時(shí)間：2024-01-17 16:19:05
序論：在您撰寫(xiě)稅收籌劃的納稅時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開(kāi)闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
【關(guān)鍵詞】 增值稅；轉(zhuǎn)型改革；納稅人身份；稅收籌劃
稅收籌劃是納稅人為實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，通過(guò)財(cái)務(wù)、投融資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)的安排選擇，對(duì)納稅義務(wù)作出的規(guī)劃。增值稅轉(zhuǎn)型后，一般納稅人購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)可以抵扣，小規(guī)模納稅人征收率下降，在此背景下，對(duì)增值稅納稅人進(jìn)行稅收籌劃，科學(xué)選擇納稅人類型，有利于企業(yè)降低稅負(fù)，獲取最大的節(jié)稅收益。
一、增值稅轉(zhuǎn)型后納稅人的稅法規(guī)定
（一）增值稅轉(zhuǎn)型的基本內(nèi)涵
增值稅是我國(guó)第一大稅種，為推進(jìn)增值稅制度完善，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展，2008年11月10日，國(guó)務(wù)院總理簽署國(guó)務(wù)院令，公布了修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，決定自2009年1月1日起，在全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。所謂增值稅轉(zhuǎn)型，即把我國(guó)自1994年以來(lái)實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)變。生產(chǎn)型增值稅，是指納稅人在繳納增值稅時(shí)，所購(gòu)置的固定資產(chǎn)中所含進(jìn)項(xiàng)增值稅款不能抵扣，存在重復(fù)征稅問(wèn)題；而消費(fèi)型增值稅則允許企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅金可在銷項(xiàng)稅額中抵扣。增值稅轉(zhuǎn)型的意義在于完善稅制建設(shè)，為企業(yè)減負(fù)，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)更新改造，有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革，需要對(duì)原增值稅條例進(jìn)行相應(yīng)的修訂，新修訂的《條例》在增值稅納稅人稅法規(guī)定上也作出了調(diào)整。
（二）增值稅納稅人的稅法規(guī)定
參照國(guó)際慣例，我國(guó)《增值稅暫行條例》將納稅人按其經(jīng)營(yíng)規(guī)模及會(huì)計(jì)核算健全程度劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。修訂前的增值稅條例規(guī)定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主、兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬(wàn)元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬(wàn)元以下的。符合以上銷售額標(biāo)準(zhǔn)的，且會(huì)計(jì)核算不健全者，為小規(guī)模納稅人。個(gè)人、非企業(yè)性單位，不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè)，即使年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，也視同小規(guī)模納稅人；而一般納稅人，是指年應(yīng)稅銷售額超過(guò)規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)核算健全的企業(yè)和企業(yè)性單位。一般納稅人基本適用17%和13%的法定稅率（出口退稅適用0%稅率），采用規(guī)范的“購(gòu)進(jìn)扣稅法”計(jì)算增值稅額；小規(guī)模納稅人采取簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算增值稅額，適用6%（工業(yè)企業(yè)）或4%（商業(yè)企業(yè)）的征收率。修訂后的增值稅條例，在納稅人稅法規(guī)定上與修訂前的有兩個(gè)重要不同：一是降低小規(guī)模納稅人征收率?？紤]到增值稅轉(zhuǎn)型改革后，一般納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)水平總體降低，為了平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)水平，促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展和擴(kuò)大就業(yè)，降低小規(guī)模納稅人的征收率。同時(shí)考慮到現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，小規(guī)模納稅人混業(yè)經(jīng)營(yíng)十分普遍，實(shí)際征管中難以明確劃分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人，因此修訂后的增值稅條例對(duì)小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將征收率統(tǒng)一降至3%。二是降低小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)。修訂后的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額(以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅銷售額)在50萬(wàn)元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元以下的為小規(guī)模納稅人。符合以上銷售額標(biāo)準(zhǔn)的，且會(huì)計(jì)核算不健全者，即為小規(guī)模納稅人；而年應(yīng)稅銷售額在50萬(wàn)元以上的工業(yè)企業(yè)或年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元以上的商業(yè)企業(yè)，都為增值稅一般納稅人。年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人（自然人）繼續(xù)按小規(guī)模納稅人納稅，而非企業(yè)性單位和不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可以自行選擇是否按小規(guī)模納稅人納稅。稅收政策及稅收政策的調(diào)整客觀上造成了兩類納稅人稅收負(fù)擔(dān)與稅收利益上的差別，為增值稅轉(zhuǎn)型后的小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。
二、增值稅納稅人身份的判別方法
增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為增值稅納稅人的稅收籌劃提供了可能。增值稅轉(zhuǎn)型后，納稅人可根據(jù)自己的具體情況，在設(shè)立、變更時(shí)，正確選擇增值稅納稅人身份。企業(yè)選擇哪種類別的納稅人有利呢？主要判別方法有以下幾種。
(一)無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率判別法
從兩類增值稅納稅人的計(jì)稅原理看，一般納稅人的增值稅計(jì)算是以增值額為計(jì)稅基礎(chǔ)，而小規(guī)模納稅人的增值稅計(jì)算是以全部不含稅收入為計(jì)稅基礎(chǔ)。在銷售價(jià)格相同的情況下，稅負(fù)的高低取決于增值率的大小。一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于增值率高的企業(yè)，適宜作為小規(guī)模納稅人；反之，適宜作為一般納稅人。當(dāng)增值率達(dá)到某一數(shù)值時(shí)，兩類納稅人的稅負(fù)相同，這一數(shù)值稱為無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，其計(jì)算公式如下：
進(jìn)項(xiàng)稅額＝銷售額×（1－增值率）×增值稅稅率
增值率＝（銷售額－可抵扣購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額）÷銷售額
或 增值率＝（銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷項(xiàng)稅額
假設(shè)一般納稅人銷售貨物及購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅稅率均為17％，增值稅轉(zhuǎn)型改革后的小規(guī)模納稅人征收率為3%（下同）。
又：一般納稅人應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額
＝銷售額×17%－銷售額×17%×（1－增值率）＝銷售額×17%×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×3%
當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，其增值率則為無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，即：
銷售額×17%×增值率=銷售額×3%
增值率＝3%÷17%=17.65%
(注: 銷售額與購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額)
以上計(jì)算分析為，當(dāng)增值率為17.65%時(shí)，兩者稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于17.65%時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人，適宜選擇作一般納稅人；當(dāng)增值率高于17.65%時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作小規(guī)模納稅人。
(二)無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法
在稅收實(shí)務(wù)中，一般納稅人稅負(fù)高低取決于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。通常情況下，若可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較多，則適宜作一般納稅人，反之則適宜作小規(guī)模納稅人。當(dāng)?shù)挚垲~占銷售額的比重達(dá)某一數(shù)值時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相等，稱為無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率。其計(jì)算公式如下：
進(jìn)項(xiàng)稅額＝可抵扣購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額×增值稅稅率
增值率＝（銷售額－可抵扣購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額）÷銷售額
＝1－可抵扣購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額÷銷售額
＝1－抵扣率
又：一般納稅人應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額
＝銷售額×增值稅稅率－銷售額×增值稅稅率×（1－增值率）＝銷售額×增值稅稅率×增值率＝銷售額×增值稅稅率×（1－抵扣率）
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率
當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，其抵扣率則為無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率。
銷售額×增值稅稅率×（1－抵扣率）＝銷售額×征收率
抵扣率＝1－征收率÷增值稅稅率=1－3%÷17%＝82.35%
(注: 銷售額與購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額)
這就是說(shuō)，當(dāng)?shù)挚勐蕿?2.35%時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)完全相同；當(dāng)?shù)挚勐矢哂?2.35%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作一般納稅人；當(dāng)?shù)挚勐实陀?2.35%時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作小規(guī)模納稅人。
(三)含稅購(gòu)貨金額占含稅銷售額比重判別法
當(dāng)納稅人提供的資料是含稅銷售額和含稅購(gòu)進(jìn)金額，可根據(jù)前述計(jì)算公式求得無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率。假設(shè)Y為含增值稅的銷售額，X為含增值稅的購(gòu)貨金額（兩額均為同期），則下式成立。Y/(1+17%)×17％－X/(1+17%)×17%＝Y(jié)/(1+3%)×3%
解得平衡點(diǎn)為：X＝79.95%Y
即，當(dāng)企業(yè)的含稅購(gòu)貨額為同期含稅銷售額的79.95％時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)完全相同。當(dāng)企業(yè)的含稅購(gòu)貨額大于同期含稅銷售額的79.95％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)含稅購(gòu)貨額小于同期含稅銷售額的79.95％時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
下面以一實(shí)例對(duì)上述分析進(jìn)行佐證。
三、實(shí)例分析
某生產(chǎn)性企業(yè)， 2009年應(yīng)納增值稅銷售額為98萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算制度比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17%增值稅稅率，但該企業(yè)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，只占銷項(xiàng)稅額的35%。在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅人身份審核時(shí)涉及到該企業(yè)如何核算的問(wèn)題。
要求解答：該企業(yè)應(yīng)怎樣進(jìn)行納稅人身份的增值稅籌劃。
（一）采用無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率判別法
假設(shè)本例中的銷售額與購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額
增值率＝（銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷項(xiàng)稅額＝(銷售額×17%－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款×17%)÷（銷售額×17%）＝(98×17%－98×17%×35%)÷(98×17%)×100%＝65%
由無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率可知，企業(yè)的增值率為65%＞無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率17.65%，該企業(yè)作為一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，企業(yè)適宜作小規(guī)模納稅人。
（二）采用無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法
同樣，假設(shè)本例中的銷售額與購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額。
由于該企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額為98×35%＝34.3萬(wàn)元，銷售額為98萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額占銷售額的比重為34.3萬(wàn)元÷98萬(wàn)元×100%＝35%
由無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率可知，該企業(yè)的抵扣率35%＜無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率82.35%，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，企業(yè)適宜作小規(guī)模納稅人。
（三）采用含稅銷售額與含稅購(gòu)貨額比較法
本例中，假設(shè)該廠年銷售額98萬(wàn)元為含增值稅的銷售額，購(gòu)進(jìn)價(jià)款34.3萬(wàn)元（98×35%）也為含增值稅的價(jià)款，用含稅購(gòu)貨額34.3萬(wàn)元比同期含稅銷售額98萬(wàn)元，即34.3萬(wàn)元÷98萬(wàn)元×100%＝35%＜79.95%。
當(dāng)企業(yè)含稅購(gòu)貨額小于同期含稅銷售額的79.95%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，企業(yè)適宜作小規(guī)模納稅人。
以上分析說(shuō)明，該企業(yè)作為小規(guī)模納稅人優(yōu)于一般納稅人。對(duì)于這一結(jié)論，還可以通過(guò)以下方法進(jìn)行判斷：
一是采用小規(guī)模納稅人方法計(jì)算增值稅。
該企業(yè)將總廠分設(shè)為兩個(gè)分廠，各自作為獨(dú)立核算單位，一分為二的兩個(gè)單位年應(yīng)稅銷售額分別為49萬(wàn)元和49萬(wàn)元，符合小規(guī)模納稅人的條件，適用3%的征收率。在這種情況下，該納稅人應(yīng)納增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝49×3%＋49×3%＝2.94（萬(wàn)元）。
二是采用一般納稅人方法計(jì)算增值稅。
不設(shè)立分廠，總廠為一個(gè)獨(dú)立的核算單位，年應(yīng)稅銷售額為98萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算制度比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17%增值稅稅率，進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額的35%，在這種情況下，應(yīng)納增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝98×17%－98×17%×35%＝10.829（萬(wàn)元）
顯然，該企業(yè)以小單位核算，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負(fù)7.889（10.829－2.94）萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)如此籌劃，可達(dá)到節(jié)稅目的，因此，該企業(yè)決定下設(shè)兩個(gè)分廠進(jìn)行獨(dú)立核算。
四、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，增值稅轉(zhuǎn)型后，增值稅納稅人應(yīng)該選擇稅負(fù)最輕，對(duì)自己最為有利的增值稅納稅人身份。當(dāng)然，這種選擇是有條件限制的：一是企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求決定著企業(yè)進(jìn)行納稅人籌劃空間的大小。假如企業(yè)產(chǎn)品多是銷售給一般納稅人，客戶因收到的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，一般會(huì)要求企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，在此情況下，企業(yè)必須選擇作一般納稅人，才有利于產(chǎn)品的銷售。二是根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條之規(guī)定，銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，未辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票，所以，納稅人只要具備了一般納稅人條件就必須辦理一般納稅人資格，否則就不能按小規(guī)模納稅征收率計(jì)算稅款，而必須按17％或13％的稅率直接計(jì)算應(yīng)納稅額。另外，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是價(jià)值最大化，這就決定著企業(yè)必須擴(kuò)大銷售收入來(lái)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，在此情況下，即使采用小規(guī)模納稅人合算，也必須辦理一般納稅人資格。當(dāng)然，盡管納稅人在選擇納稅人身份認(rèn)定或納稅方式時(shí)會(huì)受到上述諸因素的制約，但基于稅收籌劃的角度，企業(yè)在合并、分立、新建時(shí)，納稅人可通過(guò)對(duì)稅負(fù)平衡點(diǎn)的測(cè)算巧妙籌劃，根據(jù)所經(jīng)營(yíng)貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份，獲取最大的節(jié)稅收益。
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關(guān)鍵詞:增值稅;稅務(wù)籌劃;稅負(fù)平衡點(diǎn)
中圖分類號(hào):F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1673-291X(2010)10-0016-02
收稿日期:2010-02-04
基金項(xiàng)目:河南工業(yè)大學(xué)校科研基金資助
作者簡(jiǎn)介:黃芳(1975-),女,湖北武漢人,會(huì)計(jì)師,碩士研究生,從事技術(shù)經(jīng)濟(jì)及管理研究。
增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇,為增值稅納稅人的稅收籌劃提供了可能。增值稅轉(zhuǎn)型后,納稅人可根據(jù)自己的具體情況,在設(shè)立、 變更時(shí),正確選擇增值稅納稅人身份。企業(yè)選擇哪種類別的納稅人有利呢?主要判別方法有以下幾種:
一、不含稅銷售額的無(wú)差別平衡點(diǎn)分析
當(dāng)增值稅納稅人為一般納稅人的情況下:應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=不含稅銷售額×增值稅稅率-可抵扣項(xiàng)目額×增值稅稅率=(不含稅銷售額-可抵扣項(xiàng)目額)×增值稅稅率=增值額×增值稅稅率=(不含稅銷售額×增值率)×增值稅稅率當(dāng)增值稅納稅人為小規(guī)模納稅人的情況下:應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×增值稅征收率。因此,不含稅銷售額情況下增值稅納稅人身份選擇的稅負(fù)平衡公式就可以界定為:
不含稅銷售額×增值率×增值稅稅率=不含稅銷售額×增值稅征收率
即:不含稅銷售額平衡點(diǎn)增值率(a0)=增值稅征收率/增值稅稅率×100%
當(dāng)實(shí)際增值率a=a0時(shí),平衡式的兩邊金額相等,說(shuō)明此時(shí)一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)與小規(guī)模納稅人一樣;當(dāng)實(shí)際增值率a>a0時(shí),平衡式的左邊金額大于右邊金額,說(shuō)明一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)重于小規(guī)模納稅人,從節(jié)稅角度講選擇小規(guī)模納稅人身份對(duì)企業(yè)有利;當(dāng)實(shí)際增值率a
也就是說(shuō),對(duì)于適用17%稅率和6%征收率的增值稅納稅人來(lái)說(shuō),當(dāng)不含稅銷售額增值率>平衡點(diǎn)增值率35.29%(6%/17%×100%=35.29%)時(shí),應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人身份,以減輕增值稅負(fù)擔(dān);當(dāng)不含稅銷售額增值率
案例:方遠(yuǎn)公司是一個(gè)年應(yīng)稅銷售額在100萬(wàn)元左右的生產(chǎn)企業(yè),公司每年購(gòu)進(jìn)材料60 萬(wàn)元左右。如果屬于一般納稅人,該公司產(chǎn)品的增值稅適用稅率為17%,如果是小規(guī)模納稅人則增值稅征收率為6%。該公司會(huì)計(jì)核算健全,有條件被認(rèn)定為一般納稅人(假定企業(yè)購(gòu)進(jìn)材料適用17%增值稅稅率并取得增值稅專用發(fā)票)。 現(xiàn)應(yīng)用稅負(fù)平衡點(diǎn)分析法為企業(yè)進(jìn)行納稅人身份的稅務(wù)籌劃并進(jìn)行驗(yàn)證。按照上述稅負(fù)平衡點(diǎn)分析原理,我們需要計(jì)算企業(yè)實(shí)際增值率。企業(yè)預(yù)計(jì)的實(shí)際增值率=(不含稅銷售額-不含稅購(gòu)進(jìn)額)÷不含稅銷售額×100%=(100-60)÷100×100%=40%因?yàn)閷?shí)際增值率40% >35.29%(平衡點(diǎn)增值率), 所以該公司維持小規(guī)模納稅人身份更為有利于稅收負(fù)擔(dān)的降低。結(jié)果驗(yàn)證:公司屬于一般納稅人應(yīng)納稅額=100×17%-60×17%=6.8萬(wàn)元公司屬于小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=100×6%=6萬(wàn)元,結(jié)果表明,在這種情況下小規(guī)模納稅人繳納的增值稅比一般納稅人繳納的少0.8萬(wàn)元,進(jìn)一步驗(yàn)證了稅負(fù)平衡點(diǎn)分析結(jié)果的正確性。
二、含稅銷售額的無(wú)差別平衡點(diǎn)分析
增值稅納稅人為一般納稅人的情況下:應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=含稅銷售額÷(1+增值稅稅率) ×增值稅稅率-可抵扣項(xiàng)目額÷(1+增值稅稅率)×增值稅稅率=(含稅銷售額-可抵扣項(xiàng)目額) ÷ (1+增值稅稅率) ×增值稅稅率=含稅增值額÷(1+增值稅稅率) ×增值稅稅率=含稅銷售額×增值率÷(1+增值稅稅率)×增值稅稅率,當(dāng)增值稅納稅人為小規(guī)模納稅人的情況下:應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+增值稅征收率)×增值稅征收率,因此,含稅銷售額情況下增值稅納稅人身份選擇的稅負(fù)平衡公式就可以界定為:含稅銷售額÷(1+增值稅稅率)×增值率×增值稅稅率=含稅銷售額÷(1+增值稅征收率)× 增值稅征收率
即:含稅銷售額平衡點(diǎn)增值率(b0)=增值稅征收率÷增值稅稅率×(1+增值稅稅率)÷(1+增值稅征收率)×100%,當(dāng)含稅銷售額實(shí)際增值率b=b0時(shí),平衡式的兩邊金額相等,說(shuō)明此時(shí)一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)與小規(guī)模納稅人一樣;當(dāng)實(shí)際增值率b>b0時(shí),平衡式的左邊金額大于右邊金額,說(shuō)明一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)重于小規(guī)模納稅人,從節(jié)稅角度講選擇小規(guī)模納稅人身份對(duì)企業(yè)有利;當(dāng)實(shí)際增值率b
對(duì)于適用17%稅率和4%征收率的增值稅納稅人來(lái)說(shuō),當(dāng)含稅銷售額增值率>平衡點(diǎn)增值率26.47%[4%/17%×(1+17%)/(1 +4%)×100%=26.47%]時(shí),應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人身份,以減輕增值稅負(fù)擔(dān);當(dāng)含稅銷售額增值率
案例:新達(dá)公司是一個(gè)年含稅銷售額在200萬(wàn)元左右的商業(yè)企業(yè),公司每年購(gòu)進(jìn)含稅商品160萬(wàn)元左右。如果屬于一般納稅人,該公司產(chǎn)品的增值稅適用稅率為17%,如果是小規(guī)模納稅人則增值稅征收率為4%。該公司會(huì)計(jì)核算健全,有條件被認(rèn)定為一般納稅人(假定企業(yè)購(gòu)進(jìn)商品適用17%增值稅公司屬于一般納稅人應(yīng)納稅額=200 ÷(1 +17%)×17%-160÷(1+17%)×17%=5.81萬(wàn)元公司屬于小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=200÷(1+4%)×4%=7.69 萬(wàn)元結(jié)果表明,在這種情況下一般納稅人繳納的增值稅比小規(guī)模納稅人少1.88萬(wàn)元, 進(jìn)一步驗(yàn)證了稅負(fù)平衡點(diǎn)分析結(jié)果的正確性。因此,企業(yè)應(yīng)健全會(huì)計(jì)核算制度并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提請(qǐng)一般納稅人身份認(rèn)定。
三、結(jié)語(yǔ)
綜上所述,增值稅轉(zhuǎn)型后,增值稅納稅人應(yīng)該選擇稅負(fù)最輕,對(duì)自己最為有利的增值稅納稅人身份。當(dāng)然,這種選擇是有條件限制的:一是企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求決定著企業(yè)進(jìn)行納稅人籌劃空間的大小。假如企業(yè)產(chǎn)品多是銷售給一般納稅人,客戶因收到的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,一般會(huì)要求企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,在此情況下,企業(yè)必須選擇作一般納稅人,才有利于產(chǎn)品的銷售。二是根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》 第34條之規(guī)定,銷售額超過(guò)規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn),未辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人,應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,也不得使用增值稅專用發(fā)票,所以,納稅人只要具備了一般納稅人條件就必須辦理一般納稅人資格,否則就不能按小規(guī)模納稅征收率計(jì)算稅款,而必須按 17%或 13%的稅率直接計(jì)算應(yīng)納稅額。另外,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是價(jià)值最大化,這就決定企業(yè)必須擴(kuò)大銷售收入來(lái)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo),在此情況下,即使采用小規(guī)模納稅人合算,也必須辦理一般納稅人資格。當(dāng)然,盡管納稅人在選擇納稅人身份認(rèn)定或納稅方式時(shí)會(huì)受到上述諸因素的制約,但基于稅收籌劃的角度,企業(yè)在合并、 分立、 新建時(shí),納稅人可通過(guò)對(duì)稅負(fù)平衡點(diǎn)的測(cè)算巧妙籌劃,根據(jù)所經(jīng)營(yíng)貨物的總體增值率水平,選擇不同的納稅人身份,獲取最大的節(jié)稅收益。
參考文獻(xiàn):
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一、企業(yè)創(chuàng)建階段的稅收籌劃
由于國(guó)家現(xiàn)行稅收政策對(duì)不同的納稅人、征稅對(duì)象、特定地區(qū)及行業(yè)規(guī)定了不同的待遇，因而企業(yè)在創(chuàng)建階段應(yīng)根據(jù)自身創(chuàng)辦條件，合理利用有關(guān)稅收政策，做好稅收籌劃。
1.企業(yè)選址的稅收籌劃。為了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、合理配置社會(huì)資源，現(xiàn)階段我國(guó)某些地區(qū)實(shí)行了一些優(yōu)惠政策。在自然資源、人力資源、交通狀況等影響企業(yè)利潤(rùn)的相關(guān)制約因素趨同的前提下，企業(yè)選擇經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)時(shí)可優(yōu)先考慮稅收收益的問(wèn)題。不言而喻，對(duì)于建立在稅收優(yōu)惠區(qū)域內(nèi)的企業(yè)，其稅后邊際收益肯定是大于非稅收優(yōu)惠區(qū)域內(nèi)的企業(yè)。
因此，根據(jù)稅收地區(qū)優(yōu)惠政策選擇企業(yè)的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)，是投資者獲得高資本回報(bào)率的有效途徑。
2.確定經(jīng)營(yíng)范圍和經(jīng)營(yíng)方式的稅收籌劃。為適應(yīng)市場(chǎng)的需求，企業(yè)往往選擇多樣性的經(jīng)營(yíng)范圍和經(jīng)營(yíng)方式，由此出現(xiàn)了兩種特殊的經(jīng)營(yíng)行為：混合經(jīng)營(yíng)和兼營(yíng)行為。按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生混合銷售行為時(shí)應(yīng)根據(jù)企業(yè)是否為增值稅納稅人來(lái)確定適用稅種，因此稅收籌劃應(yīng)從增值稅納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)著手。企業(yè)的售后服務(wù)行為如送貨上門、售后安裝、維修等經(jīng)營(yíng)方式均屬于混合銷售行為，若企業(yè)為增值稅納稅人，其運(yùn)輸、安裝、維修等收入應(yīng)并入銷售收入征收增值稅(稅率17%)，但是如果企業(yè)將售后服務(wù)部門剝離，單設(shè)獨(dú)立的營(yíng)業(yè)稅法人子公司，原混合銷售收入就可分別繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅(稅率3%、5%)。這樣整個(gè)企業(yè)的收入不減，而因適用稅種的改變使稅負(fù)降低，從而提高企業(yè)的整體稅后利潤(rùn)。對(duì)于兼營(yíng)行為，根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)只要能分別核算貨物、應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，并按不同的稅率，各自計(jì)算應(yīng)納稅額，就可使企業(yè)減少不必要的稅負(fù)。綜上所述，企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍和方式的多樣性，要求企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)不能只局限于個(gè)別稅種稅負(fù)的高低，而應(yīng)著重考慮企業(yè)整體稅負(fù)的輕重。
3.選擇會(huì)計(jì)方法時(shí)的稅收籌劃。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)成本、費(fèi)用的攤銷等提供了多種具體的會(huì)計(jì)方法，如固定資產(chǎn)的折舊、存貨的計(jì)價(jià)方法等，這就為企業(yè)的稅收籌劃提供了可利用的空間。雖然無(wú)論采用哪種會(huì)計(jì)方法，企業(yè)在較長(zhǎng)的一段經(jīng)營(yíng)期內(nèi)交納稅款的總額不變，但是通過(guò)稅收籌劃選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法，就可縮小企業(yè)當(dāng)期稅基、達(dá)到遞延納稅的目的。納稅期的滯延就可使企業(yè)在滯延期內(nèi)獲得一筆相當(dāng)于應(yīng)納稅額的政府無(wú)息貸款，使企業(yè)能充分利用資金的時(shí)間價(jià)值，創(chuàng)造更大的效益。
二、企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中的稅收籌劃
企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中為追求收益的最大化，稅收籌劃的作用不容忽視，此階段的稅收籌劃主要是圍繞著企業(yè)籌資、投資及利潤(rùn)分配等財(cái)務(wù)管理環(huán)節(jié)展開(kāi)的。
1.稅收籌劃影響企業(yè)的籌資決策。為保證生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常進(jìn)行，企業(yè)必須依法、合理的籌集資金，按照資金不同的來(lái)源渠道和籌集方式，可將其分為權(quán)益資金和債務(wù)資金兩種。由于稅負(fù)的影響，債務(wù)資金優(yōu)于權(quán)益資金。根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，債務(wù)資金的利息是可以計(jì)入企業(yè)當(dāng)期費(fèi)用或成本中的，由此則可引起本期或以后會(huì)計(jì)期間費(fèi)用和成本的增加，相應(yīng)減少各期上繳國(guó)家的所得稅，以達(dá)到合法減稅的目的，從籌資環(huán)節(jié)增加企業(yè)收益。權(quán)益資金則不然，股利應(yīng)由交納所得稅后的利潤(rùn)支付，不能達(dá)到減稅的目的。
2.稅收籌劃影響企業(yè)的投資行為。企業(yè)進(jìn)行投資會(huì)導(dǎo)致一系列的現(xiàn)金流入和流出。這些現(xiàn)金流量的大小會(huì)有某種程度的不確定性，這也為稅收的籌劃提供了一個(gè)很大的空間。企業(yè)投資前，通常會(huì)設(shè)計(jì)一個(gè)或幾個(gè)備選項(xiàng)目，進(jìn)行決策時(shí)，要在各種可能的投資項(xiàng)目中權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)和收益，而投資收益需要在稅后的基礎(chǔ)上衡量，否則企業(yè)就不能正確地把握項(xiàng)目的增量現(xiàn)金流量。
為鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)，國(guó)家出臺(tái)了一些稅收的減免政策，對(duì)于那些有一定自主研發(fā)能力的企業(yè)，投資這些項(xiàng)目將會(huì)使稅收支出減少，增加稅后利潤(rùn)。例如：我國(guó)對(duì)企業(yè)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除中，規(guī)定“三新費(fèi)”比上年實(shí)際發(fā)生額增長(zhǎng)達(dá)到10%以上(含10%)其當(dāng)年實(shí)際發(fā)生費(fèi)用，除按規(guī)定據(jù)實(shí)列支外，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，可再按其實(shí)際發(fā)生額的50%直接抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得，企業(yè)在三新費(fèi)的投入時(shí)，就可利用10%這個(gè)臨界點(diǎn)。企業(yè)對(duì)外投資時(shí)若以收購(gòu)一家虧損企業(yè)的方式進(jìn)行投資，那么虧損企業(yè)的經(jīng)營(yíng)虧損就可抵減企業(yè)的盈利，使企業(yè)獲得額外的減稅待遇，另外在企業(yè)收購(gòu)時(shí)會(huì)進(jìn)行資產(chǎn)的重估，被收購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)的增值額可導(dǎo)致折舊額的增加，減少應(yīng)納稅收入，從而減少企業(yè)的稅負(fù)。
企業(yè)投資的方式有很多種，無(wú)論企業(yè)選擇何種投資方式，目的只有一個(gè)，那就是增加企業(yè)的稅后收益；為企業(yè)創(chuàng)造最大財(cái)富，因此投資決策中應(yīng)重視稅的影響進(jìn)行稅收籌劃。
【關(guān)鍵詞】增值稅 稅收籌劃 一般納稅人 銷項(xiàng)稅額 稅收優(yōu)惠
增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。2013年我國(guó)稅收收入達(dá)到109220119萬(wàn)元，其中國(guó)內(nèi)增值稅為23862121萬(wàn)元，占稅收收入的21.85%?？梢?jiàn)，對(duì)政府來(lái)說(shuō)，增值稅是取得稅收收入很重要的來(lái)源；而對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，增值稅也成為企業(yè)的沉重負(fù)擔(dān)。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種。而一般納稅人是繳納增值稅的主力軍，為了減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，減少現(xiàn)金流出，降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，增值稅的一般納稅人有必要通過(guò)非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅方法以及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方法來(lái)進(jìn)行稅收籌劃，促進(jìn)企業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展。
一、利用增值稅計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行稅收籌劃
對(duì)于增值稅的一般納稅人，《增值稅暫行條例》規(guī)定企業(yè)應(yīng)納增值稅額是當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差，也就是說(shuō)對(duì)企業(yè)增值稅進(jìn)行稅收籌劃，可以從銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額兩個(gè)方面進(jìn)行。
（一）利用銷項(xiàng)稅額的進(jìn)行稅收籌劃
1.通過(guò)納稅主體的有效分離進(jìn)行籌劃。銷項(xiàng)稅額籌劃主要考慮的是銷售額，因?yàn)橥ǔＧ闆r下增值稅率是固定的。我國(guó)增值稅法規(guī)定，銷售貨物或提供勞務(wù)而向購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)列入銷售額計(jì)算增值稅。為此，企業(yè)可以通過(guò)將應(yīng)稅勞務(wù)、業(yè)務(wù)與產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)區(qū)分開(kāi)，以解決價(jià)外費(fèi)用交納增值稅問(wèn)題。當(dāng)企業(yè)發(fā)生非應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，就應(yīng)將其分離成兩個(gè)納稅主體的業(yè)務(wù)，通過(guò)納稅主體的有效分離來(lái)將“價(jià)外費(fèi)用”轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌麘?yīng)稅勞務(wù)。
2.選擇銷售方式進(jìn)行納稅籌劃。在商品折扣方面，《增值稅暫行條例》有這樣的規(guī)定，如果銷售額與折扣額開(kāi)到同一張發(fā)票上，可按折扣后的銷售額征收稅收；反之則不準(zhǔn)從銷售額中減除折扣額。因此，企業(yè)可以根據(jù)這一條款對(duì)商業(yè)銷售進(jìn)行納稅籌劃。
例如：甲公司決定在2013年春節(jié)期間開(kāi)展一次促銷活動(dòng)，現(xiàn)有兩個(gè)方案可供選擇：方案一，打8折，即按現(xiàn)價(jià)折扣20%銷售，原100元的產(chǎn)品以80元售出；方案二，贈(zèng)送購(gòu)貨價(jià)值20%的禮品，即購(gòu)100元的產(chǎn)品，可獲得20元禮品在不同情況下，公司稅后利潤(rùn)（該產(chǎn)品原材料購(gòu)進(jìn)單價(jià)為20元，禮品的購(gòu)進(jìn)價(jià)格為4元，其他稅暫不考慮）：
方案一：
應(yīng)納增值稅=80÷（1+17%）×17%-20÷（1+17%）×17%=8.71（元）
企業(yè)利潤(rùn)額=80÷（1+17%）-20÷（1+17%）=51.29（元）
應(yīng)交企業(yè)所得稅=51.29×25%=12.82（元）
稅后凈利潤(rùn)=51.29-12.82=38.47（元）
方案二：
應(yīng)納增值稅=100÷（1+17%）×17%-20÷（1+17%）×17%-4÷（1+17%）×17%=11.04（元）
企業(yè)利潤(rùn)額=100÷（1+17%）-20÷（1+17%）-4÷（1+17%）=64.97（元）
應(yīng)交企業(yè)所得稅=64.97×25%=16.82（元）
稅后凈利潤(rùn)=64.97-16.82=48.15（元）
通過(guò)兩個(gè)相比較可以看出方案2為最優(yōu)方案，雖然增值稅和企業(yè)所得稅交的多，但是稅后凈利潤(rùn)有38.47增長(zhǎng)到48.15，增長(zhǎng)了20.10%。實(shí)現(xiàn)了稅后利潤(rùn)最大化，節(jié)省了更多的資金，使資金更多地留在企業(yè)，讓企業(yè)更好地發(fā)展。
（二）利用進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅籌劃
進(jìn)項(xiàng)稅額是一般納稅人接受勞務(wù)或進(jìn)貨所擔(dān)負(fù)的增值稅額，而銷售方收取的銷項(xiàng)稅額就是購(gòu)買方支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。在增值稅納稅籌劃中，可以對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行納稅籌劃。
1.對(duì)不同納稅人身份的供貨商進(jìn)行選擇。增值稅相關(guān)的法規(guī)規(guī)定，憑借增值稅專用發(fā)票海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)，可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣；納稅人允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人實(shí)際發(fā)生的，依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算稅額。
2.從進(jìn)貨渠道進(jìn)行籌劃。企業(yè)進(jìn)貨一般是向納稅人采購(gòu)，也有采用其他形式的，如農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)、廢舊物資收購(gòu)等。當(dāng)企業(yè)主要以收購(gòu)的方式獲取原材料時(shí)，就需要對(duì)收購(gòu)進(jìn)行規(guī)劃、安排。例如企業(yè)既通過(guò)收購(gòu)的方式獲取原材料，也通過(guò)向一般納稅人購(gòu)買獲取原材料，這時(shí)就可以進(jìn)行增值稅籌劃，籌劃時(shí)應(yīng)將教育附加費(fèi)、城市建設(shè)維護(hù)稅等考慮在內(nèi)。對(duì)以廢舊物資為原材料的企業(yè)，既可以直接收購(gòu)原材料，也可以從供貨單位購(gòu)入原材料。由于企業(yè)自己收購(gòu)物資不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因而從廢舊專營(yíng)單位收購(gòu)更合算。
例如：甲公司為增值稅一般納稅人，2013年10月采購(gòu)一批原材料，進(jìn)價(jià)為2000元（含增值稅），所生產(chǎn)的產(chǎn)品的售價(jià)為4800元（含增值稅）。在選擇采購(gòu)對(duì)象時(shí)，有三種選擇：
方案一，選擇一般納稅人為供貨商：
應(yīng)納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%-2000÷（1+17%）×17%=406.84（元）
方案二，選擇可以開(kāi)增值稅專用發(fā)票的工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商：
應(yīng)納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%-2000÷（1+3%）×3%=639.39（元）
方案三，選擇不能開(kāi)增值稅專用發(fā)票的企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商：
應(yīng)納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%=697.44（元）
通過(guò)案例分析不難看出，最優(yōu)方案比最次方案節(jié)稅41.67%。選擇一般規(guī)模納稅人作為供貨商稅負(fù)最輕，選擇不可開(kāi)增值稅專用發(fā)票的工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商時(shí)稅負(fù)最重。
二、利用增值稅稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃
稅收優(yōu)惠政策是指稅法對(duì)某些納稅人利征稅對(duì)象給予鼓勵(lì)和照顧的一種特殊規(guī)定。稅收優(yōu)惠政策從嚴(yán)格上講，它是法律和政策的結(jié)合，是用于減輕特殊納稅人的稅務(wù)負(fù)擔(dān)的具體手段。
（一）利用優(yōu)惠稅率進(jìn)行稅收籌劃
納稅人銷售或進(jìn)口貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)的，稅率為17%，這就是通常所說(shuō)的基本稅率。納稅人銷售或者進(jìn)口農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、糧食、食用植物油、自來(lái)水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品、圖書(shū)、報(bào)紙、雜志、飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜、金屬礦采選產(chǎn)品、煤炭等安13%低稅率。
企業(yè)可以根據(jù)自己經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品，選用合適的稅率，不能全部選用17%的基本稅率，達(dá)到稅收籌劃的目的。
（二）利用轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的優(yōu)惠政策
轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓的增值稅優(yōu)惠政策根據(jù)《增值稅稅法》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征收范圍，不征增值稅。按債轉(zhuǎn)股企業(yè)與金融資產(chǎn)管理公司簽訂的債轉(zhuǎn)股協(xié)議債轉(zhuǎn)股原企業(yè)將貨物資產(chǎn)作為投資提供給債轉(zhuǎn)股新公司，免征增值稅。
（三）銷售舊貨的增值稅優(yōu)惠政策
一般納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
自2009年1月1日起，一般納稅人銷售自己使用過(guò)的其他固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。
三、增值稅其他籌劃方法
除了上述的稅收籌劃方法，增值稅的一般納稅人可以通過(guò)以下的方法進(jìn)行稅收籌劃。
（一）選擇恰當(dāng)購(gòu)貨時(shí)間的籌劃
通常企業(yè)采購(gòu)應(yīng)以原材料供應(yīng)及時(shí)為原則，所以采購(gòu)時(shí)間也往往不確定，但市場(chǎng)是變化的，企業(yè)采購(gòu)所支付的價(jià)格也可能受到供求關(guān)系的巨大影響，因此，選擇恰當(dāng)?shù)馁?gòu)貨時(shí)間對(duì)企業(yè)的稅收籌劃有很大幫助?；I劃時(shí)首先必須注意適應(yīng)市場(chǎng)的供求關(guān)系，作為買方應(yīng)該充分利用市場(chǎng)的供求關(guān)系為自身謀利益，在不耽誤正常生產(chǎn)的條件下選擇供大于求的時(shí)候購(gòu)貨，因?yàn)樵诠┐笥谇蟮那闆r下，容易使企業(yè)自身實(shí)現(xiàn)逆轉(zhuǎn)型稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，即壓低產(chǎn)品的采購(gòu)價(jià)格來(lái)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。另外，在確定購(gòu)貨時(shí)間時(shí)還應(yīng)注意物價(jià)上漲指數(shù)，如果市場(chǎng)上出現(xiàn)通貨膨脹現(xiàn)象，而且無(wú)法短時(shí)期內(nèi)得到恢復(fù)，那么盡早購(gòu)進(jìn)才是上策。
（二）延遲增值稅納稅期限
納稅期限的是納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間并不是稅款繳納的時(shí)間，也就是說(shuō)納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間與稅款繳納的時(shí)間是有差異的，如果有效地延遲了納稅的時(shí)間，從資金的時(shí)間價(jià)值來(lái)看就相當(dāng)于取得了一筆來(lái)自于政府的無(wú)息貸款，最簡(jiǎn)單的延遲納稅方式就是直接將繳納稅款的時(shí)間延后。例如《稅法》規(guī)定當(dāng)納稅期限正好是節(jié)假日時(shí)納稅最終期限可以順延，因此可以利用順延的規(guī)定來(lái)延期納稅。除了納稅期限外，還有納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)，也能影響最終納稅期限的確定。例如增值稅對(duì)賒銷、分期收款、預(yù)收賬款等結(jié)算方式下的銷售貨物納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。這些規(guī)定，對(duì)有些貨物銷售行為已經(jīng)發(fā)生但還不到納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間企業(yè)，就可以對(duì)這些貨物應(yīng)繳付的稅款進(jìn)行延遲納稅的籌劃。
總之，增值稅一般納稅人要整理思路，從計(jì)稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠等各個(gè)方面進(jìn)行稅收籌劃，確保企業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：增值稅一般納稅人 運(yùn)費(fèi) 稅收籌劃
一、增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)稅收籌劃的思路
（一）增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)涉稅處理
1.混合銷售行為運(yùn)費(fèi)涉稅處理。銷售方自備運(yùn)輸工具，向購(gòu)買方銷售貨物而收取的運(yùn)費(fèi)，此項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及非增值稅勞務(wù)——運(yùn)輸，涉及的運(yùn)輸勞務(wù)是為了銷售貨物而提供的，兩者之間具有緊密的從屬關(guān)系，在稅法上該行為被認(rèn)定為混合銷售行為，即不僅對(duì)銷售貨物征收增值稅，也對(duì)運(yùn)輸勞務(wù)收入征收增值稅，不再征收營(yíng)業(yè)稅。
2.價(jià)外費(fèi)用運(yùn)費(fèi)涉稅處理。銷售方企業(yè)委托其他運(yùn)輸單位承運(yùn)貨物，該運(yùn)輸單位將運(yùn)費(fèi)發(fā)票開(kāi)具給銷售方，銷售方支付運(yùn)費(fèi)后，再向購(gòu)貨方開(kāi)具普通發(fā)票收取運(yùn)費(fèi)。如果取得合法的運(yùn)輸發(fā)票，向運(yùn)輸單位支付的運(yùn)費(fèi)根據(jù)稅法規(guī)定可以按照運(yùn)費(fèi)金額（為運(yùn)輸發(fā)票上運(yùn)費(fèi)和建設(shè)基金的金額之和）的7%計(jì)算可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其余部分銷售方作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用處理；收取的運(yùn)費(fèi)是向購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用，價(jià)外費(fèi)用應(yīng)視為含稅收入，在計(jì)算增值稅時(shí)應(yīng)換算成不含稅收入，再并入銷售額。由于所銷售貨物適用稅率不同，細(xì)分為銷售增值稅基本稅率貨物發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、銷售增值稅低稅率貨物發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、銷售免稅貨物發(fā)生的運(yùn)費(fèi)。
3.代墊運(yùn)費(fèi)涉稅處理。一般納稅人銷售貨物，經(jīng)購(gòu)銷雙方約定由銷貨方委托運(yùn)輸公司將貨物運(yùn)給購(gòu)買方，同時(shí)先由銷貨方墊付運(yùn)費(fèi)，貨物運(yùn)達(dá)購(gòu)買方后，購(gòu)買方再歸還銷貨方墊付的運(yùn)費(fèi)，對(duì)銷貨方而言稱為代墊運(yùn)費(fèi)。代墊運(yùn)費(fèi)必須同時(shí)符合以下條件：承運(yùn)者將運(yùn)輸發(fā)票開(kāi)給購(gòu)貨方；購(gòu)貨方收到該發(fā)票。由于銷貨方只是代墊運(yùn)費(fèi)，無(wú)論所銷售貨物適用稅率多少，都不必征收增值稅。代墊運(yùn)費(fèi)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。收到購(gòu)貨方支付的運(yùn)費(fèi)金額時(shí)作相反的會(huì)計(jì)分錄，購(gòu)貨方由于取得了運(yùn)輸發(fā)票，可以按照票面金額的7%作為進(jìn)項(xiàng)稅額，其余金額工業(yè)企業(yè)作為采購(gòu)物資的成本，商業(yè)企業(yè)作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用。
（二）增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)籌劃思路
增值稅一般納稅人支付運(yùn)費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，收取運(yùn)費(fèi)應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅。運(yùn)費(fèi)收支狀況發(fā)生變化時(shí)，對(duì)企業(yè)納稅情況會(huì)產(chǎn)生一定的影響，這時(shí)可以進(jìn)行稅收籌劃。
一般納稅人自己擁有車輛并組織運(yùn)輸時(shí)，運(yùn)輸工具耗用的油料、配件及正常的修理費(fèi)支出等項(xiàng)目，如果取得了專用發(fā)票可以抵扣17%的進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅轉(zhuǎn)型后，購(gòu)入的運(yùn)輸車輛包含的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以扣除；假定這些可扣除的支出項(xiàng)目金額占運(yùn)費(fèi)金額Y的比重為R，則相應(yīng)可抵扣的稅額為Y×R×17%。如果外購(gòu)運(yùn)輸，支付運(yùn)費(fèi)可按運(yùn)費(fèi)發(fā)票金額的7%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即可抵扣稅額為Y×7%。令兩種方式抵扣稅額相等，則Y×R×17%=Y×7%，解得R=41.18%。此點(diǎn)可稱之為運(yùn)費(fèi)抵扣的稅負(fù)平衡點(diǎn)。如果R>41.18%，表示自營(yíng)運(yùn)輸中可抵扣的物料耗費(fèi)較大，可抵扣的金額較多；如果R
如果企業(yè)將自有車輛單獨(dú)成立運(yùn)輸公司并向其支付運(yùn)費(fèi)，還應(yīng)考慮運(yùn)輸公司收取的運(yùn)費(fèi)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅，其金額為Y×3%。雖然企業(yè)可抵扣稅額為Y×7%，如果加上關(guān)聯(lián)企業(yè)負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅，相當(dāng)于可抵扣稅收為Y×4%，則Y×R×17%=Y×4%，可解得R=23.53%。此時(shí)如果R>23.53%，可以通過(guò)自營(yíng)運(yùn)輸?shù)姆绞剑芟硎芨叩牡挚垲~；反之，則應(yīng)該從自己?jiǎn)为?dú)核算的運(yùn)輸公司外購(gòu)運(yùn)輸。
二、增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)籌劃案例分析
例1：某企業(yè)為一般納稅人，年平均采購(gòu)原材料成本的運(yùn)輸費(fèi)用支出為400萬(wàn)元，如果企業(yè)自己組織運(yùn)輸，經(jīng)測(cè)算其中能取得專用發(fā)票的物料耗費(fèi)為80萬(wàn)元。但從增值稅角度考慮，企業(yè)是自己組織運(yùn)輸，還是將車隊(duì)成立運(yùn)輸公司后從該公司購(gòu)買運(yùn)輸，或直接從其他企業(yè)外購(gòu)運(yùn)輸，哪種方式最合算？
解析：R=80÷400=20%，低于兩個(gè)稅負(fù)平衡點(diǎn)，不同情況的可抵扣稅額如下：
自營(yíng)運(yùn)輸?shù)挚鄱愵~=80×17%=13.6（萬(wàn)元）
從自己的運(yùn)輸公司可抵扣稅額=400×7%-400×3%=16（萬(wàn)元）
從其他企業(yè)外購(gòu)運(yùn)輸可抵扣稅額=400×7%=28（萬(wàn)元）
可見(jiàn)，最后一種方式最合算。
例2：A、B兩個(gè)企業(yè)均為增值稅一般納稅人，2008年度，A企業(yè)每月固定向B企業(yè)銷售產(chǎn)品5 000件，不含稅售價(jià)為200元/件，價(jià)外運(yùn)費(fèi)20元/件（市場(chǎng)價(jià)）。A企業(yè)該批貨物可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為85 000元，運(yùn)費(fèi)中物料耗費(fèi)取得專用發(fā)票的可抵扣的金額為30 000元。A企業(yè)有三個(gè)運(yùn)輸方案?jìng)溥x：
方案一：自營(yíng)運(yùn)輸。
增值稅銷項(xiàng)稅額=5 000×200×17%+（5 000×20）×（1+17%）×17%=184 529.91（元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=85 000+30 000=115 000（元）
應(yīng)納增值稅額= 184 529.91-115 000=69 529.91（元）
方案二：將自營(yíng)車輛獨(dú)立出去成立運(yùn)輸公司。
增值稅銷項(xiàng)稅額=5 000×200×17%=170 000（元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=85 000（元）
應(yīng)納增值稅額=170 000-85 000=85 000（元）
運(yùn)輸公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=5 000×20×3%=3 000（元）
方案三：從其他企業(yè)外購(gòu)運(yùn)輸
增值稅銷項(xiàng)稅額=5 000×200×17%=170 000（元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=85 000（元）
應(yīng)納增值稅額=170 000-85 000=85 000（元）
綜合分析：對(duì)A企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于可抵扣物料耗費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額較高，自營(yíng)運(yùn)輸方案的稅負(fù)最低，從其他企業(yè)外購(gòu)運(yùn)輸次之，成立運(yùn)輸公司的稅負(fù)反而最高；對(duì)B企業(yè)來(lái)說(shuō)，方案一的情況下其進(jìn)項(xiàng)稅額為184 529.91元，方案二和方案三情況下運(yùn)費(fèi)可抵扣額7 000元，方案一可以多抵扣稅款7 529.91元。但在很多情況下，A企業(yè)采用稅負(fù)低的方式，對(duì)B企業(yè)來(lái)說(shuō)可能是稅負(fù)高的方式，可能影響雙方的購(gòu)銷行為。
三、增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)籌劃中應(yīng)注意的問(wèn)題
1.企業(yè)在購(gòu)銷過(guò)程可能都需要車輛運(yùn)輸，自營(yíng)車輛運(yùn)輸時(shí)，在銷貨時(shí)應(yīng)考慮收取的運(yùn)費(fèi)應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅。稅法規(guī)定收取的運(yùn)費(fèi)作為價(jià)外費(fèi)用一并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但是如果成立運(yùn)輸公司，收取的運(yùn)費(fèi)繳納營(yíng)業(yè)稅。
2.稅收籌劃作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，在為企業(yè)帶來(lái)效益的同時(shí)，也必然會(huì)耗費(fèi)一定的成本，比如將自備車輛單獨(dú)出來(lái)成立自己獨(dú)立運(yùn)輸公司時(shí)所發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)、管理費(fèi)支出等。因此，在運(yùn)用運(yùn)費(fèi)的稅收籌劃時(shí)，需要事前進(jìn)行必要的估算和相應(yīng)的成本收益分析，以獲取整體節(jié)稅效益。
3.要考慮供貨方的意愿，方案的變更會(huì)影響到購(gòu)貨方的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)綜合考慮供貨方對(duì)這種變化的反應(yīng)，通盤考慮企業(yè)的整體利益。
4.2009年之后的企業(yè)如果進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，購(gòu)進(jìn)運(yùn)輸車輛的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣，能有效降低一般納稅人的增值稅稅負(fù)，但如果只繳納營(yíng)業(yè)稅，則沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的資格。
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［關(guān)鍵詞］ 增值稅 一般納稅人 小規(guī)模納稅人 稅收籌劃
我國(guó)學(xué)者蓋地認(rèn)為：稅收籌劃是指企業(yè)（自然人、法人）依據(jù)所涉及到的現(xiàn)行稅法（不限一國(guó)一地），在遵守稅法、尊重稅法的前提下，運(yùn)用企業(yè)的權(quán)利，根據(jù)稅法中的“允許”和“不允許”、“應(yīng)該”與“不應(yīng)該”以及“非不允許”與“非不應(yīng)該”的項(xiàng)目、內(nèi)容，對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、籌資等活動(dòng)進(jìn)行旨在減輕稅負(fù)的謀劃和對(duì)策。增值稅是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一種稅。增值稅征收范圍廣泛，納稅人眾多，規(guī)模大小不一且會(huì)計(jì)核算水平差距很大。為了便于納稅人計(jì)算應(yīng)納稅額和進(jìn)行會(huì)計(jì)核算征管，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)增值稅的征收管理，有必要對(duì)納稅人進(jìn)行分類。我國(guó)將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，這兩類納稅人在稅款計(jì)算方法、適用稅率以及管理辦法上都有所不同。這給增值稅的稅收籌劃提供了空間。
一、增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的差異
1.小規(guī)模納稅人
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：會(huì)計(jì)核算不健全，從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在5O萬(wàn)元以下；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元以下。小規(guī)模納稅人的征收率為3％，應(yīng)納稅額的計(jì)算公式如下：
小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×征收率①
條例還規(guī)定：小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)資格認(rèn)定，不作為小規(guī)模納稅人，依照《增值稅暫行條例》有關(guān)規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額。但是，除國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，小規(guī)模納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。
2.一般納稅人
一般納稅人，是指會(huì)計(jì)核算健全，且高于條例規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人。一般納稅人嚴(yán)格按照增值稅專用發(fā)票抵扣制度，基本稅率為17％，一些關(guān)系國(guó)計(jì)民生的特殊貨物實(shí)行13％的優(yōu)惠稅率。應(yīng)納稅額的計(jì)算公式如下：
一般納稅人的應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
=不含銷售額×增值稅稅率－不含稅購(gòu)進(jìn)額×增值稅稅率②
二、納稅人身份選擇的稅收籌劃方法
1.不含稅抵扣率判別法
設(shè)不含稅購(gòu)進(jìn)額占不含稅銷售額的比例即抵扣率為X，那么②式變?yōu)椋?/p>
一般納稅人應(yīng)納增值稅額=不含稅銷售額×（1-X）×增值稅稅率 ③
從兩種納稅人增值稅的計(jì)算公式來(lái)看，小規(guī)模納稅人增值稅的計(jì)算是以全部銷售額（不含稅）作為計(jì)稅基礎(chǔ)，一般納稅人增值稅的計(jì)算是以增值額為計(jì)稅依據(jù)，而征稅率和增值稅稅率是固定的數(shù)值，所以在銷售價(jià)格相同的情況下，一般納稅人相比小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)是高是低主要取決于抵扣率X。
我們求出使兩種納稅人增值稅稅負(fù)相等的X。令①式等于③式，即
不含稅銷售額×征稅率（3％）= 不含稅銷售額×（1-X）×增值稅稅率 ④
得出當(dāng)X=1-征稅率／增值稅稅率時(shí)，兩者稅負(fù)相等，此值即為不含稅無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率。當(dāng)企業(yè)實(shí)際抵扣率低于該值時(shí)，選擇做小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)較低；當(dāng)企業(yè)實(shí)際抵扣率高于該值時(shí)，選擇做一般納稅人增值稅稅負(fù)較低。這種籌劃方法叫做不含稅抵扣率判別法。
不同稅率下不含稅無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率如表一所示：
表一
稅率 不含稅無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率
17% 82.35%
13% 76.92%
2.增值率判別法
假設(shè)增值額與不含稅銷售額的比值即增值率為Y，其中增值額＝不含稅銷售額－不含稅購(gòu)進(jìn)額。
Y=（不含稅銷售額－不含稅購(gòu)進(jìn)額）／不含稅銷售額=1－X
根據(jù)這一結(jié)果，④式可轉(zhuǎn)變?yōu)?/p>
不含稅銷售額×征稅率
= 不含稅銷售額×Y×增值稅稅率⑤
得出當(dāng)Y=征稅率／增值稅稅率時(shí)，一般納稅人與小規(guī)模納稅人稅負(fù)相等，此值為無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率。當(dāng)企業(yè)實(shí)際增值率低于該值時(shí)，選擇做一般納稅人增值稅稅負(fù)較低；當(dāng)企業(yè)實(shí)際增值率高于該值時(shí)，選擇做小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)較低。我們把這種籌劃方法叫做增值率判別法。
不同稅率下無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率如表二所示：
表二
稅率 無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率
17% 17.65%
13% 23.08%
三、納稅人身份選擇的注意事項(xiàng)
以上關(guān)于增值稅納稅人身份選擇的籌劃方法僅僅是從增值稅稅負(fù)輕重角度來(lái)進(jìn)行分析，在實(shí)際操作中，還應(yīng)注意以下問(wèn)題：
1.如果考慮企業(yè)財(cái)務(wù)利益最大化的要求，各種籌劃方案下得出的結(jié)論便不再適用。
2. 企業(yè)合并或分立都需要一定的成本、費(fèi)用支出，對(duì)于這部分支出要進(jìn)行測(cè)算，與改變納稅人身份給企業(yè)帶來(lái)的稅負(fù)的減輕程度進(jìn)行比較。
3.企業(yè)進(jìn)行納稅人籌劃還應(yīng)考慮客戶類型。如果企業(yè)的客戶多為一般納稅人，由于一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物通常需要增值稅專用發(fā)票用來(lái)抵扣，那么選擇做一般納稅人更有利于產(chǎn)品的銷售。如果企業(yè)的客戶多為小規(guī)模納稅人，不受發(fā)票類型的限制，則籌劃空間較大。
參考文獻(xiàn):
[1] 梁俊嬌:稅收籌劃[M].中國(guó)人民大學(xué)出版社，2009，8
關(guān)鍵詞:新增值稅條例;納稅人身份;稅收籌劃
中圖分類號(hào):F81文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
從2009年1月1日起,新《增值稅暫行條例》全面實(shí)施。新增值稅條例對(duì)納稅人日常涉稅業(yè)務(wù)息息相關(guān)的規(guī)定主要有三個(gè)方面:一是允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)換;二是與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān)且易混為個(gè)人消費(fèi)的自用消費(fèi)品(例如小汽車、游艇等)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額不得予以抵扣;三是降低小規(guī)模納稅人的征收率。征收率自2009年起,工業(yè)由6%、商業(yè)由4%統(tǒng)一降至3%?；谠鲋刀愓叩倪@些變化,尤其是征收率的變化,必然會(huì)導(dǎo)致增值稅納稅人身份選擇的變化以及由此產(chǎn)生的增值稅稅收籌劃方案的改變。
一、兩類增值稅納稅人身份認(rèn)定的劃分標(biāo)準(zhǔn)
按照新條例相關(guān)規(guī)定,增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn),一是年銷售額標(biāo)準(zhǔn),即工業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在50萬(wàn)元以上,商業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元以上的為一般納稅人,低于該標(biāo)準(zhǔn)的為增值稅小規(guī)模納稅人;二是會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn),即低于年應(yīng)稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人,只要會(huì)計(jì)核算健全,能夠準(zhǔn)確提供銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他資料,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)也可認(rèn)定為一般納稅人。第一條標(biāo)準(zhǔn)是定量指標(biāo),而第二條標(biāo)準(zhǔn)則是定性分析的。
二、增值稅納稅人身份選擇的具體稅收籌劃
有人認(rèn)為,問(wèn)題的關(guān)鍵是要看企業(yè)的“增值率”,即企業(yè)增值額(增值額=不含稅銷貨金額-不含稅進(jìn)貨金額)與不含稅進(jìn)貨金額的比例。其基本原理是,增值率越高,越應(yīng)適用簡(jiǎn)易征收率方法(即采用小規(guī)模納稅人身份納稅)。增值率越低,則越應(yīng)適用憑票抵扣計(jì)稅方法(即采用一般納稅人身份納稅)。因此,現(xiàn)實(shí)中,只要找出增值率的“稅負(fù)平衡點(diǎn)”,在這一增值率水平之上,企業(yè)適用簡(jiǎn)易征收率比較合適。在這一增值率水平之下,企業(yè)適用憑票抵扣方式比較有利。其推理如下:
假定某企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)對(duì)象是普通稅率的商品,銷項(xiàng)稅額適用稅率為17%,且進(jìn)項(xiàng)稅額適用的抵扣稅率也是17%。設(shè)“稅負(fù)平衡點(diǎn)”的增值率為R,根據(jù)“稅負(fù)平衡點(diǎn)”原理列出方程求解如下:
(1+R)×17%-1×17%=(1+R)×3%
R=21.43%
即當(dāng)企業(yè)的增值率R(增值額與不含稅進(jìn)貨金額的比例)大于21.43%時(shí),作為小規(guī)模納稅人比作為一般納稅人更為有利。同理可以求出,當(dāng)企業(yè)進(jìn)銷適用稅率為13%時(shí),企業(yè)的增值率如果大于30%,則作為小規(guī)模納稅人比作為一般納稅人更為有利。
其實(shí),企業(yè)稅收籌劃的根本目的是在不同的稅收籌劃方案中選擇稅后利潤(rùn)最大的方案,也就是說(shuō),要使企業(yè)的整體稅負(fù)最低。所以,從整體稅負(fù)來(lái)說(shuō),上述以兩種納稅人身份的增值稅稅負(fù)不同為依據(jù)進(jìn)行選擇是不恰當(dāng)?shù)?僅從增值稅稅負(fù)的角度考慮問(wèn)題,具有一定的局限性。增值稅是價(jià)外稅,故企業(yè)增值稅稅負(fù)的大小與企業(yè)的稅后利潤(rùn)并無(wú)相關(guān)關(guān)系,不同的增值稅納稅人身份稅收籌劃方案主要通過(guò)影響企業(yè)的收入、成本來(lái)影響企業(yè)凈利潤(rùn)。
那么,增值稅納稅人身份的稅收籌劃方案是如何影響企業(yè)的凈利潤(rùn)呢?我們可以通過(guò)以下三個(gè)方面加以分析:
分析一:當(dāng)企業(yè)的銷售對(duì)象(即客戶)為一般納稅人身份時(shí),假設(shè)不含稅售價(jià)為Y元,不含稅購(gòu)入價(jià)為X元,銷項(xiàng)稅額適用稅率為17%,且進(jìn)項(xiàng)稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡(jiǎn)化分析,假設(shè)企業(yè)所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當(dāng)企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,故企業(yè)稅后凈利潤(rùn)為:
P1=(Y-1.17X)×(1-25%)
=0.75×(Y-1.17X)元
當(dāng)企業(yè)采用一般納稅人身份時(shí),企業(yè)的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,企業(yè)稅后凈利潤(rùn)為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
P1-P2=0.75×(Y-1.17X)-0.75×(Y-X)
=-0.1275X元①
顯然,X>0,故P1-P2
舉例如下:
例1:假設(shè)某銷售公司年不含稅銷售額為300萬(wàn)元,銷售對(duì)象為一般納稅人。為銷售而購(gòu)買貨物的不含稅價(jià)款為200萬(wàn)元,含稅價(jià)款為234萬(wàn)元,適用的所得稅稅率為25%。
當(dāng)銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),公司的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,故銷售公司稅后凈利潤(rùn)為:(300-234)×(1-25%)=49.5萬(wàn)元。
當(dāng)銷售公司采用一般納稅人身份時(shí),公司的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,銷售公司稅后凈利潤(rùn)為:(300-200)×(1-25%)=75萬(wàn)元。
“例1”中銷售公司的增值率為50%,明顯大于21.43%,若按所謂的“稅負(fù)平衡點(diǎn)”理論,該公司本來(lái)應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人身份來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算有利,而實(shí)際上,采用一般納稅人身份較小規(guī)模納稅人身份反而多得凈利潤(rùn)金額為25.5萬(wàn)元。
分析二:當(dāng)企業(yè)的客戶為小規(guī)模納稅人身份時(shí),假設(shè)不含稅售價(jià)為Y元,不含稅購(gòu)入價(jià)為X元,銷項(xiàng)稅額適用稅率為17%,且進(jìn)項(xiàng)稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡(jiǎn)化分析,假設(shè)企業(yè)所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當(dāng)企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),企業(yè)的售價(jià)可與一般納稅人的含稅售價(jià)相同,企業(yè)的不含稅收入為Y×1.17÷1.03,企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,故企業(yè)稅后凈利潤(rùn)為:
P1=(Y×1.17÷1.03-1.17X)×(1-25%)
≈0.75(1.1359Y-1.17X)元
當(dāng)企業(yè)采用一般納稅人身份時(shí),企業(yè)的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)抵扣,企業(yè)稅后凈利潤(rùn)為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75(Y-X)元
P1-P2=0.75(1.1359Y-1.17X)-0.75(Y-X)
=0.1019Y-0.1275X②
當(dāng)P1-P2=0即Y≈1.25X時(shí),兩種納稅人身份的稅后凈利潤(rùn)相同;當(dāng)Y>1.25X時(shí),企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份稅后凈利潤(rùn)大;當(dāng)Y1.34X時(shí),企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份稅后凈利潤(rùn)大;當(dāng)Y
舉例如下:
例2:假設(shè)某銷售公司年不含稅銷售額為309萬(wàn)元(為方便計(jì)算),銷售對(duì)象為小規(guī)模納稅人。為銷售而購(gòu)買貨物的不含稅價(jià)款為200萬(wàn)元,含稅價(jià)款為234萬(wàn)元,適用的所得稅稅率為25%。
當(dāng)銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),公司的售價(jià)應(yīng)與一般納稅人的含稅售價(jià)相同,銷售公司的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,其稅后凈利潤(rùn)為:(309×1.17÷1.03-234)×(1-25%)=87.75萬(wàn)元。
當(dāng)銷售公司采用一般納稅人身份時(shí),銷售公司的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)抵扣,其稅后凈利潤(rùn)為:(309-200)×(1-25%)=81.75萬(wàn)元。
“例2”中的進(jìn)銷價(jià)格比為309÷200=1.545>1.25,銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份有利(顯然87.75萬(wàn)元>81.75萬(wàn)元)。
例3:假設(shè)購(gòu)買貨物的不含稅價(jià)款改為260萬(wàn)元,含稅價(jià)款變?yōu)?04.2萬(wàn)元,其他的條件與例2相同。
當(dāng)銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),公司的售價(jià)應(yīng)與一般納稅人的含稅售價(jià)相同,銷售公司的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,其稅后凈利潤(rùn)為:(309×1.17÷1.03-304.2)×(1-25%)=35.1萬(wàn)元。
當(dāng)銷售公司采用一般納稅人身份時(shí),銷售公司的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)抵扣,其稅后凈利潤(rùn)為:(309-260)×(1-25%)=36.75萬(wàn)元。
“例3”中的進(jìn)銷價(jià)格比為309÷260≈1.188
分析三:假設(shè)企業(yè)對(duì)小規(guī)模納稅人的銷售額占總銷售額的比例為a,不含稅售價(jià)為Y元,不含稅購(gòu)入價(jià)為X元,銷項(xiàng)稅額適用稅率為17%,且進(jìn)項(xiàng)稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡(jiǎn)化分析,假設(shè)企業(yè)所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當(dāng)企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),企業(yè)的售價(jià)可與一般納稅人的含稅售價(jià)相同,企業(yè)對(duì)銷售對(duì)象為小規(guī)模納稅人的不含稅收入為aY×1.17÷1.03元,企業(yè)對(duì)銷售對(duì)象為一般納稅人的不含稅收入為(1-a)Y元,企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額都應(yīng)計(jì)入成本,故企業(yè)稅后凈利潤(rùn)為:
P1=(aY×1.17÷1.03-1.17aX)×(1-25%)+[(1-a)Y-1.17×(1-a)X]×(1-25%)≈0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)元
當(dāng)企業(yè)采用一般納稅人身份時(shí),企業(yè)的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)抵扣,企業(yè)稅后凈利潤(rùn)計(jì)為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
P1-P2=0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)-0.75×(Y-X)=0.1019aY-0.1275X③
顯然,a的取值范圍為0≤a≤1。當(dāng)a=0,即企業(yè)的客戶全部為一般納稅人身份時(shí)(P1-P2=-0.1275X),公式③與公式①相同,印證了“分析一”的內(nèi)容;當(dāng)a=1,即企業(yè)的客戶全部為小規(guī)模納稅人身份時(shí)(P1-P2=0.1019Y-0.1275X),公式③與公式②相同,印證了“分析二”的內(nèi)容;當(dāng)0
從上述分析可明顯看出,企業(yè)的納稅人身份選擇主要取決于客戶的納稅人身份與進(jìn)銷價(jià)格比兩個(gè)因素,而非所謂的增值稅“稅負(fù)平衡點(diǎn)”理論。當(dāng)企業(yè)的客戶全部為一般納稅人時(shí),企業(yè)采用一般納稅人身份合算;當(dāng)企業(yè)的客戶為全部小規(guī)模納稅人時(shí),企業(yè)納稅人身份的選擇取決于進(jìn)銷價(jià)格比,由于增值稅進(jìn)銷適用稅率的不同,可分為以下兩種:一是當(dāng)增值稅進(jìn)銷適用稅率為17%,且進(jìn)銷價(jià)格比大于25%時(shí),采用小規(guī)模納稅人身份合算,反之則采用一般納稅人身份合算;二是當(dāng)增值稅進(jìn)銷適用稅率為13%,且進(jìn)銷價(jià)格比大于34%時(shí),采用小規(guī)模納稅人身份合算,反之則采用一般納稅人身份合算。
當(dāng)企業(yè)的客戶部分為小規(guī)模納稅人、部分為一般納稅人時(shí),企業(yè)納稅人身份的選擇取決于進(jìn)銷價(jià)格比與a的比值(a為企業(yè)對(duì)小規(guī)模納稅人的銷售額占總銷售額的比例,且0
以上分析是基于企業(yè)具備新增值稅條例規(guī)定的一般納稅人身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為前提條件的,即企業(yè)既可以選擇按一般納稅人身份來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,也可以選擇按小規(guī)模納稅人身份來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。若企業(yè)不具備一般納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定條件,則只能按照規(guī)定采用小規(guī)模納稅人身份進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,上述稅收籌劃不適用。
(作者單位:福建省中心檢驗(yàn)所)
