時(shí)間：2024-02-24 09:44:49
序論：在您撰寫(xiě)稅收博弈理論時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開(kāi)闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，納稅人為了達(dá)到少納稅或不納稅的目的，可能采取向征稅人尋租的策略，與征稅人員勾結(jié)偷稅。征稅人利用手中控制的稅收征管、稽查等權(quán)力接受納稅人的尋租行為(行賄)，而相應(yīng)地給予納稅人偷漏稅的機(jī)會(huì)，同時(shí)自己獲取非法收益。納稅人為獲得這些好處要付出一定的成本(賄賂)，而征稅人員又因其受稅收任務(wù)與受賄風(fēng)險(xiǎn)的約束，其能夠接受納稅人尋租的“租金”是有限的，因此，就會(huì)出現(xiàn)同類(lèi)納稅人向征稅人競(jìng)相“尋租”的結(jié)果。因?yàn)槿绻骋徊糠旨{稅人通過(guò)尋租成功減少了稅款，就相當(dāng)于減少了其生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)成本，相應(yīng)地就具有了相對(duì)于守法納稅人更為有利的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。從這個(gè)意義而言，納稅人是否選擇尋租是具有“競(jìng)爭(zhēng)性”的。而尋租成功所產(chǎn)生的“示范效應(yīng)”，又進(jìn)一步地鼓勵(lì)其他納稅人加入尋租的行列。
假定只有兩位納稅人(尋租者)A和B，對(duì)于一項(xiàng)特定的稅收優(yōu)惠，尋租者尋租成功后的預(yù)期利潤(rùn)為L(zhǎng)，作為理性的經(jīng)濟(jì)人，一方面，每個(gè)尋租納稅人愿意花在尋租上的額外支付不會(huì)超過(guò)既定稅收優(yōu)惠R和他此次尋租后的預(yù)期收益L的差額M(M=R－L);另一方面，為了自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化，每個(gè)尋租納稅人會(huì)使自己付出的租金M最大化。研究假設(shè)R/2≤L≤R，即尋租者尋租后的預(yù)期利潤(rùn)不小于平均利潤(rùn)，也不超過(guò)征稅人員違規(guī)提供的稅收優(yōu)惠總額R，由此可推導(dǎo)出R/2－M≥0。其支付矩陣如圖1所示。這是一個(gè)典型的“囚徒困境”問(wèn)題，在這個(gè)博弈中納什均衡就是(尋租，尋租)。因?yàn)槿艚o定B納稅人尋租的前提下，A納稅人的最優(yōu)選擇是尋租，若其不尋租，則A的預(yù)期利潤(rùn)為0，B的預(yù)期利潤(rùn)為R－M，因此對(duì)于A來(lái)說(shuō)尋租比不尋租好。同樣，給定A納稅人尋租的前提下，B納稅人的最優(yōu)選擇也是尋租。因此該博弈的唯一納什均衡為(尋租，尋租)，各方收益組合為(R/2－M，R/2－M)。事實(shí)上，如果將這個(gè)博弈模型擴(kuò)大至多個(gè)(N個(gè))納稅人(尋租者)，各參與方的行為也符合上述分析結(jié)論。多個(gè)納稅人的競(jìng)爭(zhēng)行為會(huì)使每個(gè)尋租者均會(huì)選擇“尋租”策略。因?yàn)槿绻幸粋€(gè)納稅人不選擇這樣做，那么他的預(yù)期收益將會(huì)從R/N－M降為0。因此，當(dāng)所有博弈參與方的想法均是為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化時(shí)，最終導(dǎo)致的結(jié)果就是他們都采取“尋租”策略。由此可見(jiàn)，在稅收征管活動(dòng)中尋租行為是很容易發(fā)生的，征稅人員若沒(méi)有足夠的激勵(lì)和約束，就很容易利用自己手中的權(quán)力與納稅人互相勾結(jié)，偷稅漏稅，最終的結(jié)果必然是導(dǎo)致稅收無(wú)序流失。
再者，因?yàn)槎愂湛傄?guī)模是既定的，納稅人的尋租活動(dòng)也是需要付出一定成本的，因此，由納稅人相互之間的競(jìng)爭(zhēng)所產(chǎn)生的這種博弈不是“零和”博弈，因?yàn)樵诮灰走^(guò)程中會(huì)造成大量社會(huì)資源的損失和浪費(fèi)，從而最終會(huì)產(chǎn)生某種“負(fù)和”的結(jié)果，即社會(huì)損失。這一過(guò)程正如奧爾森(1999)認(rèn)為的那樣，“這種情況與其說(shuō)是分蛋糕，不如說(shuō)是在瓷器店?duì)帄Z瓷器:一部分人雖然多拿了一些，但同時(shí)也打破了一些本來(lái)大家可以分到手的瓷器。”而產(chǎn)生這種結(jié)果的原因在于，各參與方之間的尋租行為，在交易過(guò)程沒(méi)有創(chuàng)造任何的社會(huì)價(jià)值，而是通過(guò)對(duì)有價(jià)值資源的浪費(fèi)來(lái)消滅價(jià)值，致使很多社會(huì)資源以交易成本的形式無(wú)謂地消耗掉了。而且如果放任下去，管理層面缺乏相應(yīng)的制度和機(jī)制設(shè)計(jì)來(lái)改變這種各部門(mén)博弈的狀況，這種不利局面將作為一種“納什均衡”的狀態(tài)長(zhǎng)期存在下去。
二、監(jiān)督和治理“尋租”行為的博弈模型分析
由于租金的存在，導(dǎo)致納稅人之間爭(zhēng)相尋租以獲取自身利益的最大化，從而造成了社會(huì)資源的無(wú)謂損失和浪費(fèi)。因此，要想消除尋租行為帶來(lái)的不利影響，必須消除尋租活動(dòng)中產(chǎn)生的租金，這主要從尋租和受租(設(shè)租)兩方面進(jìn)行監(jiān)督和治理。
(一)對(duì)納稅人尋租行為進(jìn)行監(jiān)督的博弈模型在該博弈中，參與者為納稅人和監(jiān)督機(jī)構(gòu)。納稅人以“尋租”或“不尋租”作為其純策略選擇，監(jiān)督機(jī)構(gòu)以“監(jiān)督”或“不監(jiān)督”作為其純策略選擇。假設(shè)在尋租過(guò)程中產(chǎn)生的“租金”為R;尋租成本為F，其中:尋租金額為F1，被發(fā)現(xiàn)后尋租者所受到的懲罰為F2，監(jiān)督成本為C;監(jiān)督機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督的概率為α，監(jiān)督成功的概率為t(相應(yīng)地，監(jiān)督不成功的概率為1－t)，納稅人選擇尋租的概率為β(不尋租的概率為1－β)。該混合策略博弈模型如圖2所示。
(二)對(duì)征稅人受租(設(shè)租)行為進(jìn)行監(jiān)督的博弈模型在該博弈中，參與者為征稅人和監(jiān)督機(jī)構(gòu)。征稅人以接受尋租或不接受尋租為其純策略選擇，監(jiān)督機(jī)構(gòu)以監(jiān)督或不監(jiān)督為其純策略選擇。同樣假設(shè)在尋租過(guò)程中產(chǎn)生的“租金”為R(因?yàn)檎鞫惾私邮軐ぷ鈴亩鸬亩愂論p失)，征稅人的工資及各種薪金收入為S，監(jiān)督成本為C，征稅人接受尋租的金額為M，征稅人受租被發(fā)現(xiàn)受到的懲罰為B，社會(huì)認(rèn)為征稅人受租可能被監(jiān)督機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)的概率為p，征稅人認(rèn)為受租后可能被監(jiān)督機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)的概率為q。監(jiān)督機(jī)構(gòu)選擇監(jiān)督的概率為θ，征稅人選擇接受尋租的概率為γ。博弈模型如圖3所示。
三、稅收管理中尋租行為治理的路徑選擇
通過(guò)前述博弈模型的分析，對(duì)稅收管理活動(dòng)中的“尋租”與“設(shè)租”行為的治理可從如下幾個(gè)方面入手。
(一)形成良好的稅收激勵(lì)約束機(jī)制
一個(gè)良好的稅收制度的設(shè)計(jì)和調(diào)整應(yīng)該是對(duì)政府的施政目標(biāo)和納稅人的利益目標(biāo)通盤(pán)考慮的，能夠兼顧各個(gè)博弈參與方的利益，即稅制設(shè)計(jì)既考慮納稅人在具體稅制實(shí)施過(guò)程中有可能采取的為了減少其自身的稅負(fù)或減少納稅數(shù)額而進(jìn)行的各種對(duì)策選擇，又要充分考慮納稅人的這些對(duì)策選擇會(huì)對(duì)整體稅制的實(shí)施所帶來(lái)的預(yù)期影響。因此，政府應(yīng)盡可能設(shè)計(jì)這樣一種稅制，即能夠使得納稅人追求其自身利益最大化的策略選擇剛好符合政府的利益取向和施政目標(biāo)，從而能夠形成稅收“激勵(lì)相容約束”，以減少稅收的無(wú)謂浪費(fèi)和流失。
(二)建立有效的稅收相關(guān)信息獲取機(jī)制
因?yàn)榧{稅人和征稅人之間、納稅人和監(jiān)督機(jī)構(gòu)之間，以及征稅人和監(jiān)督機(jī)構(gòu)之間的這些博弈都屬于不對(duì)稱(chēng)信息博弈，因此，征稅人對(duì)納稅人行為和策略選擇、監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)于納稅人和征稅人的行為和策略選擇的了解和掌握通常是不全面的，且一般情況下某些博弈參與方會(huì)盡可能地隱藏其相關(guān)信息。因此，應(yīng)建立一種有效的包含稅收各參與方在內(nèi)的信息獲取機(jī)制，全面推進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與工商、銀行、海關(guān)等部門(mén)的信息共享制度，以盡量打破信息壁壘，縮小信息不對(duì)稱(chēng)的范圍，使得稅收制度的設(shè)計(jì)與調(diào)整盡可能在信息完備的情況下進(jìn)行。
(三)規(guī)范征納雙方行為
1.治理納稅人尋租的行為規(guī)范選擇(1)硬化細(xì)化懲罰措施，加大尋租懲罰力度。目前納稅人對(duì)尋租風(fēng)險(xiǎn)大都持無(wú)所謂的態(tài)度，即“風(fēng)險(xiǎn)中性”，這其中的一個(gè)重要原因在于征稅人方面一般是檢查有余、懲罰不足，無(wú)法有效威懾納稅人，因此應(yīng)硬化細(xì)化懲罰措施，加大對(duì)納稅人尋租的懲罰力度，使納稅人的尋租成本大大高于其由于尋租所可能帶來(lái)的利潤(rùn)。(2)加大監(jiān)督力度，降低監(jiān)督的成本。加大稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人和征稅人的雙重監(jiān)督，提高監(jiān)督工作的效率和成功率，以此降低納稅人尋租或征稅人受租的積極性。充分利用當(dāng)前迅猛發(fā)展的電子信息網(wǎng)絡(luò)，實(shí)施電子稽查與電子監(jiān)督，以降低稽查成本。(3)利用各種媒介，強(qiáng)化稅收宣傳。在我國(guó)現(xiàn)階段，以法治為核心的公民自覺(jué)納稅意識(shí)還沒(méi)有完全建立起來(lái)，出現(xiàn)了所謂的“意識(shí)約束真空”。因此需要加強(qiáng)稅收宣傳，廣泛利用媒體，通過(guò)扎實(shí)、深入、細(xì)致的宣傳教育引導(dǎo)納稅人自覺(jué)納稅，增加其尋租的心理成本。(4)規(guī)范稅收征管，對(duì)納稅人實(shí)行分類(lèi)管理。我國(guó)進(jìn)行的歷次稅制改革已經(jīng)取得了很大的成功，但部分稅種在系統(tǒng)性、協(xié)調(diào)性、適應(yīng)性和可操作性上存在“先天不足”。因此應(yīng)完善稅制，建立健全稅收征管法規(guī)，通過(guò)先進(jìn)的稅收征管手段、科學(xué)的征管方法和優(yōu)化的征管模式使納稅人無(wú)機(jī)可乘。并可考慮根據(jù)納稅人以往的納稅記錄，將其進(jìn)行分類(lèi)管理。
關(guān)鍵詞： 行為博弈論；稅收遵從；納稅人；均衡模型
中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-7217（2013）03-0084-04
治理納稅人的稅收不遵從行為，可以說(shuō)是稅收理論研究和稅收征管實(shí)踐中的永恒問(wèn)題。本文從行為博弈論角度引入信任互惠、公平偏好和學(xué)習(xí)博弈等來(lái)分析納稅人處在正常稅務(wù)檢查或嚴(yán)格稅務(wù)檢查環(huán)境下是否選擇稅收不遵從行為。
一、文獻(xiàn)綜述
行為博弈論以人們的有限理性替代完全理性，考察公平偏好、信任互惠與學(xué)習(xí)過(guò)程在人們真實(shí)的博弈過(guò)程中的作用，這些影響人們博弈行為的心理因素不僅可以在可重復(fù)、可控制的實(shí)驗(yàn)條件下得到驗(yàn)證，而且可以引入到解釋現(xiàn)實(shí)委托關(guān)系的數(shù)理模型中，為委托關(guān)系研究提供重要的研究思路和方法。
Rabin 是最先將公平偏好引入到行為博弈理論分析框架的經(jīng)濟(jì)學(xué)家[1]，隨后許多學(xué)者對(duì)Rabin行為博弈模型進(jìn)行了完善和推廣。Dufwenberg and Kirchsteiger把Rabin行為博弈模型推廣到多人之間博弈中，定義了序列互惠均衡[2]；Bolton and Ockenfels把公平偏好作為公平規(guī)避因子融入到人們的效用函數(shù)中，發(fā)展了非公平厭惡模型[3]。Berg Dickhaut and McCabe最早進(jìn)行了信任博弈的實(shí)證分析，表明人們?cè)谧岳弥獯嬖谥湃位セ莸男袨?，其研究結(jié)論逐漸被經(jīng)濟(jì)學(xué)實(shí)驗(yàn)所證明[4]。
在將公平偏好應(yīng)用于委托模型研究方面，F(xiàn)ehr and Schmidt通過(guò)實(shí)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)人對(duì)不完全契約具有強(qiáng)偏好[5]，并且理論證明了人對(duì)公平的關(guān)注可以解釋這種偏好。Grund and Sliwka研究結(jié)論表明，不公平規(guī)避人比純粹自私自利的人會(huì)付出更高的努力[6]。Claudia Keser and Marc Willinger證明了基于公平的最優(yōu)支付理論比傳統(tǒng)理論的預(yù)測(cè)結(jié)果更符合實(shí)際[7]。Nabil and Ramon的研究表明由于環(huán)境的復(fù)雜性和委托人之間的信任而產(chǎn)生不完全契約，信任的產(chǎn)生使得契約的簽訂和履行的成本減少[8]。Buchner and Guth通過(guò)三人最后通牒博弈比較了信任與激勵(lì)契約在產(chǎn)出效率方面的表現(xiàn)[9]，結(jié)果表明信任在減少監(jiān)督人行為的成本和降低道德風(fēng)險(xiǎn)等方面與激勵(lì)契約一樣有效，并提出了進(jìn)行制度改革的建議。
二、正常稅務(wù)檢查下的納稅人稅收不遵從決策的行為博弈分析
四、治理稅收不遵從的政策建議
為了治理好稅收不遵從行為，提高我國(guó)稅收遵從度，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)解決如下納稅人申報(bào)納稅中的激勵(lì)問(wèn)題：
第一，要防止納稅人采取稅收不遵從行為，使其誠(chéng)信申報(bào)納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須加大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息體系建設(shè)的投入，提高稅務(wù)人員搜集所有納稅人收入、利潤(rùn)等信息的能力。在加快 “金稅工程”與社會(huì)中介組織、銀行等全社會(huì)信用體系聯(lián)網(wǎng)步伐，建立以信息化和互聯(lián)網(wǎng)為主要特征的納稅人財(cái)務(wù)信用信息搜集體系和稅收征管體系。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)納稅人過(guò)去的依法申報(bào)納稅信息，將納稅人誠(chéng)信納稅信用分類(lèi)。對(duì)于稅收遵從行為聲譽(yù)差的納稅人，進(jìn)行嚴(yán)格稅務(wù)檢查管理，讓納稅人都來(lái)重視自身的聲譽(yù)，促進(jìn)全社會(huì)稅收遵從行為激勵(lì)機(jī)制的建立。
第二，在強(qiáng)化稅務(wù)審計(jì)檢查的基礎(chǔ)上嚴(yán)格稅收?qǐng)?zhí)法。建立基于科學(xué)合理的計(jì)劃指標(biāo)和考核機(jī)制基礎(chǔ)上的征稅能力評(píng)估制度，督促稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅收征管人員嚴(yán)格稅務(wù)稽查和執(zhí)法；國(guó)家要加大對(duì)稅務(wù)部門(mén)和稅收征管人員的獎(jiǎng)罰力度，對(duì)防止納稅人稅收不遵從行為發(fā)生得力的稅收征管單位和稅務(wù)干部，給予較大的物質(zhì)和精神獎(jiǎng)勵(lì)；對(duì)防止納稅人稅收不遵從行為發(fā)生不力的稅收征管單位和稅務(wù)干部，給予較重經(jīng)濟(jì)、法律和行政處罰[10]。
注釋?zhuān)?/p>
①當(dāng)然這里的兩個(gè)納稅人只是一個(gè)抽象的概念，也可以看成是兩類(lèi)納稅人即采取稅收遵從的納稅人和不采取稅收遵從的納稅人。
參考文獻(xiàn)：
[1]Rabin，Matthew. Incorporating fairness into game theory and economics[J].American Economic Review，1993：1281-1302.
[2]Dufwenberg and Kirchsteiger. A theory of sequential reciprocity[J].Games and Economic Behavior，2004，（47）：268-298.
[3]Bolton and Ockenfels.ERC： A Theory of Equity， Reciprocity and competition[J]. American Economic Review，2000，（90）：166-193.
[4]Berg Dickhaut and McCabe. Trust， reciprocity and social history[J]. Games and Economic Behavior，1995，（X）：122-124.
[5]E.Fehr and K.M.Schmidt. Fairness， incentives and contractual choices[J]. European Economic Review， 2000，（44）：1057-1068.
[6]Grund and Sliwka. Envy and compassion in tournaments[R]. University of Bonn， Working Paper，2004.
[7]Claudia Keser and Marc Willinger. Theories of behavior in principalagent relationship with hidden action[J]. European Economic Review， 2007，（51）：1514-1533.
[8]Nabil and Ramon. Trust and discretion in agency contracts[R].Harvaard Business School Working Paper， 2001：2-15.
關(guān)鍵詞：稅收籌劃；契約；利益
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是契約經(jīng)濟(jì)，企業(yè)是一系列契約的聯(lián)合，稅收契約是影響企業(yè)運(yùn)營(yíng)的重要外部環(huán)境之一。稅收籌劃作為企業(yè)面對(duì)稅收契約的必然選擇，必然會(huì)引起政府、企業(yè)及相關(guān)機(jī)構(gòu)的關(guān)注。我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)稅收籌劃的研究開(kāi)始較晚，在認(rèn)識(shí)上還存在一些分歧。與此同時(shí)，目前研究大多局限于個(gè)案分析，沒(méi)有形成系統(tǒng)的理論體系和完整實(shí)用的稅收籌劃程式模塊。本文從契約理論、博弈理論、比較利益學(xué)說(shuō)和系統(tǒng)論四個(gè)角度分析稅收籌劃的理論淵源，有助于我們更好地研究和理解稅收籌劃行為。
一、契約理論與稅收籌劃
企業(yè)是勞動(dòng)者、所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費(fèi)者相互之間的契約關(guān)系的結(jié)合，不同契約之間不可避免地存在著利益沖突，同一契約中各契約關(guān)系人也存在著利益沖突。如果將稅收因素考慮在內(nèi)，那么政府毫無(wú)疑問(wèn)地應(yīng)該被引入訂立契約的程序，企業(yè)在上述契約之外將另外訂立一份稅收契約。稅收契約與其他契約之間也存在著利益沖突，如流轉(zhuǎn)稅的規(guī)定將影響物質(zhì)投入的提供者和產(chǎn)出品的消費(fèi)者，所得課稅將影響勞動(dòng)者。因?yàn)槠髽I(yè)逐利的本性，在同等條件下，企業(yè)總是希望納稅額越少越好，所以稅收契約雙方也存在利益沖突。不過(guò)相對(duì)其他契約而言，稅收契約還是具有自身的特點(diǎn)：
1.主體地位不平等：在訂立契約時(shí)，政府是強(qiáng)勢(shì)主體，有權(quán)制定基本條款，并保留解釋和修改的權(quán)利。這使得企業(yè)只能面對(duì)稅收契約而不能違背稅收契約，由此界定了稅收籌劃的范圍必須以不違背稅收契約為前提。
2.實(shí)施策略不同步：盡管政府在訂立契約過(guò)程中處于強(qiáng)勢(shì)地位，但在訂立契約后，相對(duì)于其他契約方而言，政府無(wú)法及時(shí)調(diào)整它的策略。因?yàn)樗ㄟ^(guò)稅法修改來(lái)實(shí)現(xiàn)策略調(diào)整，而稅法修改往往是不及時(shí)的、滯后的。相對(duì)而言，企業(yè)面對(duì)既定的稅收契約，可以及時(shí)調(diào)整自己的策略，也就意味著政府在稅收契約的約束下進(jìn)行稅收籌劃具備可能性。
3.追求目標(biāo)不同：政府和其他契約方的另一個(gè)顯著區(qū)別是它對(duì)社會(huì)公平性的追求。公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)往往需要借助于累進(jìn)的稅率，這使得支付能力不同的納稅人面臨不同的邊際稅率。而政府對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中出現(xiàn)的外部性問(wèn)題的調(diào)整，也使得不同類(lèi)投資的稅收待遇大不相同，進(jìn)一步加大了納稅人邊際稅率的差別，為企業(yè)稅收籌劃留下了空間。
此外在現(xiàn)實(shí)中，稅收契約往往是不完備的：政府無(wú)法制定一份面面俱到的稅收契約（稅法空白的存在）或者制定的契約并不能完全執(zhí)行（稅收監(jiān)管存在期望差距），這種不完備的稅收契約也給稅收籌劃帶來(lái)了可能。
二、博弈論與稅收籌劃
博弈論又稱(chēng)為對(duì)策論，是研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時(shí)候的決策以及這種決策的均衡問(wèn)題。從80年代以來(lái)，博弈論逐漸成為主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的一部分，甚至可以說(shuō)成為微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的基礎(chǔ)。在博弈論里，個(gè)人效用函數(shù)不僅依賴(lài)于他自己的選擇，而且依賴(lài)于他人的選擇；個(gè)人的最優(yōu)選擇是其他人選擇的函數(shù)。
（一）從博弈論的角度看稅收籌劃的可行性
從博弈論的角度來(lái)看，以政府為主體的征稅人和以企業(yè)為主體的納稅人成為矛盾對(duì)立的兩個(gè)方面。一方面政府憑借其國(guó)家權(quán)利要盡可能多地征收稅款，另一方面企業(yè)基于自身利益的考慮要盡可能少地繳納稅款。在這個(gè)稅收博弈過(guò)程中，國(guó)家是稅收法律制度制定的主體，納稅人只能接受制度的約束。但如拉弗曲線所示，如果稅法規(guī)定企業(yè)將其全部或者大部分收入上交國(guó)家，企業(yè)一定選擇不生產(chǎn)，國(guó)家稅收自然為零。因此博弈雙方可以達(dá)成一定的協(xié)議即“納什均衡”，而協(xié)議被遵守的前提是遵守協(xié)議的收益大于破壞協(xié)議的收益。在追求自身利益最大化的前提下，博弈雙方都有不遵守協(xié)議的動(dòng)機(jī)，那么協(xié)議的制定就成為關(guān)鍵。稅收契約就是博弈雙方的協(xié)議，因而在制定、實(shí)施稅收契約時(shí)必須考慮遵守稅收契約的收益大于破壞它們的收益。換言之，稅法在制定時(shí)必然會(huì)考慮到稅源的存在和可持續(xù)增長(zhǎng)，為納稅人預(yù)留一定的空間。比如在稅收制度中存在大量的“稅式支出”，為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了可行空間。
（二）從博弈論的角度看稅收籌劃的必要性
1.市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要-----企業(yè)與企業(yè)之間的博弈分析
假設(shè)有同等條件的企業(yè)A和B，都面臨是否進(jìn)行稅收籌劃的選擇。他們經(jīng)過(guò)估計(jì)得出，如果兩個(gè)企業(yè)都不進(jìn)行稅收籌劃，各自的收入為10單位，繳納5單位稅后，凈收益為5單位。如果他們都進(jìn)行稅收籌劃，各分得收入為12單位（成本下降，價(jià)格下降，收入增多），繳稅4單位，各自付出籌劃成本0.5單位，各自凈收益為7.5單位。如果一個(gè)籌劃另一個(gè)不籌劃，籌劃方收入為15單位，另一方收入為9單位，扣除各自的稅款和成本后，籌劃方取得凈收益10.5單位，另一方凈收益為4單位。博弈矩陣如下：
企業(yè)B
籌劃不籌劃
企業(yè)A
籌劃
不籌劃7.5，7.510.5，4
4，10.55，5
如果博弈中信息是完全的，A與B相互都知道對(duì)方的行為特征和可能的選擇，對(duì)對(duì)方都有充分的了解，他們同時(shí)選擇自己的行動(dòng)并且只選擇一次，這樣上述模型符合完全信息靜態(tài)博弈的特征，存在最優(yōu)解（7.5，7.5），即（籌劃，籌劃）是模型的最優(yōu)解。也就是說(shuō)，出于競(jìng)爭(zhēng)的需要，雙方都有進(jìn)行稅收籌劃的動(dòng)因。
2.籌劃收益與籌劃風(fēng)險(xiǎn)的存在-----企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)博弈分析
企業(yè)一旦選擇進(jìn)行稅收籌劃，必然會(huì)與征稅方發(fā)生利益博弈。這是企業(yè)先行動(dòng)的動(dòng)態(tài)博弈。有些籌劃活動(dòng)是完全在稅收契約約束下進(jìn)行的（如利用稅收優(yōu)惠），但有些籌劃活動(dòng)其合法性還需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)界定（如轉(zhuǎn)讓定價(jià)），這使得企業(yè)的稅收籌劃收益具有風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)是否進(jìn)行稅收籌劃需要依賴(lài)于其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行動(dòng)信息的判斷：設(shè)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的收益為T(mén)，稅收籌劃的成本為S。當(dāng)企業(yè)選擇稅收籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以選擇檢查或是不檢查。假設(shè)檢查成本是C，界定為非法籌劃對(duì)企業(yè)的罰款為F，企業(yè)認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查的概率為P，不進(jìn)行檢查的概率為1-P。可以得出以下稅收機(jī)關(guān)收益矩陣：
企業(yè)
合法籌劃非法籌劃
稅務(wù)機(jī)關(guān)
檢查
不檢查-CF-C
0-T
當(dāng)-C×P+0×(1-P)=(F-C)×P+(-T)×(1-P)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)得出均衡解，此時(shí)P=T/(F+T)。對(duì)企業(yè)而言，當(dāng)認(rèn)為自己的稅收籌劃行為存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)界定為非法籌劃的可能性時(shí)，只有預(yù)計(jì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查的概率小于T/F+T時(shí)，企業(yè)才會(huì)進(jìn)行稅收籌劃。
（三）從博弈論的角度看稅收籌劃的過(guò)程
1.稅收籌劃環(huán)境博弈分析
稅收籌劃的過(guò)程，實(shí)際上就是企業(yè)對(duì)稅收政策進(jìn)行選擇的過(guò)程，這種選擇是企業(yè)基于已有信息的判斷過(guò)程。企業(yè)所獲取的信息精確度越高，信息的價(jià)值越大，企業(yè)進(jìn)行的稅收籌劃就越有可能成功。從企業(yè)的角度出發(fā)，它對(duì)自己的籌劃意圖、財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況有著充分的了解，并且熟悉國(guó)家的各種稅收政策和法規(guī)。但是市場(chǎng)環(huán)境的變化是企業(yè)來(lái)說(shuō)是信息不對(duì)稱(chēng)的，它無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)和掌握市場(chǎng)環(huán)境的變化時(shí)間、變化趨勢(shì)和如何變化等。同樣對(duì)市場(chǎng)環(huán)境而言，它是由若干企業(yè)組成的，其中某一特定企業(yè)的信息對(duì)它來(lái)說(shuō)也是不對(duì)稱(chēng)的。因此企業(yè)和市場(chǎng)環(huán)境就成為一個(gè)博弈的兩個(gè)博弈方。
對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，進(jìn)行稅收籌劃需要付出的成本包括貨幣成本、風(fēng)險(xiǎn)成本和機(jī)會(huì)成本。貨幣成本指企業(yè)為稅收籌劃發(fā)生的人財(cái)物的耗費(fèi)，它包括稅收籌劃方案的設(shè)計(jì)成本和實(shí)施成本兩部分；風(fēng)險(xiǎn)成本是指稅收籌劃方案因設(shè)計(jì)失誤或?qū)嵤┎划?dāng)而造成的籌劃目標(biāo)落空的經(jīng)濟(jì)損失以及要承擔(dān)的相應(yīng)法律責(zé)任；機(jī)會(huì)成本是指采納該項(xiàng)稅收籌劃方案而放棄的其他方案的最大收益。
設(shè)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的籌劃成本中貨幣成本為C1，風(fēng)險(xiǎn)成本中包括市場(chǎng)環(huán)境變化的風(fēng)險(xiǎn)成本C21和稅收籌劃被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為逃稅或惡意避稅的罰款額C22，機(jī)會(huì)成本為C3；由于進(jìn)行稅收籌劃企業(yè)獲得的節(jié)稅利益為R。企業(yè)獲得的節(jié)稅利益矩陣如下：
市場(chǎng)環(huán)境
變化不變化
企業(yè)
籌劃
不籌劃-C1-C21-C3R-C1-C3
00
如果企業(yè)所處的市場(chǎng)環(huán)境動(dòng)蕩不安時(shí)，企業(yè)若貿(mào)然進(jìn)行稅收籌劃，這種籌劃很可能失敗，企業(yè)的期望收益函數(shù)E=-C1-C21-C3。此時(shí)企業(yè)的最優(yōu)選擇是不進(jìn)行稅收籌劃，期望收益函數(shù)E=0。
現(xiàn)假定企業(yè)搜集到的信息不能使企業(yè)充分判定市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生變化的概率，設(shè)企業(yè)判定市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生變化的概率為P，則市場(chǎng)環(huán)境不發(fā)生變化的概率為1-P，另外我們用Q代表企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的概率。給定P,此時(shí)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃（Q=1）與不進(jìn)行稅收籌劃(Q=0)的期望收益分別為：
EQ（1,P）=(-C1-C21-C3)×P+(R-C1-C3)×(1-P)
EQ（0,P）=0
此博弈模型存在均衡解，設(shè)
EQ（1,P）=EQ（0,P），得：P*=(R-C1-C3)/(R+C21)
如果市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生變化的概率小于(R-C1-C3)/(R+C21)，企業(yè)的最優(yōu)選擇是進(jìn)行稅收籌劃；如果市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生變化的概率大于(R-C1-C3)/(R+C21)，企業(yè)的最優(yōu)選擇是不進(jìn)行稅收籌劃；如果市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生變化的概率等于(R-C1-C3)/(R+C21)，企業(yè)可以隨機(jī)地選擇進(jìn)行或不進(jìn)行稅收籌劃。
2.稅法空白策略博弈分析
利用稅法空白減輕稅負(fù)，屬于避稅的范疇。避稅是一種特殊的稅收籌劃方式，這種籌劃過(guò)程實(shí)質(zhì)上是政府與企業(yè)的一種雙人動(dòng)態(tài)博弈。企業(yè)作為博弈的一方，在追求自身效用最大化的驅(qū)動(dòng)下，積極尋找稅法空白并以此來(lái)安排自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。政府部門(mén)作為博弈的他方，在觀察到企業(yè)的行動(dòng)后，也會(huì)發(fā)現(xiàn)稅法中的空白，并通過(guò)完善稅收契約進(jìn)行反應(yīng)。因?yàn)殡p方存在利益沖突，這種博弈過(guò)程會(huì)一直進(jìn)行下去。如果企業(yè)沒(méi)有找到稅法中的空白，就需要繳納數(shù)量為T(mén)的稅收，此時(shí)企業(yè)的收益為0，政府的收益為T(mén)。如果企業(yè)找到稅法空白并在政府發(fā)現(xiàn)之前加以利用，那么企業(yè)可以避免繳納此筆稅收，獲得節(jié)稅收益T，此時(shí)企業(yè)的收益為T(mén)，政府的收益為0。如果企業(yè)找到稅法空白，而政府也開(kāi)始采取措施準(zhǔn)備填補(bǔ)此項(xiàng)空白，那么最終的結(jié)果要看這項(xiàng)空白被填補(bǔ)的程度。如果用t表示政府通過(guò)填補(bǔ)稅收空白挽回的損失，此時(shí)企業(yè)收益為T(mén)-t，政府收益為t。經(jīng)過(guò)一系列的動(dòng)態(tài)博弈過(guò)程之后，政府和企業(yè)將分享稅收籌劃收益。與此同時(shí)，只要企業(yè)依然面對(duì)稅收契約的約束，這個(gè)博弈過(guò)程就會(huì)一直進(jìn)行下去。
三、比較利益學(xué)說(shuō)與稅收籌劃
比較利益學(xué)說(shuō)是英國(guó)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家大衛(wèi)李嘉圖提出來(lái)的，他指出兩國(guó)間不同商品的比較成本存在差異。比較成本較低的商品是該國(guó)的比較優(yōu)勢(shì)商品，而比較成本較高的商品是該國(guó)的比較劣勢(shì)商品。在自由貿(mào)易條件下，兩國(guó)都將生產(chǎn)自己的比較優(yōu)勢(shì)商品，通過(guò)交換雙方都將取得比較利益。因此該理論通常被應(yīng)用于比較兩個(gè)不同系統(tǒng)的利益，我們可對(duì)這個(gè)理論作進(jìn)一步運(yùn)用：對(duì)同一系統(tǒng)，其不同的子系統(tǒng)同樣存在比較利益問(wèn)題。如果我們將企業(yè)集團(tuán)視作一個(gè)系統(tǒng)，其成員企業(yè)就是子系統(tǒng)，他們之間必然存在著比較利益問(wèn)題。這種比較可能源自集團(tuán)對(duì)不同利益子系統(tǒng)的比較如跨國(guó)公司對(duì)其經(jīng)濟(jì)利益和政治利益的比較，也可以是同一利益不同子系統(tǒng)的比較如跨國(guó)公司對(duì)其設(shè)在不同國(guó)家的分支機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)利益的比較。但需指出的是，這里的利益不是指?jìng)€(gè)別子系統(tǒng)的利益，而是指整個(gè)系統(tǒng)的利益，是為了達(dá)到整個(gè)系統(tǒng)利益的最大化。通過(guò)不同子系統(tǒng)利益比較，自然會(huì)發(fā)現(xiàn)比較利益差異，系統(tǒng)內(nèi)的交換因此產(chǎn)生，這種交換多數(shù)以價(jià)格為媒介，由此企業(yè)集團(tuán)可以通過(guò)在不同子公司之間利用價(jià)格轉(zhuǎn)移收益以實(shí)現(xiàn)整體利益最大化，這就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)的理論淵源。當(dāng)然稅收籌劃只是達(dá)到這種利益最大化的一種手段，需要放入跨國(guó)公司整個(gè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略中進(jìn)行考慮。
四、系統(tǒng)論與稅收籌劃
系統(tǒng)論是把研究的對(duì)象當(dāng)作一個(gè)系統(tǒng)，分析系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和功能，研究系統(tǒng)、要素、環(huán)境三者的相互關(guān)系和變動(dòng)的規(guī)律性。世界上任何事物都可以看成是一個(gè)系統(tǒng)，系統(tǒng)是普遍存在的。系統(tǒng)論的以下觀點(diǎn)對(duì)我們分析稅收籌劃大有裨益：
（一）整體性觀點(diǎn)與稅收籌劃
系統(tǒng)論觀點(diǎn)首先是整體性觀點(diǎn)，用系統(tǒng)觀點(diǎn)看問(wèn)題首先是用整體性觀點(diǎn)看問(wèn)題，用系統(tǒng)方法解決問(wèn)題首先強(qiáng)調(diào)從整體上解決問(wèn)題。按此觀點(diǎn)企業(yè)進(jìn)行的稅收籌劃也是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，必須從整體上考慮和設(shè)計(jì)，不能單獨(dú)圍繞一個(gè)稅種進(jìn)行。比如流轉(zhuǎn)稅和所得稅在計(jì)算時(shí)存在一定程度的交叉，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅也存在交叉。此外稅收籌劃不僅僅是財(cái)務(wù)部門(mén)的事，還涉及到許多職能部門(mén)，企業(yè)必須從整體用度看待稅收籌劃。
（二）環(huán)境觀點(diǎn)與稅收籌劃
任何系統(tǒng)都是在一定環(huán)境下產(chǎn)生、共存、運(yùn)行的，不存在沒(méi)有環(huán)境的系統(tǒng)。環(huán)境對(duì)系統(tǒng)的特性、狀態(tài)、功能有重要的有時(shí)甚至是決定性的影響，企業(yè)經(jīng)營(yíng)處在一個(gè)多樣化的環(huán)境之中，這些環(huán)境構(gòu)成一個(gè)系統(tǒng)，因此稅收籌劃必須考慮相關(guān)環(huán)境因素。比如稅收籌劃的社會(huì)輿論環(huán)境會(huì)影響企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃的積極性。
（三）自組織、他組織觀點(diǎn)與稅收籌劃
系統(tǒng)論認(rèn)為，凡是在沒(méi)有特定外部作用干預(yù)下系統(tǒng)自行對(duì)組織進(jìn)行整合而形成的時(shí)間的、空間的或功能的有序結(jié)構(gòu)，稱(chēng)為自組織。凡是在特定外部作用干預(yù)下系統(tǒng)自行對(duì)組織進(jìn)行整合而形成的時(shí)間的、空間的或功能的有序結(jié)構(gòu)，稱(chēng)為他組織。稅收籌劃也是一種自組織與他組織相互作用的過(guò)程。一方面，政府制定稅收契約，并在既定的目標(biāo)下設(shè)置某些優(yōu)惠條款，企業(yè)如果順應(yīng)這種立法意圖進(jìn)行稅收籌劃就是一種他組織過(guò)程；另一方面企業(yè)安排自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)，主動(dòng)選擇有利于自身利益的會(huì)計(jì)核算方式則是一種自組織過(guò)程。顯然稅收籌劃的過(guò)程就是把自組織與他組織有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，從而達(dá)到企業(yè)預(yù)定的目標(biāo)。
主要參考文獻(xiàn):
[1]張維迎.博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].上海：三聯(lián)書(shū)店，1999：108-111
[2]冷琳.基于企業(yè)戰(zhàn)略的稅收籌劃優(yōu)化思考[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2006，（4）：93-95
【關(guān)鍵詞】 稅收遵從;信息不對(duì)稱(chēng);稅收遵從成本
一、從信息不對(duì)稱(chēng)角度研究稅收遵從
諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者英國(guó)劍橋大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)教授詹姆斯?米爾利斯和美國(guó)哥倫比亞大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)教授威廉?維克里,“在不對(duì)稱(chēng)信息條件下對(duì)刺激性經(jīng)濟(jì)理論做出了奠基性的貢獻(xiàn)”。主要研究如何在不對(duì)稱(chēng)信息條件下將對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體的刺激因素包括到稅收政策的制定和其他政府決策過(guò)程中去,開(kāi)辟了從不對(duì)稱(chēng)信息角度研究稅收問(wèn)題的新思路。瑞典皇家科學(xué)院將2001年的諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)授給了三位長(zhǎng)期從事信息不對(duì)稱(chēng)領(lǐng)域研究的美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)者G.Akerlof、M.Spence和J.Stiglitz。他們?cè)?0世紀(jì)70年代關(guān)于信息不對(duì)稱(chēng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋和應(yīng)用構(gòu)成了“信息經(jīng)濟(jì)學(xué)革命的核心”,他們認(rèn)為信息的獲取和處理是人們了解與研究經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的關(guān)鍵所在。
國(guó)內(nèi)稅收理論界逐步接受了在不對(duì)稱(chēng)信息條件下研究稅收問(wèn)題這一研究方法。許建國(guó)(1999)針對(duì)不對(duì)稱(chēng)信息和優(yōu)化稅收理論的基本內(nèi)容和內(nèi)在聯(lián)系做了比較詳盡和準(zhǔn)確的評(píng)述。孫亞(2000)主要從稅收征管實(shí)踐的角度,強(qiáng)調(diào)了在稅收信息不對(duì)稱(chēng)條件下建立激勵(lì)機(jī)制的問(wèn)題,并以某一特定行業(yè)的征管措施為例來(lái)佐證這一思路的可行性研究。劉穎(2002)從如何緩解不對(duì)稱(chēng)信息對(duì)稅收征管制約的角度探討了稅務(wù)信息化的基本機(jī)理,對(duì)我國(guó)稅務(wù)信息化實(shí)踐提出了一些政策性建議。國(guó)內(nèi)這一階段的研究已經(jīng)不僅僅停留在對(duì)從不對(duì)稱(chēng)信息角度研究稅收這一思路的簡(jiǎn)單評(píng)價(jià)上,而開(kāi)始強(qiáng)調(diào)運(yùn)用這一方法來(lái)具體分析我國(guó)稅收改革實(shí)踐中存在的問(wèn)題。
二、從博弈論角度研究稅收遵從
對(duì)納稅人遵從行為的理論研究最早源于阿林哈姆和桑德默(1972)的逃稅模型(A-S模型),該模型構(gòu)建了一個(gè)基本的個(gè)人逃稅決策框架,主要是從理論上分析納稅人在不確定情況下如何選擇申報(bào)額,使自己的預(yù)期效用最大化,該模型涉及影響納稅人逃稅的主要因素是罰款率、查處概率。A-S模型指出當(dāng)罰款率、查處概率提高會(huì)抑制納稅人的冒險(xiǎn)行為,減少逃稅,但該模型有著嚴(yán)格的假設(shè)條件,納稅人被假定為理性的、無(wú)道德觀念的風(fēng)險(xiǎn)厭惡者。
征納之間的博弈應(yīng)看作是一個(gè)相互作用、動(dòng)態(tài)變化的過(guò)程。艾格則(2001)提出了演化博弈模型,該理論是把博弈理論分析和動(dòng)態(tài)演化過(guò)程分析結(jié)合起來(lái),其基本思路是有限理性的經(jīng)濟(jì)主體不可能正確知道自己所處的利害狀態(tài),通過(guò)最有利的策略逐漸模仿下去,最終達(dá)到一種均衡狀態(tài)。屈錫華(2000)受到不對(duì)稱(chēng)信息條件下優(yōu)化稅制理論思路的啟示,開(kāi)始探討稅收征管中的博弈問(wèn)題以及在這一過(guò)程中征納雙方相關(guān)行為主體的行為特征,并在模型設(shè)計(jì)方面做了一些有益的嘗試。鄧力平(2006)通過(guò)演化博弈模型指出當(dāng)缺乏一個(gè)有效的稅收征管系統(tǒng)和良好的依法納稅環(huán)境狀況,納稅遵從的提高將是非常緩慢的,并非一朝一夕之功,在其他條件不變的情況下,如果能將稅收監(jiān)管水平維持在一定高度,即使遵從不穩(wěn)定的納稅人在博弈的初始狀態(tài)都在逃稅,經(jīng)過(guò)多次重復(fù)博弈,納稅人將選擇誠(chéng)信納稅,并形成習(xí)慣,最終達(dá)到穩(wěn)定狀態(tài)。
三、從遵從成本角度研究稅收遵從
西方政治經(jīng)濟(jì)學(xué)之父亞當(dāng)?斯密在其著名的《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》一書(shū)中提出了賦稅四大原則,其中有三個(gè)與稅收遵從成本直接或者間接相關(guān)。其中“確定”和“簡(jiǎn)便”是針對(duì)稅收遵從成本而言的,而“經(jīng)濟(jì)”原則既同征收成本有關(guān),也同稅收遵從成本有關(guān)。斯密在經(jīng)濟(jì)原則中談到,“稅吏頻繁的訪問(wèn)及可厭的稽查,常使納稅者遭受極不必要的麻煩、困擾與壓迫。這種煩擾嚴(yán)格地講,雖不是什么金錢(qián)上的損失,但無(wú)異是一種損失,因?yàn)槿巳硕荚冈O(shè)法來(lái)擺脫這種煩擾”。這里提到的“煩擾”恰是稅收遵從成本中的心理成本。19 世紀(jì)后期,德國(guó)政策學(xué)派的代表人物瓦格納提出了稅務(wù)行政原則,指出征收費(fèi)用不單純指稅務(wù)稽征的費(fèi)用,還應(yīng)包括因征稅而直接負(fù)擔(dān)和間接負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。
當(dāng)代著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家、美國(guó)哈佛大學(xué)教授馬斯格雷夫在《財(cái)政理論與實(shí)踐》一書(shū)中提出“合適的”稅制需求,其中有三項(xiàng)也與稅收遵從成本息息相關(guān): (1)征稅的行政管理費(fèi)用不應(yīng)鋪張浪費(fèi); (2)對(duì)納稅人的從屬費(fèi)用也不能毫無(wú)必要地加以增加;(3)稅收的額外負(fù)擔(dān)必須要小。由此可見(jiàn),稅收成本特別是征稅費(fèi)用問(wèn)題,很早以前就已經(jīng)引起了西方學(xué)者的重視。
我國(guó)不斷改革、完善稅收征管體制,采取了一系列征管手段和措施,但在應(yīng)收盡收,防止偷逃稅,實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)督方面,依然不盡人意。究其原因,出發(fā)點(diǎn)著重放在“征”、“管”等方法上,忽略了產(chǎn)生問(wèn)題的根源,這在一定程度上阻礙了改革的深化。對(duì)稅收遵從的研究主要運(yùn)用信息不對(duì)稱(chēng)、博弈論等經(jīng)濟(jì)分析方法,再加入成本因素,才能對(duì)稅收遵從的研究更深入,提高稅收遵從度的途徑也不僅僅是加強(qiáng)征管。
【關(guān)鍵詞】稅收遵從，國(guó)內(nèi)，文獻(xiàn)綜述
稅收遵從是指納稅人依照稅法的規(guī)定履行納稅義務(wù)，即及時(shí)準(zhǔn)確地申報(bào)，并且按時(shí)繳納稅款的行為。近年來(lái)國(guó)內(nèi)的學(xué)者對(duì)稅收遵大致從以下幾個(gè)方面進(jìn)行了研究。
1、理論模型上借鑒國(guó)外研究成果并加以改進(jìn)。劉芳、陳平路（2004）用逃稅的成本收益比較模型，分析影響逃稅行為的各種因素，包括稅率、稅收查處概率、懲罰率以及逃稅操作成本、逃稅的心理和社會(huì)代價(jià)等，并在此基礎(chǔ)上針對(duì)這些因素與逃稅行為之間的影響關(guān)系提出治理逃稅行為的政策建議。
耿軍會(huì)等（2008）在預(yù)期效用最大化模型的基礎(chǔ)上，考慮了行賄對(duì)稽查概率的影響，對(duì)模型進(jìn)行了擴(kuò)大，指出收受賄賂會(huì)造成中國(guó)稅收更大規(guī)模的流失。通過(guò)對(duì)個(gè)人所得稅現(xiàn)狀的分析，對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅制的改革提出了建議。
谷成（2009）在擴(kuò)展 A-S 模型基本假設(shè)的基礎(chǔ)上，運(yùn)用委托—理論模型和博弈理論模型探討了稅收征納雙方的相互影響，并指出稽查策略的選擇、稽查概率的確定和處罰力度等對(duì)模型的結(jié)果都具有重要影響。
上述學(xué)者基本上是對(duì)A-S模型的改進(jìn)、擴(kuò)展或者結(jié)合國(guó)內(nèi)實(shí)際進(jìn)行的模型研究，大都以事先的“理性人”假定為前提。值得思考的是，實(shí)際當(dāng)中的決策者往往只能做到“有限理性”甚至?xí)憩F(xiàn)出“非理性”，存在許多理性假設(shè)不能解決的問(wèn)題。
2、以博弈論的方法研究偷逃稅行為。
周曉唯，張璐（2008）通過(guò)建立規(guī)范的征稅機(jī)關(guān)和納稅人之間的博弈模型，基于征稅機(jī)關(guān)與納稅人行為的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，得出該模型的納什均衡解，并證明了應(yīng)從增大對(duì)偷稅行為的懲罰力度、降低征稅部門(mén)的稽查成本、提高對(duì)征稅機(jī)關(guān)有效稽查的激勵(lì)、降低征稅機(jī)關(guān)的稽查風(fēng)險(xiǎn)等方面入手來(lái)治理偷逃稅現(xiàn)象。
倪烈恒（2008）認(rèn)為偷逃稅的產(chǎn)生是由于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息不對(duì)稱(chēng)情況下追求自身利益最大化的過(guò)程造成的。文章建立了稅收博弈模型，通過(guò) 5 個(gè)假設(shè)條件，得到了納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的混合戰(zhàn)略納什均衡點(diǎn)，討論了稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查率、稽查成本、偷逃稅金額、行賄金額、處罰率及社會(huì)心理成本5個(gè)因素對(duì)納稅人偷逃稅行為的影響，并給出了政策建議。
上述等學(xué)者引入了博弈論的模型，通過(guò)分析征稅機(jī)關(guān)和納稅人各自的行為選擇及相互影響，并對(duì)納稅人的偷逃稅行為采取了因素分析法，最終得到納什均衡點(diǎn)，得出利于稅收遵從的政策建議。
3、基于前景理論的稅收遵從研究。
前景理論修正了傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)決策理論，證明在很多不確定條件下的判斷和決策結(jié)果，系統(tǒng)性地偏離了傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，特別是偏離期望效用理論。該理論認(rèn)為個(gè)體不是完全風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的，而是假設(shè)在“收益”區(qū)域，個(gè)體規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)；在“損失”區(qū)域，個(gè)體追求風(fēng)險(xiǎn)。
何紅渠等（2005）首先提出了在期望效用理論下的納稅困惑，特別體現(xiàn)在實(shí)際稅收遵從水平比理論水平高，文章基于前景理論建立了納稅決策和稅收遵從行為模型，得出結(jié)論：稅率與納稅遵從水平負(fù)相關(guān)。
楊磊和陸寧（2007）用前景理論的基本觀點(diǎn)分析了稅收不遵從的原因，指出稅收決策中的縱向參照點(diǎn)和橫向參照點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上提出應(yīng)從建立公平稅制、加大懲罰力度、增強(qiáng)公共財(cái)政的透明度，建立稅收激勵(lì)機(jī)制、加強(qiáng)稅收文化建設(shè)、培養(yǎng)公民納稅意識(shí)等五方面遏制我國(guó)稅收不遵從行為。
陳平路（2007）摒棄了傳統(tǒng)的期望效用分析工具，采用了前景理論對(duì)個(gè)人的偷逃稅行為進(jìn)行了分析，利用邊界分析得出偷逃稅額會(huì)隨著稅率的提高而增加的結(jié)論。
上述學(xué)者對(duì)期望效用分析工具進(jìn)行了改進(jìn)，摒棄沿用多年的“完全理性”的經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，引入了“有限理性”人的概念，運(yùn)用前景理論對(duì)稅收遵從的各要素進(jìn)行了模型分析，將心理學(xué)的重要特征和其自身的核心理論很好地結(jié)合起來(lái)，解決了許多與理性選擇相背離的問(wèn)題。目前我國(guó)基于前景理論研究偷逃稅行為的文獻(xiàn)還不多。
4、多角度研究影響納稅人稅收遵從行為的因素。
孫玉霞（2009）指出影響稅收遵從決策的除了經(jīng)濟(jì)因素，還包括非經(jīng)濟(jì)因素。按照經(jīng)典的逃稅模型——A-S模型所揭示的主要因素是稽查概率和罰款率，除此之外影響納稅人遵從決策的因素還包括：稅收遵從成本、稅制、納稅人個(gè)體特征、對(duì)政府的滿意程度以及稅收文化等。
楊得前（2009）分析了強(qiáng)制稅收遵從與自愿稅收遵從的相互作用，并以43個(gè)國(guó)家為樣本，綜合運(yùn)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和多元回歸分析的理論與方法對(duì)影響自愿稅收遵從的因素進(jìn)行了研究，結(jié)果表明自愿稅收遵從度與一國(guó)政府的廉潔程度及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平之間存在正相關(guān)關(guān)系。
童疆明（2009）通過(guò)實(shí)驗(yàn)方法分析了影響稅收遵從行為的主要因素，指出高稽查率和高處罰率、納稅人獲得的公共物品越多、“沒(méi)有第三方披露的收入”在納稅人收入中所占比例越低，個(gè)體的稅收遵從水平就越高。
采取多角度研究的學(xué)者多結(jié)合傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)A-S模型及其拓展、行為經(jīng)濟(jì)型前景理論、博弈論及信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和社會(huì)心理學(xué)、經(jīng)濟(jì)心理學(xué)的相關(guān)理論綜合討論，再分析稅收遵從成本、稅制特點(diǎn)等因素，最終得出影響納稅人行為選擇的各因素與稅收遵從的關(guān)系及對(duì)策。
參考文獻(xiàn)：
[1]劉芳、陳平路.逃稅行為及影響因素的理論分析[J].武漢理工大學(xué)學(xué)報(bào)（交通科學(xué)與工程版），2004（01）
[2]耿軍會(huì)，劉莉，李巧莎.效用最大化模型與中國(guó)個(gè)人所得稅的治理[J]. 經(jīng)濟(jì)與管理，2008（04）
[3]谷成. 稅收遵從的理論模型與政策引申——基于對(duì) Allingham-Sandmo 框架的考察[J]. 財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2009（03）
[4]周曉唯，張璐.征稅與納稅行為博弈關(guān)系的實(shí)證分析）減少稅收流失的對(duì)策選擇平[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2008（03）
摘 要 稅收籌劃作為一種節(jié)稅行為應(yīng)當(dāng)符合政府的立法意圖。但在現(xiàn)實(shí)條件下，由于政府征稅與納稅人追求最大利益是相違背的，雙方就形成了一種博弈關(guān)系，博弈的后果最終會(huì)達(dá)到一種均衡，使得征納雙方都能接受。
關(guān)鍵詞 稅收籌劃 稅收博弈
稅收是國(guó)家參與社會(huì)剩余產(chǎn)品分配的一種形式，具有強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性的特點(diǎn)。依法納稅是每個(gè)納稅人應(yīng)盡的義務(wù),但對(duì)納稅人而言，它是其必須支付的一項(xiàng)成本，節(jié)約稅收支出就等于直接增加凈收益。因此，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，納稅人一直在努力試圖減少稅收成本。隨著稅收征管水平的提高、征管力度的加強(qiáng)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)偷逃稅處罰的加大，納稅人如果繼續(xù)采用偷稅、騙稅等違法手段來(lái)減少應(yīng)納稅款，不但要承擔(dān)稅法制裁的風(fēng)險(xiǎn)，而且其信譽(yù)也將受到影響。因此，采用稅收籌劃這種不違法的方式，便成為納稅人必然的選擇。
一、稅收籌劃與博弈論
1．稅收籌劃的含義
稅收籌劃是指納稅人在財(cái)稅工作中對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的低位選擇行為，即納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)仁马?xiàng)的精心謀劃和安排，以充分利用稅收所提供的優(yōu)惠政策及可選擇性條款，從而獲得最大節(jié)稅利益的一種理財(cái)行為?？梢哉f(shuō)，稅收籌劃是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下納稅人（企業(yè)）的必然選擇。
2．稅收籌劃的理論依據(jù)
（1） “經(jīng)濟(jì)人”假說(shuō)
“經(jīng)濟(jì)人”假說(shuō)是經(jīng)濟(jì)學(xué)中兩個(gè)最基本的假設(shè)之一，它認(rèn)為人的本質(zhì)是自私的，其從事所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是理性的。這項(xiàng)假設(shè)應(yīng)用到企業(yè)納稅中就是說(shuō)企業(yè)具有“納稅理性”，總是在特定的稅收環(huán)境下進(jìn)行自利的、主動(dòng)的選擇，以最大限度地實(shí)現(xiàn)最小投入（納稅成本）和最大產(chǎn)出（稅后利潤(rùn)）的均衡。正是因?yàn)槠髽I(yè)具有這種理性的行為選擇，以及我國(guó)稅收法律法規(guī)的局限性，導(dǎo)致企業(yè)為了追求自身利潤(rùn)最大化而紛紛采用各種手段來(lái)減少納稅。
（2） 稅收價(jià)格理論
政府的職能主要是提供社會(huì)發(fā)展所需要的公共產(chǎn)品。稅收是政府提供公共產(chǎn)品所支付費(fèi)用的補(bǔ)償來(lái)源，具有公共產(chǎn)品價(jià)格的性質(zhì)。稅收價(jià)格理論的意義在于指出稅收征納雙方各自的地位和身份。政府可以看成是公共產(chǎn)品的提供者，是賣(mài)方；而納稅人則是公共產(chǎn)品的消費(fèi)者，是買(mǎi)方。納稅人在享受定量的公共產(chǎn)品前提下，總是盡可能地減少自己要支付的公共產(chǎn)品價(jià)格――稅收，從而為稅收籌劃提供了又一理論基礎(chǔ)。
（3） 契約理論
契約，是有關(guān)規(guī)劃將來(lái)交換過(guò)程的當(dāng)事人之間的各種關(guān)系。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是契約經(jīng)濟(jì)。企業(yè)是一系列契約的聯(lián)合，不同契約之間不可避免地存在著利益沖突，稅收契約是影響企業(yè)運(yùn)營(yíng)的重要外部環(huán)境之一。稅收契約與其他契約之間也存在著利益沖突。因?yàn)槠髽I(yè)逐利的本性，在同等條件下，企業(yè)總是希望納稅額越少越好，所以稅收契約雙方也存在利益沖突。
3．博弈論的定義
博弈論即對(duì)策論，是研究行為者之間策略相互依存、相互作用的一種決策理論。在博弈論分析中，一定場(chǎng)合下的每個(gè)博弈者在決定采取何種行動(dòng)時(shí)都策略地、有目的地行事，他既要考慮其他博弈者對(duì)自己決策行為的影響，又要考慮自己的決策對(duì)其他博弈者決策的可能影響，并在尋求自身效益最大化的前提下，來(lái)確定自己的決策。一個(gè)博弈所包括的要素有：參與人、信息、策略、行動(dòng)的次序、收益、結(jié)果。
4．納什均衡
納什在他1950年的經(jīng)典論文中，首先提出了他自己稱(chēng)為“均衡”的納什均衡概念：如果一個(gè)博弈存在一個(gè)戰(zhàn)略組合，任何參與人要改變這一戰(zhàn)略組合都可能導(dǎo)致降低自身的效用水平（或只能保持原有的效用水平），因而任何參與人都沒(méi)有積極去改變這一戰(zhàn)略組合，這一戰(zhàn)略組合稱(chēng)為該博弈的納什均衡。納什均衡揭示了博弈均衡與經(jīng)濟(jì)均衡的內(nèi)在聯(lián)系，它奠定了現(xiàn)代非合作博弈論的基石。
5．稅收籌劃的博弈行為分析
博弈論的出發(fā)點(diǎn)是理性的“經(jīng)濟(jì)人”追求自身利益的行為。在稅收籌劃的過(guò)程中，納稅人在不違反現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的前提下，通過(guò)預(yù)先合理的籌劃與安排，選擇最優(yōu)的納稅方案，以求減少稅收支出，獲得稅后收益的最大化。但是，納稅人的稅收籌劃是否能給納稅人帶來(lái)收益，涉及到納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)將納稅人的稅收籌劃行為認(rèn)定為偷逃稅，納稅人除了要補(bǔ)繳稅款外，還要支付一定數(shù)額的罰款。因此，理性的納稅人為了避免這種風(fēng)險(xiǎn)，通常將稅收籌劃的事務(wù)委托給精通稅法和財(cái)務(wù)管理的稅務(wù)機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行。因此，在稅收籌劃的過(guò)程中，往往涉及到納稅人、外部環(huán)境和稅務(wù)機(jī)關(guān)三個(gè)主體。各個(gè)主體為了追求自身利益的最大化，博弈行為便出現(xiàn)在納稅人與納稅人、納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人與外部環(huán)境之間。
二、納稅人之間的稅收籌劃博弈
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)作為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)博弈的主體是理性的，總是以自身利益的最大化為原則來(lái)選擇最優(yōu)的策略行動(dòng)。本文假設(shè)在同一行業(yè)中存在兩家實(shí)力相當(dāng)?shù)拇笮推髽I(yè)A和B，都面臨著是否要進(jìn)行稅收籌劃的選擇。他們經(jīng)過(guò)測(cè)算得出：如果兩家企業(yè)都進(jìn)行稅收籌劃，各自獲得正的節(jié)稅收益為X單位，而都不進(jìn)行稅收籌劃各自獲得的節(jié)稅收益為零。如果A企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃而B(niǎo)企業(yè)不進(jìn)行稅收籌劃，A企業(yè)獲得節(jié)稅收益為Y（注：Y < X ），而B(niǎo)企業(yè)的節(jié)稅收益為零（因?yàn)榇藭r(shí)A企業(yè)降低了成本，增強(qiáng)了競(jìng)爭(zhēng)力，能夠搶占B企業(yè)原來(lái)的市場(chǎng)份額），反之則亦然。模型的建立：局中人（1）是A企業(yè)，局中人（2）是B企業(yè)；行動(dòng)策略：A、B企業(yè)都是籌劃或不籌劃；假設(shè)A、B企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的概率分別為P1和P2。則A籌劃B也籌劃的節(jié)稅收益為（X,X），A籌劃B不籌劃的節(jié)稅收益為（Y,0），A不籌劃B籌劃的節(jié)稅收益為（0,Y），雙方都不籌劃的節(jié)稅收益為（0,0）。
先站在A 企業(yè)的角度看：
籌劃的期望收益：EU1 = XP2 + Y（1- P2）> 0
不籌劃的期望收益：EU2 = 0
從分析可知，不管B企業(yè)采用什么策略，稅收籌劃都是A企業(yè)的嚴(yán)格優(yōu)勢(shì)策略， 因而理性的A企業(yè)會(huì)選擇稅收籌劃。反觀B企業(yè)也一樣。所以，（籌劃，籌劃）的策略組合不僅是這個(gè)博弈的混合策略納什均衡的解，而且還是一個(gè)混合占優(yōu)策略均衡的解。企業(yè)選擇稅收籌劃不僅可以增加自己的收益，而且也會(huì)增加整個(gè)系統(tǒng)的收益。因此，理性的企業(yè)都會(huì)選擇稅收籌劃來(lái)降低自己的成本，提高企業(yè)自身的競(jìng)爭(zhēng)力，以使自己在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于有利的地位。
三、納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間稅收籌劃的博弈
在納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的博弈模型中，雖然雙方都是博弈的主體，但納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利和義務(wù)是不對(duì)等的。納稅人負(fù)有納稅義務(wù)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)則是代表國(guó)家行使征稅權(quán)的職能部門(mén)。在納稅人確定要進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)均有認(rèn)定納稅人稅收籌劃的行為是合法與否的可能性。在以納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)為博弈主體的這種序貫博弈中，也存在著混合策略納什均衡，即兩個(gè)局中人的最優(yōu)混合策略的組合，這里的最優(yōu)混合策略是指期望收益最大化的混合策略。
博弈模型的建立：局中人（1）企業(yè)，局中人（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)。博弈雙方的策略：企業(yè)的行動(dòng)選擇是籌劃或不籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)行動(dòng)選擇是認(rèn)定企業(yè)的稅收籌劃為合法或不合法。模型中變量的含義：Y：企業(yè)扣除應(yīng)納稅額后的收入；T：稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的凈稅款（即扣除征收成本）；C：企業(yè)稅收籌劃的成本；F：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法對(duì)企業(yè)的罰款；M：企業(yè)稅收籌劃的收益；P：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法的概率。
企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為合法時(shí)需支付（Y-C+M,T），認(rèn)定為不合法時(shí)需支付（Y-C-F,T+F）；企業(yè)不進(jìn)行稅務(wù)籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為合法時(shí)需支付（Y,T），認(rèn)定為不合法時(shí)需支付（Y-F,T+F）。
在假定稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法的概率為 P 時(shí)，企業(yè)選擇稅收籌劃和不籌劃的期望收益分別為：
EU1 = （1-P）（Y-C+M）+P（Y-C-F）
EU2 = （1-P）Y+P（Y-F）
令：EU1 = EU2，得到均衡概率為P* =（M-C）/M=1-C/M.即：當(dāng)P< P*時(shí)，企業(yè)的最優(yōu)化策略是進(jìn)行稅收籌劃；當(dāng)P> P*時(shí)，企業(yè)的最優(yōu)化策略是不進(jìn)行稅收籌劃；當(dāng)P= P*時(shí)，企業(yè)是否進(jìn)行稅收籌劃的期望收益相同。
從以上分析可知：1.企業(yè)獲得稅收籌劃的收益M越大，進(jìn)行稅收籌劃的概率越大；2.企業(yè)支付稅收籌劃的成本C越高，進(jìn)行稅收籌劃的概率越小。
四、納稅人和外部環(huán)境之間稅收籌劃的博弈
外部環(huán)境包括企業(yè)所處的市場(chǎng)環(huán)境和稅收環(huán)境，是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不可控的因素。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)需要花費(fèi)的籌劃成本包括直接成本、機(jī)會(huì)成本和風(fēng)險(xiǎn)成本。直接成本是企業(yè)為取得稅收籌劃收益而發(fā)生的直接費(fèi)用；機(jī)會(huì)成本是指企業(yè)為了采用特定的稅收籌劃方案而放棄的其他潛在收益；風(fēng)險(xiǎn)成本是指稅收籌劃方案因外部環(huán)境的變化而使籌劃目標(biāo)落空和籌劃方式選擇的不妥所導(dǎo)致要承擔(dān)法律責(zé)任所造成的損失。
模型的建立：局中人（1）為企業(yè)，局中人（2）為外部環(huán)境。博弈雙方的策略：企業(yè)為籌劃或不籌劃；外部環(huán)境為變化或不變化。模型中變量的含義：C1表示稅收籌劃的直接成本；C2表示稅收籌劃的機(jī)會(huì)成本；C3表示外部環(huán)境變化的風(fēng)險(xiǎn)成本；T表示稅收籌劃的收益；P表示外部環(huán)境變化的概率。企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，外部環(huán)境變化時(shí)需支付-C1-C2-C3，外部環(huán)境不變化需支付T-C1-C2；企業(yè)不進(jìn)行稅務(wù)籌劃，無(wú)論外部環(huán)境變不變只需支付0。
由于企業(yè)所獲得的是不完全信息，所以企業(yè)不能確定外部環(huán)境變化的概率，設(shè)企業(yè)假定外部環(huán)境變化的概率為P，外部環(huán)境不變化的概率為1-P，可求出這個(gè)混合策略博弈的結(jié)果。
企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃期望收益：EU1 =P（-C1-C2-C3）+（1-P）（ T-C1-C2） ；企業(yè)不進(jìn)行稅收籌劃的期望收益：EU2 =0。只有當(dāng)EU1>0，即P
五、結(jié)論
任何企業(yè)稅收籌劃方案都是在一定的時(shí)間一定的稅收法律環(huán)境下進(jìn)行，以企業(yè)所獲的現(xiàn)有信息為基礎(chǔ)制訂的，具有明顯的針對(duì)性和實(shí)用性。但是，由于稅收籌劃過(guò)程中存在各種風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)不僅可能使企業(yè)的稅收籌劃目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)而且有可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)額外的損失。因此，稅收籌劃是一件非常復(fù)雜的、高智商專(zhuān)業(yè)化的活動(dòng)，需要籌劃者具有創(chuàng)新精神和創(chuàng)造性的思維，在思維方式上不拘一格。而這種創(chuàng)造性不是想當(dāng)然，它需要籌劃者相當(dāng)熟悉有關(guān)的稅收法律法規(guī)、精通財(cái)務(wù)知識(shí)和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。由于企業(yè)不可能獲得充分而又完美的信息，這就要求企業(yè)在已有的信息條件下，根據(jù)自己的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況并結(jié)合本企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略全面分析，權(quán)衡利弊，因時(shí)因地制宜地設(shè)計(jì)具體的籌劃方案，以求得企業(yè)的整體利益最大化。
參考文獻(xiàn)：
[1]張維迎.博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué).上海:三聯(lián)書(shū)店.2000.
[2]麻曉艷.稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)與控制.福建稅務(wù).2001(2).
關(guān)鍵詞：稅收征納主體關(guān)系；稅務(wù)籌劃；博弈均衡
中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）09-0-02
一、稅收征納主體關(guān)系和稅務(wù)籌劃理論闡述
（一）稅收征納主體關(guān)系理論描述
稅收法律關(guān)系的兩個(gè)基本主體是納稅主體和征稅主體。政府是真正的征稅主體，具有法律意義的征稅主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)。納稅主體在狹義上，就是通常所謂的納稅人，即法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。納稅主體與征稅主體在稅收法律關(guān)系中的地位體現(xiàn)了一個(gè)國(guó)家稅收法制水平的高低。 “稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)” 是反映稅收法律關(guān)系的基本理論學(xué)說(shuō)，強(qiáng)調(diào)人民和國(guó)家與人民在基本法律地位上的平等，強(qiáng)調(diào)征稅主體和納稅主體都受到稅法的制約，在稅法法律關(guān)系中都嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定平等地行使權(quán)力和履行義務(wù)。國(guó)家作為人民的服務(wù)者，納稅主體的權(quán)利得到了切實(shí)保障，從而構(gòu)建了一個(gè)獨(dú)立平等、公平公正的稅收征納關(guān)系。我國(guó)的稅法強(qiáng)調(diào)，作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅主體的納稅人具有相同的法律地位，互享權(quán)利，互負(fù)義務(wù)，這是稅收法律關(guān)系中最實(shí)質(zhì)的東西。
在稅收征納關(guān)系中，征納雙方之間的關(guān)系是分配與再分配之間的關(guān)系，二者存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用強(qiáng)大的國(guó)家權(quán)力來(lái)保障國(guó)家稅收，納稅人出于自身利益的考慮，會(huì)盡量少繳納稅款或延遲納稅。雖然政府稅收與企業(yè)可支配利益存在沖突，但是我國(guó)國(guó)家利益和個(gè)人利益從根本上是一致的。在西方國(guó)家，納稅和民利是相對(duì)應(yīng)的，而我國(guó)歷史上缺乏民主法制的傳統(tǒng)，權(quán)力本位的影響長(zhǎng)期存在，稅款的供給與需求之間的矛盾常常引發(fā)稅收征管中很多問(wèn)題，通常是稅務(wù)機(jī)關(guān)在尊重和保護(hù)納稅人的合法權(quán)益方面以及納稅人規(guī)避納稅義務(wù)方面存在著很多的問(wèn)題，因此，正確認(rèn)識(shí)征稅人和納稅人之間的關(guān)系對(duì)于構(gòu)建和諧的稅收征管制度、保障國(guó)家利益和個(gè)人利益的統(tǒng)一性具有重要的意義。
（二）稅務(wù)籌劃涵義解析
稅務(wù)籌劃又稱(chēng)節(jié)稅（ Tax Planning 或 Tax Saving），是指納稅人在既定的稅法和稅制框架下，在實(shí)際納稅義務(wù)發(fā)生之前，通過(guò)設(shè)計(jì)或規(guī)劃自身經(jīng)營(yíng)、交易及財(cái)務(wù)事項(xiàng)，使自身稅負(fù)得以減輕或延緩的一切行為的總稱(chēng)。稅務(wù)籌劃是一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的綜合性涉稅理財(cái)活動(dòng)，涉及稅收、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、企業(yè)管理等多方面的知識(shí)技能。稅務(wù)籌劃充分順應(yīng)國(guó)家的政策導(dǎo)向，符合國(guó)家立法意圖，是國(guó)家倡導(dǎo)的企業(yè)行為，同避稅、偷逃稅有著本質(zhì)的不同。因?yàn)榭蛇_(dá)到降低稅負(fù)或延遲納稅，實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化，因此，進(jìn)行稅務(wù)籌劃對(duì)任何企業(yè)納稅理財(cái)都有重要意義，同時(shí)稅務(wù)籌劃理論和實(shí)踐的發(fā)展可以推進(jìn)國(guó)家稅收法律制度更趨完善。
稅務(wù)籌劃在西方國(guó)家得到法律界和政府當(dāng)局的認(rèn)同，從西方引進(jìn)我國(guó)，大約是在 20世紀(jì)90年代中葉。 近幾年，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及稅收環(huán)境的日漸改善，我國(guó)企業(yè)的稅務(wù)籌劃意識(shí)不斷提高，理論研究也不斷深化。雖然稅務(wù)籌劃符合國(guó)家立法精神，但是，稅務(wù)籌劃是一個(gè)綜合多方面知識(shí)技能的涉稅高級(jí)理財(cái)活動(dòng)，如果操作失當(dāng)而不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定將會(huì)受到嚴(yán)厲懲處。因此，在實(shí)際稅收征管中稅務(wù)籌劃是有風(fēng)險(xiǎn)的，主要源于征納雙方有限理性的風(fēng)險(xiǎn)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)看，由于在現(xiàn)實(shí)生活中諸多不確定因素的存在，經(jīng)濟(jì)主體表現(xiàn)為有限理性。在稅務(wù)籌劃的過(guò)程中，征納雙方在行為理念、管理機(jī)制、知識(shí)結(jié)構(gòu)和水平方面存在著較大差異，以及二者信息不對(duì)稱(chēng)等因素的影響，使得雙方難以協(xié)調(diào)各自行為并在實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的過(guò)程中達(dá)成一致，從而導(dǎo)致稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，構(gòu)成籌劃風(fēng)險(xiǎn)的因素主要包括：
1.納稅人的稅務(wù)籌劃成本。稅務(wù)籌劃具有收益性，作為高級(jí)理財(cái)活動(dòng)，必須考慮成本效益原則，否則籌劃方案將很可能面臨“收不抵支”而失敗的風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)籌劃成本主要包括三類(lèi)：一是直接成本，即納稅人為設(shè)計(jì)、實(shí)施籌劃方案而發(fā)生的人力、財(cái)力、物力的耗費(fèi)；二是機(jī)會(huì)成本，即納稅人如果不實(shí)施某一項(xiàng)籌劃方案，而選擇其他方案所能獲得的最大收益；三是風(fēng)險(xiǎn)成本，即稅收籌劃方案由于種種不確定因素失敗而使納稅人蒙受的經(jīng)濟(jì)損失及所須承擔(dān)的法律責(zé)任。
2.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)籌劃方案的認(rèn)定。稅務(wù)籌劃具有合法性，然而，稅務(wù)籌劃方案實(shí)施結(jié)果如何、能否給納稅人帶來(lái)節(jié)稅收益，很大程度上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人籌劃方案的認(rèn)定。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)定納稅人的方案，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)將該方案視為避稅或偷逃稅。這樣，納稅人不僅無(wú)法得到任何節(jié)稅收益，反而可能因行為違法而被面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰。
二、基于稅收征納主體關(guān)系的稅務(wù)籌劃博弈均衡分析
作為理性經(jīng)濟(jì)人，征稅主體和納稅主體在稅收利益上有著不同的價(jià)值取向，二者之間的信息不對(duì)稱(chēng)主要表現(xiàn)在企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的認(rèn)定態(tài)度，而稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能完全掌握企業(yè)所有真實(shí)的納稅信息。從博弈論的角度來(lái)看，企業(yè)納稅主體與稅務(wù)機(jī)關(guān)成為非完全信息博弈下的雙方主體，在博弈的過(guò)程中，博弈雙方可以在遵守稅收法律制度這種協(xié)議的條件下實(shí)現(xiàn)一種理想狀態(tài)，即“納什均衡”。假定企業(yè)所處的環(huán)境是一個(gè)穩(wěn)定的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，博弈雙方是企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)。當(dāng)企業(yè)選擇開(kāi)展稅務(wù)籌劃或不開(kāi)展稅務(wù)籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有進(jìn)行稅務(wù)稽查或不進(jìn)行稅務(wù)稽查兩個(gè)選擇。由于受稅收征管力度和資源的影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)客觀上對(duì)企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)稽查存在不確定性，并且，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)的稅務(wù)籌劃合法與否也存在著不確定性，因此，引入概率進(jìn)行全面衡量。
（一）征納主體雙方博弈模型分析
1.博弈模型的建立：局中人（1）企業(yè)，局中人（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)。
2.博弈雙方的策略：企業(yè)行動(dòng)選擇為籌劃或不籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)行動(dòng)選擇為稅務(wù)稽查或不稽查。
3.模型變量的含義：企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)籌劃的直接成本為C1，機(jī)會(huì)成本為C2，企業(yè)稅務(wù)籌劃不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)成本為C3，企業(yè)稅務(wù)籌劃的節(jié)稅收益為T(mén)；稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)稽查的稽查成本為C，稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展稅務(wù)稽查的概率為P1，則不開(kāi)展稅務(wù)稽查的概率為1-P1，稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展稅務(wù)稽查的情況下，對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃認(rèn)定概率為P2，對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃不認(rèn)定概率則為1-P2。
4.博弈模型的分析：
（1）企業(yè)選擇籌劃或不籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇稅務(wù)稽查或不稽查時(shí)的綜合期望收益如下：
①企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃的期望收益為：
EU1=（T-C1-C2）×（1-P1）+（T-C1-C2）×P1×P2 +（-C1-C2-C3）×P1×（1-P2）
②企業(yè)不選擇稅務(wù)籌劃的期望收益為：EU1=0
③稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展稅務(wù)稽查的期望收益為：EU2= -C×P2 +（T+C3-C）×（1-P2）
④稅務(wù)機(jī)關(guān)不開(kāi)展稅務(wù)稽查的期望收益為：EU2=0
（2）當(dāng)企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃并且稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展稅務(wù)稽查時(shí)，令：EU1=EU2，得出企業(yè)稅務(wù)籌劃被認(rèn)定均衡概率P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），則企業(yè)稅務(wù)籌劃不被認(rèn)定均衡概率1-P2=（T-C1-C2+C）/2（T+C3）。
可見(jiàn)，當(dāng)P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方期望收益達(dá)到理想的均衡狀態(tài)，即EU1=EU2；當(dāng)P2> （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時(shí)，企業(yè)稅務(wù)籌劃的期望收益大于稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)稽查的期望收益即EU1>EU2，企業(yè)應(yīng)選擇稅務(wù)籌劃策略；當(dāng)P2< （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時(shí)，企業(yè)稅務(wù)籌劃的期望收益小于稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)稽查的期望收益即EU1
（二）征納主體雙方博弈模型結(jié)論
1.納稅企業(yè)稅務(wù)籌劃收益與稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查成本呈反向關(guān)系。稅務(wù)稽查成本越高，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的頻率、范圍和深度等都會(huì)受到削弱，這時(shí)企業(yè)稅務(wù)籌劃的被認(rèn)定的概率就會(huì)增大，稅務(wù)籌劃的期望收益隨之提高。
2.納稅企業(yè)稅務(wù)籌劃收益與不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)成本呈反向關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)定企業(yè)稅務(wù)籌劃，處罰力度越大，意味著納稅企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃帶來(lái)的損失越有可能大于收益，這時(shí)納稅人就會(huì)傾向不選擇稅務(wù)籌劃。
從以上分析可以得出結(jié)論，即在征納主體雙方博弈模型基本假設(shè)下，當(dāng)企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃并且稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展稅務(wù)稽查時(shí)，博弈的關(guān)鍵點(diǎn)在于納稅企業(yè)的稅務(wù)籌劃能否被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，這就關(guān)系到 “納什均衡” 理想狀態(tài)的前提條件也即博弈雙方能夠遵守稅收法律制度這種協(xié)議的條件。在這樣的前提下，征納雙方在稅務(wù)籌劃中才能達(dá)到博弈利益均衡，而稅收法律制度的完備是保證“雙贏”的根本條件。
三、我國(guó)稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀評(píng)價(jià)
西方國(guó)家稅收法律體系比較完善，征納雙方在納稅征稅的長(zhǎng)期博弈實(shí)踐中，促進(jìn)了稅務(wù)籌劃在西方國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，同時(shí)又推動(dòng)了稅收法律制度趨于完備。由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立時(shí)間短，1994年我國(guó)才建立起比較適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需求的稅收制度，稅收法律體系處于不斷完善中，稅務(wù)籌劃起步較晚。一方面，作為納稅主體的企業(yè)出于自身利益考慮稅務(wù)籌劃意識(shí)日趨強(qiáng)烈，但由于納稅人整體稅務(wù)籌劃水平較低，稅務(wù)籌劃實(shí)踐處于初級(jí)階段；另一方面，作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)為確保國(guó)家稅收，稅務(wù)稽查日趨嚴(yán)謹(jǐn)，但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)人員執(zhí)法觀念和專(zhuān)業(yè)素質(zhì)參差不齊，影響執(zhí)法的公正性，沖擊了我國(guó)稅務(wù)籌劃實(shí)踐的和諧性和統(tǒng)一性。
我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，國(guó)家稅制變動(dòng)頻繁且復(fù)雜。在經(jīng)營(yíng)能力和外部環(huán)境既定的情況下，政府稅收與企業(yè)可支配利益是一個(gè)相互消長(zhǎng)的關(guān)系。而稅收法律體系是征納雙方博弈利益均衡的重要前提，稅務(wù)籌劃實(shí)踐能夠促進(jìn)稅收法律體系不斷完善，因此，推動(dòng)當(dāng)前落后的稅務(wù)籌劃實(shí)踐向更高層次發(fā)展，不僅能夠使得征納雙方博弈取得共贏，而且有利于推動(dòng)我國(guó)稅收法律制度的建設(shè)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
四、和諧稅收征納主體關(guān)系下的稅務(wù)籌劃發(fā)展路徑
（一）加強(qiáng)稅務(wù)籌劃意識(shí)，建立和諧的稅收征納關(guān)系
征納雙方正確認(rèn)識(shí)稅務(wù)籌劃，有利于構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系。稅務(wù)籌劃反映了國(guó)家的立法意圖，具有合法性和收益性，納稅人必須在保持稅務(wù)籌劃收益性的同時(shí)，兼顧合法性，以保證稅收籌劃的成功從而最大限度地降低籌劃風(fēng)險(xiǎn)；稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中對(duì)稅務(wù)籌劃的認(rèn)識(shí)需要上升國(guó)家宏觀調(diào)控的高度，以“為納稅人服務(wù)”的意識(shí)，主動(dòng)參與到納稅人稅務(wù)籌劃的過(guò)程中，充分調(diào)動(dòng)納稅人的主動(dòng)性，積極性和創(chuàng)造性。這樣不僅有助于國(guó)家立法意圖的實(shí)現(xiàn)和政策的落實(shí)，有利于改革和完善稅收法律體系，充分發(fā)揮稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)的杠桿作用，優(yōu)化資源配置和理順收入分配。
（二）構(gòu)建稅務(wù)籌劃績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系，完善稅務(wù)籌劃制度
由于外部環(huán)境以及諸多不確定因素的存在，納稅人應(yīng)該建立微觀層面的稅務(wù)籌劃制度應(yīng)對(duì)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，在稅務(wù)籌劃實(shí)踐中逐步構(gòu)建企業(yè)稅務(wù)籌劃績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系進(jìn)行稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理；政府在稅務(wù)籌劃實(shí)踐中逐步完善稅收法律制度，鼓勵(lì)納稅人在政府宏觀層面稅務(wù)籌劃的框架下積極實(shí)施微觀層面稅收籌劃。我國(guó)政府大力推行“金稅工程”等金字電子政務(wù)工程，在這樣信息化的綜合平臺(tái)上，循序漸進(jìn)地建立稅務(wù)籌劃績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系數(shù)據(jù)庫(kù)，構(gòu)建稅務(wù)籌劃方案信息的全程溝通機(jī)制，通過(guò)現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)手段實(shí)現(xiàn)稅收籌劃信息充分共享，使得納稅企業(yè)稅務(wù)籌劃在稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管下糾偏查錯(cuò)，保證籌劃方案的穩(wěn)步實(shí)施，實(shí)現(xiàn)征納雙方共贏局面。以此充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督的職能作用，保障國(guó)家和納稅人個(gè)人利益在根本上的一致。
（三）培養(yǎng)稅務(wù)籌劃專(zhuān)業(yè)人才，提高稅務(wù)籌劃技術(shù)水平
稅務(wù)籌劃是一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的綜合性涉稅理財(cái)活動(dòng)，要求稅務(wù)籌劃人員應(yīng)具備扎實(shí)的理論功底和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，必須熟悉稅收政策、法規(guī)，對(duì)納稅人涉稅經(jīng)濟(jì)行為有充分了解，對(duì)稅務(wù)籌劃方案的運(yùn)行效率和效果及其被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的程度有準(zhǔn)確的把握，才能保證籌劃的成功。因此，在全社會(huì)相關(guān)范圍內(nèi)包括稅收征納雙方廣泛開(kāi)展稅收籌劃理論和實(shí)踐的研究，培養(yǎng)稅務(wù)籌劃專(zhuān)業(yè)人才，保證稅收籌劃的權(quán)威性和可靠性，對(duì)于稅務(wù)籌劃實(shí)踐中出現(xiàn)的問(wèn)題應(yīng)該反復(fù)論證，及時(shí)反映在國(guó)家立法中，由此推動(dòng)我國(guó)稅收法律制度建設(shè)和稅務(wù)籌劃水平發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]劉劍文.納稅主體法理研究[M].經(jīng)濟(jì)管理出版社，2006（1）.
[2]蓋地，蔡昌.稅收籌劃及案例分析[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005（1）.
[3]李金鋒.博弈模型的擴(kuò)展分析[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2004（2）：54-56.
[4]曲曉輝.我國(guó)稅收征管方式的博弈分析[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2006，
（1）：24-28.
[5]劉琪.淺析稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)及其防范與控制[J].財(cái)政監(jiān)督，2008（7）.
