要時(shí)測試內(nèi)部控制有效性，在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制方面，除了了解與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有關(guān)的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制外，對于其他內(nèi)部控制不需要進(jìn)行了解和評價(jià)，內(nèi)部控制審計(jì)主要是對特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計(jì)，對于內(nèi)部控制必須要進(jìn)行測試，對注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、審計(jì)目標(biāo)
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的具體目標(biāo)不一致，但是二者的最終目標(biāo)是一致的，共同目標(biāo)都是向財(cái)務(wù)報(bào)表外部的信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，并對提供的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)公允性提供合理保證；但是，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體目標(biāo)主要是對財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面都進(jìn)行了真實(shí)公允反映，按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計(jì)意見，并在此基礎(chǔ)上對財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證。而內(nèi)部控制審計(jì)的具體目標(biāo)：對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證。
3、審計(jì)程序和承接業(yè)務(wù)范圍
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)審計(jì)程序都必須制定具體審計(jì)策略和總體審計(jì)方案，注冊會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)承接前都需要就審計(jì)工作事項(xiàng)與被審計(jì)單位進(jìn)行商議，達(dá)成一致的審計(jì)意見。但是，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體審計(jì)計(jì)劃包括風(fēng)險(xiǎn)評估、實(shí)質(zhì)性分析程序和控制測試等，在審計(jì)收費(fèi)：“審計(jì)收費(fèi)”不是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必然要求，對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該充分進(jìn)行職業(yè)判斷，只有在注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為需要時(shí)，才需要和被審計(jì)單位進(jìn)行“審計(jì)收費(fèi)”方面的商議，將審計(jì)收費(fèi)事項(xiàng)登記在業(yè)務(wù)約定書上；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)報(bào)告是在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)上編制的，并且要求真實(shí)公允反映，并設(shè)計(jì)、執(zhí)行必要的內(nèi)部控制測試；在審計(jì)工作計(jì)劃方面：內(nèi)部控制審計(jì)的具體審計(jì)計(jì)劃主要包括：內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性和運(yùn)行有效性測試的具體程序，了解企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部控制審計(jì)要求在和被審計(jì)單位的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書約定“審計(jì)收費(fèi)”事項(xiàng)；內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)報(bào)告編制的基礎(chǔ)：按照適用的內(nèi)部控制制度和準(zhǔn)則，建立健全內(nèi)部控制制度，對內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行評價(jià)并在此基礎(chǔ)之上編制內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合趨勢分析
1、整合審計(jì)的理論基礎(chǔ)
（1）受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論。企業(yè)經(jīng)營者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是指按照相關(guān)公司章程的要求或原則，受托者向外部信息使用者報(bào)告其受托管理企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營狀況的義務(wù)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)由此產(chǎn)生。在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論的下，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有共同的委托方即投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者和相同的受托方即企業(yè)管理層，兩種審計(jì)業(yè)務(wù)中有共同的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，這是整合審計(jì)的理論前提。
（2）協(xié)同效應(yīng)理論。將兩種審計(jì)工作雙向整合進(jìn)行，產(chǎn)生的協(xié)同效體現(xiàn)為：內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都強(qiáng)調(diào)對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的關(guān)注，內(nèi)部控制是指由公司的管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的程序和政策。
（3）內(nèi)部控制理論。內(nèi)部控制審計(jì)即注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性進(jìn)行評價(jià)的鑒證業(yè)務(wù)，審計(jì)對象是與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的內(nèi)部控制情況。無論是內(nèi)部控制審計(jì)還是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都是對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的關(guān)注，為企業(yè)的整合審計(jì)研究提供了基本理論基礎(chǔ)。
2、整合審計(jì)實(shí)施的流程
3、整合審計(jì)的必要性和可行性分析
（一）理論研究綜述 美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)在AS2中提出公眾公司審計(jì)人員在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)應(yīng)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部 審計(jì)，首次提出了整合審計(jì)的概念、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，為內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合奠定了基礎(chǔ)。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合框架之后提出了審計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)的基本步驟和關(guān)鍵業(yè)務(wù)操作。Colleen Layther（2009）認(rèn)為美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)的整合審計(jì)是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)予以合并的準(zhǔn)則，其要求上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)審查審計(jì)人員的公正性受到公眾的歡迎，并對目前審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員發(fā)表兩種審計(jì)意見提出質(zhì)疑。
我國學(xué)者對于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則之后，概括了美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)在AS2中提出的綜合審計(jì)模式，該模式將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)作為兩個(gè)相互聯(lián)系、相互支撐的審計(jì)體系，通過獨(dú)立、并行的審計(jì)過程來實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員可以借助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制存在的問題，也可以通過財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)來幫助審計(jì)人員制定審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序。陳漢文（2010）認(rèn)為AS2所提出的綜合審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)以及它與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合問題，兩者密切聯(lián)系同時(shí)又各有重點(diǎn)，一個(gè)針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，另一個(gè)針對公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)過程中要評價(jià)管理層有關(guān)內(nèi)部控制有效性評估過程、對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與實(shí)施的有效性進(jìn)行評價(jià)并得出內(nèi)部控制是否有效的審計(jì)意見。裘宗舜、周潔 （2011）在對比財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之后得出結(jié)論，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的不同在于審計(jì)內(nèi)容與范圍、審計(jì)評價(jià)的準(zhǔn)確程度、職業(yè)判斷能力要求等，但兩者的目標(biāo)一致、程序關(guān)聯(lián)、方法類似且相互支持。謝曉燕、張心靈（2012）在比較分析財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基礎(chǔ)上指出內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序、審計(jì)方法、審計(jì)證據(jù)等方面存在著密切聯(lián)系，正確、合理的利用兩者之間的關(guān)聯(lián)性，推行內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合，有利于節(jié)約審計(jì)資源和成本，提升審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，提出我國內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)制定審計(jì)業(yè)務(wù)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以及配套的審計(jì)業(yè)務(wù)指引和業(yè)務(wù)指南，促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合。張龍平、陳作習(xí)（2012）對我國推行內(nèi)部控制審計(jì)的必要性、可行性進(jìn)行了分析，認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合有利于提升我國審計(jì)工作效率、發(fā)揮審計(jì)協(xié)同效益，進(jìn)而提升我國審計(jì)水平和財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系 財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)與外部溝通的語言，是對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量狀況的會(huì)計(jì)形式的表述。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則是受投資人委托，由第三方實(shí)行的旨在評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)表述真實(shí)性、可靠性的業(yè)務(wù)活動(dòng)。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是為了保證內(nèi)部控制體系發(fā)揮應(yīng)有的作用而進(jìn)行的一種外部評價(jià)機(jī)制和程序。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系表現(xiàn)為：如果審計(jì)人員對企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表無保留意見表明企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性就會(huì)降低；如果審計(jì)人員對企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表非無保留意見時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)的可能性就增加。如果審計(jì)人員對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表出具無保留審計(jì)意見，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在兩種可能，一是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)良好并運(yùn)行有效，在防止和糾正財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)方面發(fā)揮了積極作用。二是內(nèi)部控制存在漏洞但審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并予以糾正，此時(shí)，審計(jì)人員對企業(yè)內(nèi)部控制將會(huì)出具非無保留意見。但如果審計(jì)人員對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表出具非無保留意見，那么企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告肯定存在重大缺陷，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告必然是非無保留意見的。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合策略
（一）整合審計(jì)的必要性 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)性質(zhì)上的同質(zhì)性使得兩者具備融合的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，通過特定的審計(jì)程序和方式對公司財(cái)務(wù)報(bào)表提供信息的公允性、合法性發(fā)表審計(jì)意見，以提升公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)需要公司管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表反映的交易事項(xiàng)、會(huì)計(jì)處理、賬戶余額等事項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)定，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)是對管理層的認(rèn)定、聲明進(jìn)行審計(jì)，因此是基于公司管理層的責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。注冊會(huì)計(jì)師完成審計(jì)過程發(fā)表審計(jì)無保留意見并不能完成排除公司存在重大錯(cuò)報(bào)的可能，因此，是一種高于管理層認(rèn)定而無法絕對保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息可靠性的合理保證鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計(jì)是注冊會(huì)計(jì)師接受企業(yè)或者第三方委托對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性以及內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計(jì)意見的業(yè)務(wù)活動(dòng)。管理層應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制體系的完整性、可靠性作出說明，并對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行認(rèn)定，注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)管理層有關(guān)內(nèi)部控制的聲明、認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見。
內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的密切聯(lián)系使得內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互支持，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果能夠幫助審計(jì)人員確定內(nèi)部控制可能存在漏洞的環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果可以幫助審計(jì)人員優(yōu)化審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序。整合審計(jì)可以有效的降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，減少運(yùn)行成本，提高審計(jì)效率并減低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，在審計(jì)過程中收集的證據(jù)和實(shí)施的測試對于兩種審計(jì)活動(dòng)都有效，因此，是一種經(jīng)濟(jì)可行、兼顧審計(jì)單位、被審計(jì)單位共同利益的制度安排，在美國、日本等國家的運(yùn)用也證明了該模式的合理性。
（二）整合審計(jì)的可行性 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的密切聯(lián)系使得兩者存在很多可以相互利用的地方，在一些關(guān)鍵業(yè)務(wù)點(diǎn)上具有整合的可行性，具體表現(xiàn)在：
（1）審計(jì)目標(biāo)的一致性。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)都是為利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性的合理保證，將兩種審計(jì)目標(biāo)結(jié)合在一起只需要通過單一的協(xié)調(diào)流程就能實(shí)現(xiàn)，即讓同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路對公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)，即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)對企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見，對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性發(fā)表審計(jì)意見。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的三方關(guān)系人具有一致性，責(zé)任方是被審計(jì)單位的管理層、使用者為企業(yè)利益相關(guān)者，審計(jì)過程由注冊會(huì)計(jì)師完成。
（2）審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容的相關(guān)性。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在著業(yè)務(wù)內(nèi)容上的重合，審計(jì)人員在審計(jì)審計(jì)程序時(shí)需要對企業(yè)的內(nèi)部控制體系進(jìn)行有效性測試，并以此作為依據(jù)之一來確定審計(jì)重點(diǎn)，制定合適的審計(jì)程序。同時(shí)，如果審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)錯(cuò)報(bào)，表明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，已經(jīng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表無保留意見的應(yīng)重新進(jìn)行審計(jì)。
（3）審計(jì)業(yè)務(wù)主體的一致性。 AS2以及AS5都要求財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成，這是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)報(bào)告需要同時(shí)，如果將兩項(xiàng)審計(jì)工作交由不同事務(wù)所完成，在審計(jì)時(shí)間、審計(jì)成本、審計(jì)協(xié)調(diào)方面都不合理。由同一事務(wù)所負(fù)責(zé)兩項(xiàng)審計(jì)有利于節(jié)省審計(jì)成本和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且，世界各國的審計(jì)實(shí)務(wù)表明，由不同事務(wù)所分別承辦兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)不利于審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，由同一家事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為整合審計(jì)提供了基礎(chǔ)。
（三）整合審計(jì)的實(shí)施關(guān)鍵 《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引（2010）》規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)可以由不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成，也可以由同一家會(huì)計(jì)事務(wù)所完成。但由于內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)聯(lián)性（如圖1），無論是企業(yè)還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所都將二者合并在一起進(jìn)行，而且，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引（2010）》顯然也注意到這一點(diǎn)，從計(jì)劃審計(jì)工作到完成審計(jì)工作的各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)都偏重于整合審計(jì)。
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基本上與現(xiàn)代審計(jì)同步，在審計(jì)理論、程序、方法等方面都已經(jīng)成熟，而且不斷的發(fā)展和完善。內(nèi)部控制審計(jì)則是在薩班斯法案頒布之后開始發(fā)展起來，雖然美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員先后AS2和AS5進(jìn)行了規(guī)范，但在實(shí)際審計(jì)活動(dòng)中還存在很多不足，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的共同點(diǎn)形成了兩者整合的關(guān)鍵點(diǎn)，如圖2所示，審計(jì)證據(jù)以及其他重要信息構(gòu)成了兩者之間進(jìn)行整合的基礎(chǔ)，整合審計(jì)就是通過通過計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效以及在對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估的基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)幫助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以支持分析程序中使用信息的完整性和準(zhǔn)確性；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通過實(shí)質(zhì)性測試程序中發(fā)現(xiàn)的問題對內(nèi)部控制有效性評價(jià)提供參考。
（1）審計(jì)目標(biāo)的整合。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是由注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施的旨在保證公司財(cái)務(wù)報(bào)表按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求公允反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，是以公允性作為審計(jì)目標(biāo)的，是將財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的內(nèi)部控制有效性納入審計(jì)范圍，對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則對財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上將我國內(nèi)部控制目標(biāo)定位為：保證企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)、保證企業(yè)資產(chǎn)安全、提高財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整、提高企業(yè)經(jīng)營效率。企業(yè)應(yīng)以內(nèi)部控制五大目標(biāo)為指引，建立和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制體系，對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評價(jià)并形成評價(jià)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)則是注冊會(huì)計(jì)師接受第三方委托對公司內(nèi)部控制審計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行合理保證鑒證，是以有效性為審計(jì)目標(biāo)的。財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性是內(nèi)部控制有效性的體現(xiàn)，內(nèi)部控制的有效性則是財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的保證，兩者都服務(wù)于為企業(yè)利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，因此，兩者在這一點(diǎn)上是一致的，目標(biāo)的一致性使得整合審計(jì)成為可能。
（2）審計(jì)計(jì)劃的整合。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都需要制定合理的審計(jì)計(jì)劃，在審計(jì)計(jì)劃階段應(yīng)做好被審計(jì)單位行業(yè)狀況、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制、法律環(huán)境等重大事項(xiàng)的了解以實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)活動(dòng)的審計(jì)目標(biāo)。一是確定對內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)具有重要影響的事項(xiàng)并分析該事項(xiàng)如何影響審計(jì)工作。二是內(nèi)部控制審計(jì)中重點(diǎn)考慮的風(fēng)險(xiǎn)評估、審計(jì)工作量、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、利用他人審計(jì)成果等因素應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中充分利用，內(nèi)部控制審計(jì)確定的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域同樣是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。三是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的有關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果應(yīng)作為內(nèi)部控制審計(jì)識別和測試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進(jìn)行測試的重要依據(jù)。四是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的保證程度要高于內(nèi)部控制審計(jì)的保證程度，整合兩種審計(jì)要求財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)運(yùn)用相同的重要性水平。
（3）審計(jì)業(yè)務(wù)的整合。前面的分析中提到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)同屬于基于責(zé)任方的合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，即將重大鑒證風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的水平以內(nèi)。從COSO五要素的“內(nèi)部控制整體框架”到COSO八要素的“內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理”，內(nèi)部控制正逐步向以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行轉(zhuǎn)變，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)也要求以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向來進(jìn)行審計(jì)前的準(zhǔn)備、制定審計(jì)工作計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序，因此，致力于對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表提供合理保證鑒證服務(wù)的兩種審計(jì)活動(dòng)。在審計(jì)過程中，可以將一些類似的審計(jì)程序同時(shí)進(jìn)行，或合并進(jìn)行，而由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)負(fù)責(zé)兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)為兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的整合提供了必要條件。
（4）審計(jì)程序的整合。內(nèi)部控制審計(jì)要求以風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向來實(shí)施審計(jì)程序和控制測試，風(fēng)險(xiǎn)評估是內(nèi)部控制審計(jì)的基礎(chǔ)、控制測試是內(nèi)部控制審計(jì)的核心，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)包括風(fēng)險(xiǎn)評估、內(nèi)部控制測試和實(shí)質(zhì)性測試三個(gè)環(huán)節(jié)，而且在風(fēng)險(xiǎn)評估階段要求注冊會(huì)計(jì)師全面了解企業(yè)內(nèi)部控制，在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)就需要進(jìn)行內(nèi)部控制測試，因此，內(nèi)部控制測試成為整合審計(jì)在實(shí)施程序方面的關(guān)鍵整合點(diǎn)。需要說明的是內(nèi)部控制審計(jì)中的內(nèi)部控制評價(jià)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評價(jià)可以同時(shí)進(jìn)行，但兩者的范圍存在差異，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對內(nèi)部控制進(jìn)行測試限于“所依賴”的內(nèi)部控制，即當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的某個(gè)項(xiàng)目需要測試內(nèi)部控制是否有效時(shí)，審計(jì)人員才對影響該項(xiàng)目的內(nèi)部控制進(jìn)行有效性測試來獲取充分的審計(jì)證據(jù)來支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制測試范圍較小，其結(jié)果未必足以證明整個(gè)內(nèi)部控制體系的有效性。內(nèi)部控制審計(jì)對于內(nèi)部控制測試的范圍要大于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行的內(nèi)部控制測試范圍，整合審計(jì)可以通過增加內(nèi)部控制審計(jì)需要“補(bǔ)充”的控制測試來完成整個(gè)審計(jì)控制測試。
（5）審計(jì)方法的整合。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)采用自上而下的審計(jì)方法。財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過通過詢問、檢查文件或記錄、觀察等程序了解評估報(bào)表層和認(rèn)定層存在的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，進(jìn)而制定針對報(bào)表層風(fēng)險(xiǎn)的總體審計(jì)措施和針對認(rèn)定層風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序，包括相應(yīng)的控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)采用的自上而下的審計(jì)方法從了解并測試公司層內(nèi)部控制開始，然后對報(bào)表重要賬戶控制有效性進(jìn)行測試，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易控制的有效性測試，從而引導(dǎo)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)列報(bào)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的賬戶、交易上。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也具有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的特點(diǎn)，通過風(fēng)險(xiǎn)評估來了解企業(yè)內(nèi)部控制，選取內(nèi)部控制測試范圍，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制的相關(guān)審計(jì)活動(dòng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)評估則有助于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)抓住重點(diǎn)做到有的放矢。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì);內(nèi)部控制審計(jì);整合審計(jì)
一、緒論
1、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基本理論
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注冊會(huì)計(jì)師接受委托，在實(shí)施審閱程序的基礎(chǔ)之上，通過執(zhí)行審計(jì)工作，對企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制，財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，真實(shí)公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見的鑒證業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最早起源于19世紀(jì)以前，目前在世界各國范圍內(nèi)已發(fā)展成熟，美國、日本等國家很早就頒布實(shí)施了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則，我國也早在1996年就了國家審計(jì)基本準(zhǔn)則，相關(guān)學(xué)者對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的研究成果不計(jì)其數(shù)。
2、內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)概論
內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊會(huì)計(jì)師接受審計(jì)委托，對被審計(jì)單位特定基準(zhǔn)日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并在此基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見。在研究美國COSO的《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關(guān)內(nèi)部控制概論的基礎(chǔ)上，將內(nèi)部控制進(jìn)一步細(xì)分為:廣義內(nèi)部控制和狹義內(nèi)部控制，廣義內(nèi)部控制采用COSO《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的概念;狹義內(nèi)部控制概念借鑒美國PCAOB的AS2中的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制概念，是指由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的過程，其目標(biāo)主要是為了合理保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)信息的真實(shí)公允完整。
3、整合審計(jì)基本理論
整合審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受審計(jì)單位委托，依照相關(guān)法律法規(guī)，通過利用兩次審計(jì)工作的相似性來制定實(shí)施雙向?qū)徲?jì)的流程，在整合審計(jì)的實(shí)施過程中，對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制制度由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同一項(xiàng)目組來執(zhí)行，實(shí)施審計(jì)的整合計(jì)劃，合理運(yùn)用他人的審計(jì)成果，以求實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)共同的審計(jì)目標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合審計(jì)研究已經(jīng)成為國際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢。在近十年的發(fā)展過程當(dāng)中，理論界和實(shí)務(wù)界一直在孜孜不倦的對整合審計(jì)的效率和方案進(jìn)行探索和研究。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別、聯(lián)系
企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的最終目標(biāo)相同，整合趨勢明顯，但是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)是兩種不同的審計(jì)模式，二者在實(shí)施審計(jì)程序的過程中也有著明顯的區(qū)別，筆者通過下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系:
1、審計(jì)業(yè)務(wù)范圍
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)都需要了解企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，必要時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制測試，但是二者在審計(jì)范圍方面有著本質(zhì)區(qū)別，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)對象主要是對某一時(shí)點(diǎn)的或某一會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表、內(nèi)部控制測試的必要性、并在必要時(shí)測試內(nèi)部控制有效性，在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制方面，除了了解與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有關(guān)的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制外，對于其他內(nèi)部控制不需要進(jìn)行了解和評價(jià)，內(nèi)部控制審計(jì)主要是對特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計(jì)，對于內(nèi)部控制必須要進(jìn)行測試，對注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、審計(jì)目標(biāo)
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的具體目標(biāo)不一致，但是二者的最終目標(biāo)是一致的，共同目標(biāo)都是向財(cái)務(wù)報(bào)表外部的信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，并對提供的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)公允性提供合理保證;但是，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體目標(biāo)主要是對財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面都進(jìn)行了真實(shí)公允反映，按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審
3、整合審計(jì)的必要性和可行性分析
基于上述財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩種審計(jì)模式的區(qū)別和聯(lián)系的研究，筆者認(rèn)為，實(shí)施整合審計(jì)有可行性，有利于提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)成本，改善審計(jì)效果。從被審計(jì)單位的角度來看，整合審計(jì)可以有效避免被審計(jì)單位重復(fù)實(shí)施審計(jì)程序，收集審計(jì)證據(jù)，從而減少注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作量，由此，整合審計(jì)可以有效減少被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。
參考文獻(xiàn):
［1］李哲．財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合研究［D］．云南大學(xué)，2015．
內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)起源于美國，我國于2010年開始實(shí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)成為我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的重要業(yè)務(wù)內(nèi)容，同時(shí)該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)也成為我國企業(yè)內(nèi)審項(xiàng)目的重要內(nèi)容?；诖?，本文主要研究了內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)計(jì)的整合問題，目標(biāo)是推動(dòng)內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效整合。
2 兩項(xiàng)審計(jì)整合的重要意義
2.1 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，使企業(yè)轉(zhuǎn)變了管理的理念，有效建立企業(yè)的內(nèi)部控制制度內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合，一方面給企業(yè)帶來了挑戰(zhàn)，另一方面也產(chǎn)生了重要的意義，在內(nèi)部管理的控制方面，起到了重要的作用，同時(shí)也加快了企業(yè)管理的提升。具體表現(xiàn)如下兩個(gè)方面：第一方面，兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，降低了企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)，在企業(yè)內(nèi)部控制過程中涉及企業(yè)內(nèi)部審批流程和業(yè)務(wù)流程，企業(yè)的高管層通過兩項(xiàng)審計(jì)的有效整合更加了解企業(yè)內(nèi)部的發(fā)展?fàn)顩r，講了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，減少了企業(yè)內(nèi)部發(fā)生舞弊的風(fēng)險(xiǎn);第二方面，兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，企業(yè)的內(nèi)部控制可以使企業(yè)之間既相互聯(lián)系又相互制約，促使企業(yè)的日常業(yè)務(wù)有效展開，企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部的業(yè)務(wù)活動(dòng)更加具有規(guī)范性。
2.2 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，促進(jìn)會(huì)計(jì)師行業(yè)的有效發(fā)展內(nèi)部控制審計(jì)提出之后，有效的拓展了會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的范圍，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合后，雖然在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度層面沒有對內(nèi)控審計(jì)做出明確的規(guī)定，但是目前已經(jīng)有很多的國有企業(yè)著手加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效整合。從此可見，未來企業(yè)的審計(jì)逐漸從單一的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)逐步過渡到內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效融合。越來越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始接受兩種審計(jì)整合的好處，為會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展帶來了前進(jìn)的動(dòng)力，為我國會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展起到了重要的推動(dòng)作用。但需要注意的是，兩種審計(jì)有效整合的同時(shí)，會(huì)計(jì)師在審計(jì)、專業(yè)人員等越來越多的方面也面臨重要的挑戰(zhàn)。
2.3 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，有效提高了審計(jì)的效率內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的性質(zhì)和內(nèi)容不盡相同，但是這兩種審計(jì)形式卻有著一定的聯(lián)系和相同的地方，這促使財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)可以為彼此提供審計(jì)所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，有效降低了內(nèi)部審計(jì)的成本支出，提高審計(jì)效率。舉例來說，內(nèi)控審計(jì)在審計(jì)時(shí)需要對企業(yè)的內(nèi)部情況和外部情況進(jìn)行有效的了解和評估，并依據(jù)評估結(jié)果確定審計(jì)的方向，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的前提也是首先確定企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上，對企業(yè)進(jìn)行有效的評估，了解企業(yè)的財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，根據(jù)了解的情況確定企業(yè)的審計(jì)方向，從上面的舉例可以看出內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要對企業(yè)的內(nèi)部和外部環(huán)境進(jìn)行評估，并依據(jù)評估結(jié)果確定本次審計(jì)的方向，這樣既可以獲得企業(yè)所需要的審計(jì)資源，也可以降低企業(yè)的審計(jì)成本，兩種審計(jì)進(jìn)行有效溝通后，會(huì)提高企業(yè)的審計(jì)效率。
2.4 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，有效降低了企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，需要對企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境進(jìn)行有效評估，并對企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行有效的內(nèi)部控制評價(jià)。但是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對企業(yè)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析和評價(jià)時(shí)比內(nèi)部控制審計(jì)的準(zhǔn)確性降低，因此，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以提供準(zhǔn)確的內(nèi)部控制評價(jià)信息，有效降低了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，假設(shè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出現(xiàn)了審計(jì)錯(cuò)誤，該錯(cuò)誤可以在內(nèi)部控制的審計(jì)可以得以發(fā)現(xiàn)并糾正，這樣企業(yè)在審計(jì)時(shí)可以有效的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并有效提升審計(jì)的質(zhì)量。
3 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的可行性分析
3.1 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有一致性目標(biāo)
內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)包括：通過內(nèi)控審計(jì)有效的保證企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量真實(shí)可靠，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，合理利用企業(yè)的資源，有效提升企業(yè)的經(jīng)營效率。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)包括：通過財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量真實(shí)可靠。從上述分析可以看出，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)具有一直性，兩者均是確保企業(yè)的財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)在審計(jì)的流程存在不同之處，但是目標(biāo)一致，因此可以將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)可以有效的整合。
3.2 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有相同的審計(jì)模式
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的模式主要采用以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式，該審計(jì)模式主要自上而下的形式，主要以企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，對影響企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的因素逐一進(jìn)行有效分析，依據(jù)分析結(jié)果確定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的范圍和風(fēng)險(xiǎn)，以此來實(shí)施企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。內(nèi)控審計(jì)的模式主要是通過對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的測試，通過測試風(fēng)險(xiǎn)了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以此得出內(nèi)控審計(jì)的審計(jì)思路，并進(jìn)行相關(guān)審計(jì)工作。因此，從審計(jì)的模式角度來說，內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)均是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式，且均是采用自上而下的審計(jì)形式，因此，內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合是可行的。
3.3 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩種審計(jì)程序具有相關(guān)性
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有明顯的相關(guān)性，企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時(shí)可以為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供審計(jì)的方向，通過企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制方面可能存在缺陷，進(jìn)而發(fā)生企業(yè)可能存在的錯(cuò)誤，有效的為內(nèi)部控制審計(jì)提供審計(jì)的方向。而會(huì)計(jì)師通過對企業(yè)內(nèi)部關(guān)鍵控制點(diǎn)的審查，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)可能存在的問題，為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供有效的幫助，因此，內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合是可行的。
4 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合的策略
4.1 同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)
同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)時(shí)，首先需要對內(nèi)控控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，通過測試的結(jié)果了解內(nèi)控審計(jì)對內(nèi)部控制有效性提供充分的意見。同時(shí)，通過內(nèi)控審計(jì)可以有效為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供更加合理的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制。兩種審計(jì)意見類型具有明顯的相似性，并且還具有一定的關(guān)聯(lián)性，但是在具體審計(jì)時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在一定的區(qū)別，因此，為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)和內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)的一致，需要將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行策略調(diào)整，使其適合企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，有效實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)。
4.2 內(nèi)控審計(jì)結(jié)果和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果可以結(jié)合使用
企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行分析測試，測試結(jié)論充分考慮財(cái)務(wù)部報(bào)表審計(jì)對于控制有效性的評價(jià)，而在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過程中，風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)充分考慮內(nèi)控審計(jì)對控制和運(yùn)行的測試結(jié)果。如果在具體的審計(jì)流程中發(fā)現(xiàn)控制錯(cuò)誤和風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)及時(shí)對該項(xiàng)錯(cuò)誤或者風(fēng)險(xiǎn)造成的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在范圍、性質(zhì)和實(shí)踐等方面進(jìn)行分析和評價(jià)。
一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的常見問題
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中普遍存在以下幾個(gè)問題：
（一）內(nèi)部設(shè)計(jì)獨(dú)立性缺失
審計(jì)部門是單位的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，在單位領(lǐng)導(dǎo)的指揮和部署下開展審計(jì)工作，開展審計(jì)工作的主要目的是為本單位經(jīng)營和發(fā)展服務(wù)，促進(jìn)單位實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)。目前，審計(jì)機(jī)構(gòu)在單位中的獨(dú)立性不強(qiáng)，常常受其他部門利益制約，獨(dú)立地位被弱化，甚至許多審計(jì)機(jī)構(gòu)被設(shè)在財(cái)務(wù)部門之下，這種情況下審計(jì)部門形同虛設(shè)，很難對客觀、公正、規(guī)范地開展審計(jì)工作，進(jìn)而加大了審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)，弱化了審計(jì)工作的效果。
（二）審計(jì)程序與審計(jì)方法不科學(xué)
審計(jì)程序的規(guī)范性和審計(jì)方法的科學(xué)性，直接影響著財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的效率與質(zhì)量，目前，許多審計(jì)機(jī)構(gòu)并未建設(shè)完善的審計(jì)制度，對相關(guān)審計(jì)程序與方法也尚未作出嚴(yán)格規(guī)定，許多審計(jì)人員在開展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作時(shí)主觀隨意性較強(qiáng)，對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的細(xì)節(jié)重視不足，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果缺乏全面性和準(zhǔn)確性。除此之外，部分單位審計(jì)機(jī)構(gòu)對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方法的創(chuàng)新藝術(shù)不足，目前仍采用以傳統(tǒng)賬目為基礎(chǔ)的審計(jì)模式，加之制度建設(shè)滯后，風(fēng)險(xiǎn)防范意識不足，審計(jì)基礎(chǔ)薄弱，在一定程度上加大了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)失誤的發(fā)生幾率。
（三）審計(jì)人員素質(zhì)參差不齊
目前，社會(huì)公眾對審計(jì)的期望要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于注冊會(huì)計(jì)師對自身職業(yè)的認(rèn)識，而企業(yè)審計(jì)能力相對有限，使得審計(jì)工作的質(zhì)量更加難以達(dá)到社會(huì)公眾的期望值，社會(huì)公眾與企業(yè)審計(jì)工作在審計(jì)目標(biāo)上存在的差距往往會(huì)使雙方卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛中，只能依靠法律訴訟得以調(diào)解。而隨著審計(jì)工作規(guī)范化、信息化發(fā)展趨勢日趨明朗，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作要求不斷提高，對審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)、道德修養(yǎng)、業(yè)務(wù)水平提出了越來越高的要求，新形勢下的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員，既要具備良好的職業(yè)道德素質(zhì)，又要具備計(jì)算機(jī)審計(jì)技能，同時(shí)還要具備過硬的審計(jì)知識基礎(chǔ)。但就目前情況來看，許多審計(jì)人員尚未完全符合以上要求，對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的效率和質(zhì)量造成了不利的影響。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)改進(jìn)對策
要避免財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的常見問題，提升財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)采取以下幾項(xiàng)對策：
（一）遵照審計(jì)原則，優(yōu)化機(jī)構(gòu)設(shè)置
遵照審計(jì)工作準(zhǔn)則及相關(guān)法律條文規(guī)定，對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍進(jìn)作出明確的劃分，為了保證審計(jì)工作的客觀、公正，一定要嚴(yán)格遵守審計(jì)程序、相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范。這是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必須要堅(jiān)持的基本原則，只有依法審計(jì)，審計(jì)的成果才能具備有法律效力，作為一種 行政行為 ，審計(jì)有堅(jiān)持履行法定審計(jì)程序的前提下，審計(jì)監(jiān)督才具有合法性和權(quán)威性，以免發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為了順利、有效滴地按著審計(jì)程序進(jìn)行工作，企業(yè)在設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)要突出獨(dú)立性，尊徐獨(dú)立性的原則，包括內(nèi)容有審計(jì)部門的經(jīng)費(fèi)的獨(dú)立，職權(quán)行使的獨(dú)立，唯有如此，才能保證審計(jì)的客觀性、公平性。只有獨(dú)立行使職權(quán)的基礎(chǔ)航下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)才能具有權(quán)威性，保證審計(jì)人的受益有效地開展工作，使內(nèi)部審計(jì)職能得到充分的發(fā)揮。
（二）優(yōu)化審計(jì)方法，強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量考評控制
目前，審計(jì)工作要全方位地使用科學(xué)的審計(jì)方法和審計(jì)技術(shù)，利用好內(nèi)控評價(jià)結(jié)果，使審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率都能得到提升。我國企業(yè)當(dāng)前廣泛普遍運(yùn)用的審計(jì)方法，是以內(nèi)部控制系統(tǒng)為主要審查對象的制度該方法與傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)相比，具有更高的科學(xué)性、方便性，然而，在企業(yè)審計(jì)工作內(nèi)容和范圍逐步拓寬的情勢下，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也極易發(fā)生。為改善這一局面，多維的審計(jì)技術(shù)倍受青睞風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也及時(shí)出現(xiàn)，該審計(jì)方法的優(yōu)勢在于：能夠較大力度地緩解審計(jì)人員所面對的復(fù)雜風(fēng)險(xiǎn)及壓力。與此同時(shí)，企業(yè)要想科學(xué)地考評內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，還要建立和完善對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)體系，提升對審計(jì)質(zhì)量的考評控制力度，對審計(jì)工作進(jìn)行定量、定性分析，從總體上了解內(nèi)部審計(jì)的成果，有效地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)提供信息的參謀作用，這也是控制審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重策略和有效手段。
（三）樹立風(fēng)險(xiǎn)意識，強(qiáng)化審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員的道德素質(zhì)和職業(yè)修養(yǎng)提出了極高的要求，審計(jì)人員只有樹立風(fēng)險(xiǎn)意識，財(cái)政真正協(xié)助單位或企業(yè)做好財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的審核與控制，對可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)預(yù)警和提示，從而為企業(yè)或單位的經(jīng)營與發(fā)展提供客觀有效的決策依據(jù)。因此，要想提升財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量，就應(yīng)強(qiáng)化審計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)，通過有計(jì)劃地開展審計(jì)人員知識、技能培訓(xùn)教育活動(dòng)，不斷提升審計(jì)人員的道德修養(yǎng)，豐富其知識儲(chǔ)備，提升其風(fēng)險(xiǎn)意識、信息化技能和自主創(chuàng)新意識，促進(jìn)審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)的整體提升。
審計(jì)整合模式對傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有著巨大的影響，其對使用企業(yè)財(cái)務(wù)信息的各方以及注冊會(huì)計(jì)師等個(gè)方面都有著重要的意義，具體如下：
（一）轉(zhuǎn)變企業(yè)管理理念，建設(shè)內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合在給企業(yè)帶來挑戰(zhàn)的同時(shí)，也產(chǎn)生了積極的意義，加強(qiáng)了企業(yè)的內(nèi)部管理控制，推進(jìn)了企業(yè)管理的發(fā)展，具體有以下幾個(gè)方面：①降低企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)：在內(nèi)部控制過程中會(huì)涉及到許多的審批制度以及業(yè)務(wù)流程，兩種類型的審計(jì)整合加強(qiáng)了企業(yè)的內(nèi)部控制，使得管理層更加了解企業(yè)具體的經(jīng)營發(fā)展情況，減少了內(nèi)部舞弊現(xiàn)象，從而降低了企業(yè)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn);②內(nèi)部控制能夠讓企業(yè)內(nèi)部之間既保持聯(lián)系又相互制約，促進(jìn)了企業(yè)日常業(yè)務(wù)開展的規(guī)范性。
（二）促進(jìn)會(huì)計(jì)師的發(fā)展。內(nèi)部控制審計(jì)的提出能夠拓展會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍，當(dāng)前內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合雖然還沒有明確的規(guī)定，但眾多企業(yè)及公司已經(jīng)著手加強(qiáng)二者的整合，可見兩種審計(jì)類型的整合是未來企業(yè)審計(jì)的重要趨勢，整合審計(jì)也在為越來越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受，這就給會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來了新的動(dòng)力，為促進(jìn)會(huì)計(jì)師的發(fā)展起著重要的推動(dòng)作用，但需要明確的是，在提供發(fā)展機(jī)遇的同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)人員等方面也面臨著重要的挑戰(zhàn)。
（三）提升審計(jì)效率。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的性質(zhì)不同，但二者存在著一定的共性和聯(lián)系，這就使得二者的審計(jì)結(jié)果可以相互利用、相互提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，這就大大降低了審計(jì)的成本，從而提升了審計(jì)效率。具體來說，兩種審計(jì)方式都需要對企業(yè)的內(nèi)部情況進(jìn)行評估測試，以此來確定審計(jì)方向，而二者獲得的審計(jì)資源能夠?qū)崿F(xiàn)共享，減少了審計(jì)資源及信息的人力、物力及時(shí)間，而如果由一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)整合，還減少了兩種審計(jì)關(guān)于資料的溝通成本，這些都會(huì)提升審計(jì)效率。
（四）降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。單一的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要對企業(yè)的內(nèi)部情況進(jìn)行評估分析，并作出內(nèi)部控制評價(jià)，這種分析和評價(jià)并沒有內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)確，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合能夠提供正確的內(nèi)部控制信息，從而為降低財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)提供了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。如果在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中出現(xiàn)錯(cuò)誤，也可以通過內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行正確性驗(yàn)證，這就大大降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升了審計(jì)質(zhì)量。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的可行性分析
（一）二者終極目標(biāo)一致。內(nèi)部控制審計(jì)的主要目標(biāo)有：保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠、保證資產(chǎn)的完整和安全、合理的利用資源、提升企業(yè)經(jīng)營效率等等，從內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)中可以看出，其主要是為了提升財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)會(huì)計(jì)制度，反映出企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，以此可以看出財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主要目標(biāo)是為了讓企業(yè)的管理層以及相關(guān)信息的使用者得到真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。
綜上所述，雖然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)流程等方面有所不同，但其有著共同的提升財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)度和質(zhì)量的目標(biāo)。由此可見，將這兩種類型的審計(jì)整合是可行的。
（二）二者審計(jì)模式相同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)采用的是以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的自上而下的審計(jì)模式，主要以企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，并對影響風(fēng)險(xiǎn)的因素進(jìn)行分析，最后確定審計(jì)范圍及重點(diǎn)，實(shí)施審計(jì)程序。內(nèi)部控制審計(jì)中主要通過對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)的了解，來得出測試控制的思路，之后在進(jìn)行相關(guān)審計(jì)流程。由此可見，從審計(jì)模式上來說，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都是自上而下的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式，因此，二者的整合是可行的。
（三）二者審計(jì)程序相關(guān)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果能夠被相互利用，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中能夠?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)部控制形成初步了解，這就給內(nèi)部控制審計(jì)提供了幫助，同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師能夠通過審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大錯(cuò)誤，這就能夠?qū)⑾鄳?yīng)控制點(diǎn)的控制缺陷體現(xiàn)出來，從而對內(nèi)部控制審計(jì)確定方向和范圍。注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制點(diǎn)的審查，同樣能夠指出相應(yīng)的賬戶是否存在問題，從而為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供幫助。
三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的策略研究
（一）同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩類審計(jì)目標(biāo)。首先要對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行分析測試，以此來獲取充分的證據(jù)，證明內(nèi)部控制審計(jì)能夠?qū)?nèi)部控制有效性提供意見。同時(shí)，通過內(nèi)部控制審計(jì)能夠幫助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在實(shí)現(xiàn)更加合理的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制。
兩種審計(jì)類型雖然有著一定的相似性和關(guān)聯(lián)性，但具體的審計(jì)范圍以及樣本量還存在著明顯的區(qū)別，因此，要想實(shí)現(xiàn)兩類審計(jì)的目標(biāo)，就需要對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)策略進(jìn)行相應(yīng)的改進(jìn)，使之能夠適應(yīng)內(nèi)部控制審計(jì)，以此來同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩類審計(jì)目標(biāo)。同時(shí)，為了加強(qiáng)二者的整合，還可以適當(dāng)?shù)耐ㄟ^財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的測試成本節(jié)約來抵消內(nèi)部控制審計(jì)中所增加的成本。只有實(shí)現(xiàn)以上幾個(gè)方面的綜合性整合方案，才能夠同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩類審計(jì)目標(biāo)，才能夠?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合。
（二）審計(jì)結(jié)果的相互利用。①內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師在形成內(nèi)部控制有效性結(jié)論的同時(shí)要考慮到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對于控制運(yùn)行的有效性測試;在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，在評估風(fēng)險(xiǎn)時(shí)要考慮到內(nèi)部控制審計(jì)中對控制和運(yùn)行的測試結(jié)果。如果在任何一個(gè)審計(jì)流程中發(fā)現(xiàn)控制錯(cuò)誤，要及時(shí)對該項(xiàng)錯(cuò)誤造成的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在實(shí)踐、范圍、性質(zhì)等方面的影響進(jìn)行分析;②會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果來進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)有效性的評價(jià)和分析，例如相關(guān)程序的風(fēng)險(xiǎn)評估、舞弊相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評估，違規(guī)操作和行為問題以及實(shí)質(zhì)性程序中的問題等。
（三）統(tǒng)一審計(jì)隊(duì)伍。我國對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的公司中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常會(huì)安排兩個(gè)審計(jì)小組分別負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)工作和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作。
