時(shí)間：2024-02-29 16:26:42
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關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)報(bào)表分析 作用 優(yōu)化措施
財(cái)務(wù)報(bào)告作為上市公司最基本也是最重要的信息披露方式，是資本市場(chǎng)信息的關(guān)鍵元素。在當(dāng)今錯(cuò)綜復(fù)雜的資本市場(chǎng)中，無論是經(jīng)營管理者、投資人、債權(quán)人，還是監(jiān)管部門等都需要通過財(cái)務(wù)報(bào)表來了解企業(yè)，進(jìn)而作出正確的決策。由于財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)反映的內(nèi)容具有概括性、專業(yè)性和抽象性等特征，許多專業(yè)性語言需要用報(bào)表分析去解釋企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。通過報(bào)表分析，客觀地評(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)決策之間搭起一座“橋梁”。[1]
一、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表分析的主要內(nèi)容
（一）資產(chǎn)負(fù)債表分析
資產(chǎn)負(fù)債表能夠反映上市公司擁有和控制的資產(chǎn)、特定時(shí)點(diǎn)的債務(wù)構(gòu)成以及所有者權(quán)益的來源。通過資產(chǎn)負(fù)債表的分析，不僅能夠反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及發(fā)展趨勢(shì)，還能夠評(píng)價(jià)企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)彈性。資產(chǎn)負(fù)債表分析一般分為三類：第一，資產(chǎn)負(fù)債表主要會(huì)計(jì)科目質(zhì)量分析。即通過逐個(gè)分析論證，得到會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。第二，資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)分析。即通過計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表中會(huì)計(jì)科目占總資產(chǎn)或者權(quán)益總額的比重，分析企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和權(quán)益結(jié)構(gòu)變動(dòng)的合理性。第三，資產(chǎn)負(fù)債表趨勢(shì)分析。通過連續(xù)幾年或者幾個(gè)時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析，得到各有關(guān)項(xiàng)目的變動(dòng)情況和發(fā)展趨勢(shì)。
（二）利潤表分析
利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表不同，其作為一種動(dòng)態(tài)的時(shí)期報(bào)表，能夠反映上市公司一定時(shí)期的經(jīng)營成果和盈利能力。利潤表分析包括了歷史同期利潤表分析和盈利指標(biāo)分析。其中，歷史同期利潤表分析包括了歷史同期數(shù)據(jù)對(duì)比分析和利潤表結(jié)構(gòu)分析；盈利指標(biāo)分析包括了凈資產(chǎn)收益率、銷售成本利潤率、銷售凈利率和每股收益等相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)。盈利指標(biāo)分析是對(duì)利潤表結(jié)構(gòu)的分解，可以分析和評(píng)估企業(yè)各部分業(yè)績(jī)成長對(duì)公司總體效益的貢獻(xiàn)，以及不同分公司經(jīng)營成果對(duì)公司總體盈利水平的貢獻(xiàn)。通過利潤表分析，可以評(píng)價(jià)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力，這種反映盈利能力的作用對(duì)于上市公司的投資者來說尤其重要，常被稱為資本市場(chǎng)的“晴雨表”。
（三）現(xiàn)金流量表分析
現(xiàn)金流量表是繼資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表之后產(chǎn)生的，專門反映企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)現(xiàn)金變化過程的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。上市公司現(xiàn)金流量表分析，有利于財(cái)務(wù)信息使用者了解一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)的現(xiàn)金變化情況，幫助其預(yù)測(cè)企業(yè)未來的現(xiàn)金流量趨勢(shì)、評(píng)價(jià)公司獲取和運(yùn)用現(xiàn)金的途徑，以及衡量公司在到期日支付利息、股息和清償債務(wù)的能力。[2]
（四）財(cái)務(wù)報(bào)表附注分析
財(cái)務(wù)報(bào)表附注是財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分之一。財(cái)務(wù)報(bào)表附注分析能夠使財(cái)務(wù)信息使用者更加全面地了解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息、增加會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值。財(cái)務(wù)信息的使用者不僅希望了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的相關(guān)信息，也希望了解企業(yè)更具前瞻性的信息，而報(bào)表附注恰好滿足了其需求，有利于提高會(huì)計(jì)信息決策的有效性。
二、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表分析的作用
（一）為潛在投資者提供投資的決策依據(jù)
2006年版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，明確地將投資者作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的首要使用者，體現(xiàn)了法規(guī)保護(hù)投資者利益的要求。因?yàn)樯鲜泄镜耐顿Y者作為資本市場(chǎng)的資金供給方，其投資行為要求收益水平和預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)水平成正比，所以投資者需要了解和分析上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，根據(jù)上市公司披露的財(cái)務(wù)信息挖掘出上市公司實(shí)際的盈利情況和營運(yùn)狀況，從而決定是否進(jìn)行投資。在風(fēng)云變幻的資本市場(chǎng)，潛在的投資者不僅關(guān)心上市公司的盈利能力，還關(guān)注該公司資產(chǎn)的保值增值率以及公司未來的發(fā)展前景。
（二）幫助債權(quán)人判斷企業(yè)的償債能力
上市公司債權(quán)人是指為企業(yè)提供信用的金融機(jī)構(gòu)以及購買公司債券的單位和個(gè)人等。在資本市場(chǎng)，債權(quán)人作為資金的放貸者，不僅要求本金能夠按照合同的約定按時(shí)回收，還要求保證相應(yīng)的收益。債權(quán)人進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析，不僅能夠判斷上市公司的短期償債能力、長期償債能力，還可以判斷債權(quán)人的收益情況和風(fēng)險(xiǎn)水平是否相適應(yīng)。債權(quán)人綜合分析判斷預(yù)期收益，在可承受的風(fēng)險(xiǎn)下決定把資金貸給企業(yè)或者購買公司發(fā)行的債券。
（三）有利于企業(yè)管理者作出決策
財(cái)務(wù)管理的根本目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)價(jià)值最大化。財(cái)務(wù)報(bào)表分析作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，有助于企業(yè)管理者了解企業(yè)的盈利情況和資金周轉(zhuǎn)狀況，不斷挖掘、利用財(cái)務(wù)信息，改善財(cái)務(wù)狀況。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表分析不僅能使企業(yè)管理者發(fā)現(xiàn)不良資產(chǎn)的形成原因，進(jìn)一步提高資產(chǎn)利用效率，盤活人力資源，還能找出問題的本質(zhì)，提出解決問題的辦法。此外，財(cái)務(wù)報(bào)表分析還能幫助企業(yè)管理者分析企業(yè)的歷史業(yè)績(jī)以及企業(yè)未來發(fā)展的潛力。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表分析能夠使企業(yè)管理者作出有效的信息Q策。
（四）有助于維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)秩序
財(cái)務(wù)報(bào)表可以幫助監(jiān)管機(jī)構(gòu)準(zhǔn)確地了解企業(yè)信息，確保社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)能夠持續(xù)、健康的運(yùn)行。監(jiān)管機(jī)構(gòu)一般是指國家財(cái)政、工商行政、稅務(wù)、審計(jì)、銀監(jiān)會(huì)和證監(jiān)會(huì)等相關(guān)行政部門。監(jiān)管部門能夠結(jié)合上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的有效數(shù)據(jù)信息，判斷公司提供的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠性，進(jìn)而維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。同時(shí)，其還能通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息進(jìn)行審查的方式，保證上市公司所披露、公開的信息真實(shí)無誤。
（五）為其他利益相關(guān)者提供決策依據(jù)
其他利益相關(guān)者是指與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的企業(yè)單位，一般是企業(yè)材料的供應(yīng)商和購買產(chǎn)品的客戶等。這些單位和個(gè)人出于權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)的考慮，也很關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)情況，其進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的主要目的就是了解企業(yè)的信用狀況。材料的供應(yīng)商可能希望與企業(yè)建立長期的合作關(guān)系，因此通過財(cái)務(wù)報(bào)表分析來了解企業(yè)的持續(xù)購買能力、支付能力和商業(yè)信用情況，從而調(diào)整材料的采購策略和信用政策等。購買產(chǎn)品的客戶為了解企業(yè)能否長期、持續(xù)運(yùn)行，以便能夠提供穩(wěn)定的貨源，則比較關(guān)注企業(yè)能否長期履行產(chǎn)品質(zhì)量的擔(dān)保義務(wù)以及所提供的信用條件等信息，產(chǎn)品的客戶往往會(huì)對(duì)企業(yè)的發(fā)展能力、盈利能力等進(jìn)行專項(xiàng)分析。
三、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表分析存在的問題及優(yōu)化措施
（一）規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和信息披露
為健全上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容，提升財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，使其更加準(zhǔn)確地反映實(shí)際經(jīng)營狀況，上市公司要嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的要求，規(guī)范上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和披露工作。首先，為保證上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表信息具有可比性，要求上市公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法和口徑進(jìn)行統(tǒng)一，并在各個(gè)階段使用相同編制方法。只有這樣，上市公司在各個(gè)階段的會(huì)計(jì)報(bào)表中的信息內(nèi)容才能確?？杀刃裕鱾€(gè)公司之間也能通過比較分析來獲得更具有價(jià)值的信息。其次，提升上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員和審計(jì)工作人員的專業(yè)素質(zhì)能力，確保財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息的準(zhǔn)確性。由于上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表信息的收集整理工作主要依靠財(cái)會(huì)工作人員，而年度財(cái)務(wù)蟊砩蠹乒ぷ饕攬可蠹乒ぷ魅嗽保通過提升公司內(nèi)部財(cái)會(huì)審計(jì)工作人員的專業(yè)培養(yǎng)和素質(zhì)，有利于確保財(cái)務(wù)報(bào)表信息數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。
（二）多種財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法相結(jié)合
上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法包括比率分析法、比較分析法和因素分析法。在規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法和信息披露內(nèi)容相統(tǒng)一、健全財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)構(gòu)成體系的前提下，上市公司還需要增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法的科學(xué)性，提升財(cái)務(wù)報(bào)表分析工作的效能，以獲得對(duì)公司未來經(jīng)營發(fā)展有用的信息。在選擇財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法的過程中，因?yàn)楦鞣N財(cái)務(wù)分析方法都存在其不同的側(cè)重點(diǎn)，有著自身的優(yōu)勢(shì)和缺陷，所以在分析過程中要避免采取單一化的分析方法，通過各種分析方法取長補(bǔ)短，以獲取上市公司全方位的財(cái)務(wù)信息分析報(bào)告。以比較分析為例，通過比較分析，找出異常數(shù)據(jù)變動(dòng)的因素，根據(jù)異常變動(dòng)的因子選擇因素分析法，挖掘造成數(shù)據(jù)變動(dòng)的背后原因，從而找出每個(gè)因素的貢獻(xiàn)值等；通過多種分析方法，對(duì)上市公司實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行全面的了解。此外，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析時(shí)，必須要強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)分析手段的時(shí)效性，對(duì)公司財(cái)務(wù)情況要能及時(shí)反映，確保提升財(cái)務(wù)報(bào)表分析工作的效能。
（三）財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的有效結(jié)合
利用傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)分析存在的種種缺陷，建立在歷史數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)指標(biāo)反映的只是往年的績(jī)效，缺乏預(yù)測(cè)性和發(fā)展性，而非財(cái)務(wù)指標(biāo)則是對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的有效補(bǔ)充。市場(chǎng)越發(fā)達(dá)，資本市場(chǎng)越活躍，影響上市公司的因素就越是錯(cuò)綜復(fù)雜。因此，上市公司只有把財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)有機(jī)結(jié)合起來，才能對(duì)其進(jìn)行全面、長期、戰(zhàn)略性的評(píng)價(jià)分析。
非財(cái)務(wù)指標(biāo)反映的往往是那些關(guān)系到企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的關(guān)鍵性因素，在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)基礎(chǔ)上增加各類非財(cái)務(wù)指標(biāo)，如顧客滿意度、產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量、潛在發(fā)展能力、創(chuàng)新能力、市場(chǎng)占有率等，使財(cái)務(wù)分析更加全面。把企業(yè)的短期利益和長期發(fā)展結(jié)合起來分析，既能避免企業(yè)的短視行為，又可使企業(yè)得到更加準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)，彌補(bǔ)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)指標(biāo)分析的不足。以平衡記分卡方法為例，其彌補(bǔ)了企業(yè)只關(guān)注財(cái)務(wù)指標(biāo)考核體系的缺陷，并且其設(shè)立的考核指標(biāo)既包括了對(duì)過去業(yè)績(jī)的考核，也包括了對(duì)未來業(yè)績(jī)的考核。與傳統(tǒng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系相比，其實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的結(jié)合，實(shí)現(xiàn)了業(yè)績(jī)的短期評(píng)價(jià)與長期評(píng)價(jià)的統(tǒng)一，揭示了企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的動(dòng)因。
（四）財(cái)務(wù)報(bào)表分析與企業(yè)內(nèi)部控制相結(jié)合
財(cái)務(wù)報(bào)告信息是企業(yè)管理者經(jīng)營決策的依據(jù)。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家伯利和米恩斯提出了“委托理論”，倡導(dǎo)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，企業(yè)所有者保留剩余索取權(quán)，而將經(jīng)營權(quán)利讓渡，這一理論早已成為現(xiàn)代公司治理的邏輯起點(diǎn)。但在委托的關(guān)系中，由于委托人與人的效用函數(shù)不一樣，委托人追求的是自己的財(cái)富更多，而人追求的則是自己的工資獎(jiǎng)金收入、奢侈消費(fèi)和休閑時(shí)間最大化，這必然導(dǎo)致兩者的利益沖突。經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)相背離，企業(yè)經(jīng)營者與企業(yè)所有者在追求的利益上不完全一致，如果企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不合理，則企業(yè)經(jīng)營者提供給企業(yè)所有者的會(huì)計(jì)信息就有可能發(fā)生扭曲，債權(quán)人所獲得的會(huì)計(jì)信息也有可能是虛假的，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。因此，上市公司應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，尤其是控制環(huán)境和會(huì)計(jì)制度，明確管理層的權(quán)責(zé)分工，明確經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)認(rèn)定、分析、歸類、記錄、編報(bào)的各種方法，利用好部門之間的紐帶關(guān)系，從而保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保證信息使用者做到正確決策和科學(xué)決策。
四、結(jié)語
財(cái)務(wù)報(bào)表分析對(duì)于上市公司進(jìn)行經(jīng)營管理具有重要的戰(zhàn)略意義。通過財(cái)務(wù)報(bào)表分析上市公司管理人員可以更加深入地了解公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況以及確定企業(yè)自身的優(yōu)勢(shì)、劣勢(shì)和面臨的外界環(huán)境的機(jī)會(huì)和威脅。因此，上市公司在提高財(cái)務(wù)報(bào)表分析工作質(zhì)量的同時(shí)，更要積極地推動(dòng)上市公司持續(xù)、健康發(fā)展，進(jìn)而為廣大投資者創(chuàng)造更加理想的回報(bào)。
（作者單位為北京中郵資產(chǎn)管理有限公司）
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表 分析 方法 財(cái)務(wù)指標(biāo)
中圖分類號(hào)：F234
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1004-4914（2014）01-120-01
一、財(cái)務(wù)報(bào)表分析概念及報(bào)表種類
1.醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表分析是根據(jù)醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)醫(yī)院整體的經(jīng)營活動(dòng)、財(cái)務(wù)狀況等情況，運(yùn)用一定的財(cái)務(wù)分析方法對(duì)醫(yī)院的經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)等作出判斷和評(píng)價(jià)，客觀評(píng)價(jià)醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理水平，揭示存在的問題，提出改進(jìn)的方法，不斷提高財(cái)務(wù)管理水平，使醫(yī)院的發(fā)展得到促進(jìn)。
2.根據(jù)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、醫(yī)療收支明細(xì)表、藥品收支明細(xì)表、基金變動(dòng)情況表等組成。
二、財(cái)務(wù)分析的方法
財(cái)務(wù)分析的方法一般來說有以下幾種：
1.趨勢(shì)分析法。它是幫助預(yù)測(cè)醫(yī)院未來的發(fā)展前景，揭示單位財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果前后變化及其原因，其數(shù)據(jù)是絕對(duì)值也可以是百分比數(shù)值。
2.比率分析法。是通過計(jì)算各經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的比率，來查找差異的一種方法，它計(jì)算出來的數(shù)據(jù)是個(gè)相對(duì)數(shù)。
3.比較分析法。是把醫(yī)院的實(shí)際數(shù)和預(yù)算數(shù)進(jìn)行對(duì)比，說明醫(yī)院財(cái)務(wù)信息的數(shù)量關(guān)系和數(shù)量差異。它可以是本院本期財(cái)務(wù)數(shù)與上期財(cái)務(wù)數(shù)對(duì)比，也可以是醫(yī)院與醫(yī)院之間的對(duì)比。
這三種方法都可以對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，但比率分析法相對(duì)于其他兩種方法來說更加直觀，因此也是財(cái)務(wù)報(bào)表分析中運(yùn)用較多的一種方法。
三、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表分析指標(biāo)
醫(yī)院財(cái)務(wù)分析指標(biāo)是分析醫(yī)院獲利能力和償債能力的，財(cái)務(wù)報(bào)表分析指標(biāo)的目的和角度不同設(shè)置的指標(biāo)體系也不同，該體系的構(gòu)建在遵循科學(xué)性、實(shí)用性原則的同時(shí)，應(yīng)保證分析工作的客觀性有效性。筆者根據(jù)分析的內(nèi)容總結(jié)出以下幾項(xiàng)指標(biāo)：
1.能力變現(xiàn)指標(biāo)。它反映醫(yī)院近期現(xiàn)金流的狀況，是評(píng)價(jià)醫(yī)院短期償債能力的指標(biāo)，包括流動(dòng)比率和速動(dòng)比率。
（1）流動(dòng)比率。流動(dòng)比率=流動(dòng)資產(chǎn)/流動(dòng)負(fù)債*100%，該指標(biāo)反映醫(yī)院的短期償還債務(wù)能力大小，流動(dòng)資金越多，短期債務(wù)越少，償債力就增強(qiáng)，一般說來流動(dòng)比率在200%左右即可。
（2）速動(dòng)比率。速動(dòng)比率=（流動(dòng)資產(chǎn)-庫存物資-藥品）/流動(dòng)負(fù)債。該公式把庫存物資和藥品剔除出去，是因?yàn)檫@兩項(xiàng)的變現(xiàn)速度較慢，去除后的結(jié)果更能真實(shí)反映出醫(yī)院短期的償債能力，其比率在100%就行。
2.資產(chǎn)管理指標(biāo)。它是管理資產(chǎn)效率的財(cái)務(wù)指標(biāo)，考查有效經(jīng)濟(jì)資源的利用，主要有藥品周轉(zhuǎn)率和應(yīng)收醫(yī)療周轉(zhuǎn)率。
（1）藥品周轉(zhuǎn)率。藥品周轉(zhuǎn)率=藥品銷售成本/平均藥品庫存成本。在流動(dòng)資產(chǎn)中，藥品的比重較大，它的周轉(zhuǎn)率反映著存貨的周轉(zhuǎn)速度，占用水平越低，流動(dòng)性越強(qiáng)，變現(xiàn)速度就越快，同理該指標(biāo)越高則醫(yī)院的資金流動(dòng)性越強(qiáng)，占用資金水平越低，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就越小。
（2）應(yīng)收醫(yī)療款周轉(zhuǎn)率。應(yīng)收醫(yī)療款周轉(zhuǎn)率=（醫(yī)療收入+藥品收入）/平均應(yīng)收醫(yī)療款。這一指標(biāo)反映了應(yīng)收款在一定時(shí)期內(nèi)變現(xiàn)的平均次數(shù)，因?yàn)閼?yīng)收款占用了醫(yī)院的大量資金，如果縮短收帳的期限，壞帳損失就會(huì)減少，所以加快應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率對(duì)醫(yī)院的正常運(yùn)行具有重要的意義。
3.獲利能力指標(biāo)。醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)醫(yī)院的盈利能力是非常關(guān)心和重視的，盈利指標(biāo)主要有：資產(chǎn)凈利率和業(yè)務(wù)收入凈利率。
（1）資產(chǎn)凈利率。資產(chǎn)凈利率=收支結(jié)余/平均資產(chǎn)總額。它反映的是醫(yī)院利用資產(chǎn)后有何成效，用于衡量醫(yī)院獲取利潤的能力。指標(biāo)越高，資金利用效率就越高，表明醫(yī)院在增加收入和節(jié)約資金方面運(yùn)行不錯(cuò)，反之亦然。
（2）業(yè)務(wù)收入凈利率。業(yè)務(wù)收入凈利率=收支結(jié)余/（醫(yī)療收入+藥品收入）。該數(shù)值是一個(gè)百分比，也反映著醫(yī)院獲利能力的高低，指標(biāo)越高，獲利能力越強(qiáng)，是指醫(yī)院每一元錢的業(yè)務(wù)收入帶來凈收益的多少。所以獲利能力不能只光顧收入的絕對(duì)數(shù)，同時(shí)也應(yīng)看重收入所創(chuàng)造的結(jié)余是多少，這樣才能更準(zhǔn)確地計(jì)算出醫(yī)院的盈利水平。
4.長期償債能力指標(biāo)。分析該指標(biāo)的目的是為了預(yù)測(cè)醫(yī)院償還長期負(fù)債本金和利息的能力，醫(yī)院中主要涉及的指標(biāo)是資產(chǎn)負(fù)債率。
資產(chǎn)負(fù)債率=（負(fù)債總額/資產(chǎn)總額）*100%。它是衡量醫(yī)院財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要指標(biāo)，反映醫(yī)院籌措資金占總資產(chǎn)的比例，其負(fù)債率越高，醫(yī)院的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越大，比值應(yīng)控制在30%以下。當(dāng)然資產(chǎn)也包括固定資產(chǎn)的數(shù)額，在計(jì)算時(shí)應(yīng)把累計(jì)折舊考慮進(jìn)去，這樣計(jì)算的結(jié)果會(huì)更加客觀真實(shí)，評(píng)估的數(shù)據(jù)也會(huì)更加的接近實(shí)際。
長期償債能力的指標(biāo)有很多，還包括所有權(quán)益比率、產(chǎn)權(quán)比率等等，但是醫(yī)院財(cái)務(wù)具體涉及到的沒有這么多，所以就不再一一敘述。
四、結(jié)論
醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的分析運(yùn)用到以上幾種財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)醫(yī)院資金的使用率，醫(yī)院預(yù)算計(jì)劃的完成，財(cái)務(wù)各項(xiàng)規(guī)章制度的落實(shí)起到了非常重要的作用，也為醫(yī)院的決策者提供了有效的科學(xué)依據(jù)。當(dāng)然報(bào)表中的數(shù)據(jù)畢竟是個(gè)靜態(tài)的數(shù)據(jù)，要想對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行全面的分析，既可以醫(yī)院內(nèi)縱向相關(guān)指標(biāo)對(duì)比，也可以醫(yī)院與醫(yī)院之間橫向?qū)Ρ?，發(fā)現(xiàn)自身的不足，找出差距，制定出一套適合本院穩(wěn)步發(fā)展的綜合性財(cái)務(wù)管理方針。
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1．項(xiàng)目學(xué)習(xí)的界定
PBL在線學(xué)習(xí)網(wǎng)站關(guān)于項(xiàng)目學(xué)習(xí)界定如下:ProjectBasedLearningisaninstructionalapproachbuiltuponauthenticlearningactivitiesthatengagestudentinterestandmotivation．Theseactivitiesarede-signedtoansweraquestionorsolveaproblemandgenerallyreflectthetypesoflearningandworkpeopledointheeverydayworldoutsidetheclassroom．［3］項(xiàng)目學(xué)習(xí)是一種以學(xué)生為中心的教學(xué)方式，要求學(xué)生通過一系列個(gè)人或合作任務(wù)，借助他人(包括教師和學(xué)習(xí)同伴)的幫助，利用必要的學(xué)習(xí)資源解決現(xiàn)實(shí)中的問題以獲得知識(shí)和技能。［4］項(xiàng)目學(xué)習(xí)與以教師為主導(dǎo)的按固定教學(xué)內(nèi)容組織課程教學(xué)相對(duì)，是以學(xué)生為主體，在完成具體項(xiàng)目過程中實(shí)施相關(guān)教學(xué)內(nèi)容，達(dá)到教學(xué)目的的一種教學(xué)模式。［5］從上面幾個(gè)定義中，我們可以看出項(xiàng)目學(xué)習(xí)具有以下幾個(gè)特征:(1)以學(xué)生(個(gè)人或團(tuán)體)為主體;(2)以教師指導(dǎo)為支撐;(3)以主題項(xiàng)目為依托;(4)以實(shí)踐能力訓(xùn)練和解決真實(shí)問題為目的。
2．項(xiàng)目學(xué)習(xí)的理論基礎(chǔ)
建構(gòu)主義學(xué)習(xí)理論為開展以項(xiàng)目為依托的英語教學(xué)提供了理論依據(jù)。建構(gòu)主義學(xué)習(xí)理論認(rèn)為，知識(shí)不是通過教師傳授獲得，而是學(xué)習(xí)者在一定的情境即社會(huì)文化背景下，借助他人(包括教師和學(xué)習(xí)伙伴)的幫助，利用必要的學(xué)習(xí)資料，通過意義建構(gòu)的方式而獲得。［6］教學(xué)就是要為學(xué)習(xí)者搭建一個(gè)有助于意義建構(gòu)的學(xué)習(xí)平臺(tái)，使他們?cè)趯W(xué)習(xí)活動(dòng)或經(jīng)驗(yàn)中建構(gòu)知識(shí)，培養(yǎng)能力，而項(xiàng)目學(xué)習(xí)正是實(shí)踐了這一理念。學(xué)生團(tuán)隊(duì)在項(xiàng)目開始前要擬定工作計(jì)劃，明確各階段的工作任務(wù)及團(tuán)隊(duì)成員各自的角色分工。在項(xiàng)目的開展過程中，團(tuán)隊(duì)要與指導(dǎo)老師進(jìn)行充分地討論。項(xiàng)目完成后要進(jìn)行成果展示，項(xiàng)目成果包括多媒體展示、口頭陳述、接受師生提問等。在整個(gè)過程結(jié)束后，團(tuán)隊(duì)要對(duì)項(xiàng)目計(jì)劃的完成情況、是否達(dá)到預(yù)期效果、小組合作情況、體會(huì)及得失等方面進(jìn)行總結(jié)。3．項(xiàng)目學(xué)習(xí)的實(shí)施流程不同學(xué)者對(duì)如何開展項(xiàng)目學(xué)習(xí)的看法不盡相同。如陳旭輝、張榮勝提出了項(xiàng)目學(xué)習(xí)的6環(huán)節(jié)［7］，而宗亞妹、李建啟則分4個(gè)階段實(shí)施項(xiàng)目學(xué)習(xí)［8］?？紤]到商務(wù)英語實(shí)訓(xùn)時(shí)間較短，筆者將項(xiàng)目學(xué)習(xí)的實(shí)施流程分為5個(gè)步驟，如圖1。
二、項(xiàng)目學(xué)習(xí)在商務(wù)英語實(shí)訓(xùn)中的應(yīng)用案例
重慶科技學(xué)院英語專業(yè)(商務(wù)方向)的學(xué)生在大三時(shí)都會(huì)參加商務(wù)英語實(shí)訓(xùn)環(huán)節(jié)，學(xué)校的目的是幫助學(xué)生更深入地了解商務(wù)英語在社會(huì)和實(shí)際工作中的應(yīng)用，培養(yǎng)他們理論聯(lián)系實(shí)際的能力，同時(shí)切實(shí)提高其應(yīng)用能力。下面通過對(duì)“涉外會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)報(bào)表操作”這一項(xiàng)目的學(xué)習(xí)過程進(jìn)行設(shè)計(jì)，闡述項(xiàng)目學(xué)習(xí)法在商務(wù)英語實(shí)訓(xùn)中的應(yīng)用。涉外會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)報(bào)表操作實(shí)訓(xùn)的目的是使學(xué)生進(jìn)一步熟練掌握財(cái)務(wù)的相關(guān)知識(shí)及相關(guān)要素的英語表達(dá)，并學(xué)會(huì)做財(cái)務(wù)報(bào)表分析，訓(xùn)練其語言運(yùn)用能力，全面培養(yǎng)他們對(duì)涉外會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)操作能力和學(xué)生團(tuán)結(jié)合作精神。1．具體目標(biāo)①知識(shí)目標(biāo):了解會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)報(bào)表中的三個(gè)主要報(bào)表———資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表，知道相關(guān)要素的英文表達(dá);②能力目標(biāo):掌握財(cái)務(wù)報(bào)表的基本分析方法并學(xué)會(huì)做財(cái)務(wù)報(bào)表分析;③素質(zhì)目標(biāo):培養(yǎng)學(xué)生的責(zé)任意識(shí)和團(tuán)結(jié)協(xié)作精神。2．具體實(shí)施①項(xiàng)目導(dǎo)入教師在實(shí)訓(xùn)開始時(shí)介紹涉外會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)操作的目的及主要內(nèi)容，并就為期2周的實(shí)訓(xùn)進(jìn)行部署，要求學(xué)生自由組合成學(xué)習(xí)小組，為下一步以小組為單位選擇自己感興趣的公司做財(cái)務(wù)報(bào)表分析做好準(zhǔn)備。然后學(xué)生到圖書館或上網(wǎng)收集一些公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，為第二天上課做準(zhǔn)備。②知識(shí)鋪墊接下來三天的上午，教師給學(xué)生講解會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的三大報(bào)表，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的相關(guān)概念，并展示中英文對(duì)照?qǐng)?bào)表。讓學(xué)生弄清楚資產(chǎn)負(fù)債表是靜態(tài)報(bào)表，利潤表和現(xiàn)金流量表是動(dòng)態(tài)報(bào)表。同時(shí)結(jié)合DELL(戴爾)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表案例具體分析這些報(bào)表中數(shù)字所反映出的公司財(cái)務(wù)狀況，并詳細(xì)給學(xué)生講解做財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本方法及操作程序。下午，學(xué)生繼續(xù)到圖書館查閱資料，鞏固有關(guān)涉外會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表知識(shí)，掌握財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本步驟及財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告的編寫方法。③分組實(shí)施第五天上午，教師重點(diǎn)復(fù)習(xí)財(cái)務(wù)報(bào)表分析及財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告的相關(guān)知識(shí)及注意事項(xiàng)，并布置任務(wù)，讓項(xiàng)目小組選擇一家感興趣的上市公司做財(cái)務(wù)報(bào)表分析。通過網(wǎng)上下載公司的概況和相關(guān)年份的公司年報(bào)，依據(jù)公司三大報(bào)表的各項(xiàng)數(shù)據(jù)對(duì)公司的經(jīng)營情況、財(cái)務(wù)狀況及公司未來發(fā)展情況做分析，并撰寫該公司的財(cái)務(wù)報(bào)表分析報(bào)告。下午，項(xiàng)目小組聚在一起討論選擇哪家公司做財(cái)務(wù)報(bào)表分析，并根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表分析框架進(jìn)行任務(wù)分工，然后利用周末時(shí)間分頭行動(dòng)收集整理資料。接下來一周的周一，學(xué)生再聚在一起討論，初步形成財(cái)務(wù)報(bào)表分析報(bào)告。周二上午，教師在教室里答疑項(xiàng)目小組在做財(cái)務(wù)報(bào)表分析過程中所碰到的各種問題。周二下午，項(xiàng)目小組成員聚在一起完善財(cái)務(wù)報(bào)表并制作PPT課件，為周三、四的項(xiàng)目匯報(bào)做準(zhǔn)備。④項(xiàng)目匯報(bào)接下來的星期三、四，各項(xiàng)目小組做匯報(bào)。匯報(bào)需圍繞財(cái)務(wù)報(bào)表分析框架，即企業(yè)概況、企業(yè)資金結(jié)構(gòu)分析、企業(yè)償債能力分析、企業(yè)資金運(yùn)營能力分析、企業(yè)盈利能力分析、企業(yè)發(fā)展能力分析、企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益綜合評(píng)價(jià)、結(jié)論及建議等方面。每組做匯報(bào)的時(shí)間為10分鐘左右，接受其他小組成員及教師提問和教師點(diǎn)評(píng)時(shí)間為10分鐘左右。很顯然，項(xiàng)目匯報(bào)也就成了各項(xiàng)目小組相互學(xué)習(xí)的過程。⑤實(shí)訓(xùn)總結(jié)最后一天，項(xiàng)目小組根據(jù)在匯報(bào)階段教師和其他小組所提出的問題和建議完善自己小組的財(cái)務(wù)報(bào)表分析報(bào)告。另外，總結(jié)整個(gè)實(shí)訓(xùn)過程中學(xué)到了什么知識(shí)，培養(yǎng)了什么能力，有何體會(huì)和感想，存在哪些不足，是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)等。
三、效果評(píng)價(jià)
1．學(xué)生評(píng)教數(shù)據(jù)
我校一名商務(wù)英語實(shí)訓(xùn)任課教師在來校之前一直在一家跨國會(huì)計(jì)事務(wù)所工作，有豐富的涉外會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，她在講解商務(wù)理論知識(shí)時(shí)，經(jīng)常舉一些具體的項(xiàng)目給學(xué)生示范或做分析研究，讓學(xué)生真實(shí)感受到理論與實(shí)際相結(jié)合的意義。因此，學(xué)生對(duì)她的教學(xué)效果反響一直較好，而且近四年的評(píng)教數(shù)據(jù)也充分地證明這一點(diǎn)。2011學(xué)年得分為93．979，2012學(xué)年得分為94．229，2013學(xué)年得分為94．108，2014年得分94．787，每年的評(píng)教結(jié)果都達(dá)到了優(yōu)秀。可以說，評(píng)教數(shù)據(jù)能較好地反映老師的上課情況。
2．學(xué)生實(shí)訓(xùn)報(bào)告
學(xué)生在他們提交的實(shí)訓(xùn)報(bào)告中都總結(jié)了他們?cè)谏虅?wù)英語實(shí)訓(xùn)中的收獲與體會(huì)，從中也能窺見項(xiàng)目學(xué)習(xí)運(yùn)用在商務(wù)英語實(shí)訓(xùn)中的效果?？偨Y(jié)起來有以下幾個(gè)方面:①提高理論聯(lián)系實(shí)際的能力加強(qiáng)實(shí)踐環(huán)節(jié)，提高學(xué)生的實(shí)際操作技能，是應(yīng)用型人才培養(yǎng)的一條重要途徑。商務(wù)英語實(shí)訓(xùn)就是訓(xùn)練學(xué)生將所學(xué)的理論知識(shí)運(yùn)用于實(shí)踐，提高學(xué)生的操作技能，以達(dá)到學(xué)以致用的目的。盡管學(xué)生在實(shí)訓(xùn)前也學(xué)了商務(wù)英語課程，但是該課程偏重的是理論講解，而這次涉外會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)操作讓學(xué)生有機(jī)會(huì)將所學(xué)理論知識(shí)運(yùn)用來解決實(shí)際問題。學(xué)生在實(shí)訓(xùn)中熟悉了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，掌握了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本步驟、方法以及財(cái)務(wù)報(bào)表分析報(bào)告的編寫方法。反過來，本次實(shí)訓(xùn)也加深了學(xué)生對(duì)商務(wù)英語基本知識(shí)的理解，豐富了實(shí)際操作方法，使學(xué)生認(rèn)識(shí)到要學(xué)好商務(wù)英語既要注重理論知識(shí)學(xué)習(xí)，更重要的是要把理論與實(shí)踐緊密結(jié)合起來。②提高主動(dòng)分析和解決問題的能力英語專業(yè)學(xué)生大多對(duì)各種表格和數(shù)字不太敏感，一些同學(xué)以前看到報(bào)表數(shù)據(jù)就覺得頭疼。在涉外會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)操作中，涉及到很多的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)分析，面對(duì)一大堆數(shù)據(jù)，一些同學(xué)剛開始時(shí)根本不知從何處下手去做分析。面對(duì)困難，他們沒有退縮，而是相互鼓勵(lì)，主動(dòng)尋求解決辦法，如找會(huì)計(jì)專業(yè)同學(xué)指導(dǎo)，向?qū)嵱?xùn)教師請(qǐng)教，或上網(wǎng)搜索相關(guān)專業(yè)知識(shí)，最終圓滿完成了財(cái)務(wù)報(bào)表分析報(bào)告。經(jīng)過這次實(shí)訓(xùn)，學(xué)生們意識(shí)到困難并不可怕，怕的是缺乏挑戰(zhàn)困難的勇氣，很多學(xué)生對(duì)商務(wù)英語的學(xué)習(xí)也變得越加自信，在他們看來，方法總比問題多。③提高英語實(shí)踐能力對(duì)于英語專業(yè)學(xué)生，涉外會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)操作不僅讓他們實(shí)踐了財(cái)務(wù)報(bào)表知識(shí)，更讓他們?cè)诖诉^程中提高了英語實(shí)踐能力。無論是教師在知識(shí)鋪墊階段的講解，還是學(xué)生在展示階段的匯報(bào)，都主要是用英語進(jìn)行。所以這次實(shí)訓(xùn)，學(xué)生在英語方面的收獲不僅是了解了一些專業(yè)術(shù)語的英文表達(dá)和各種報(bào)表的英文版本，更重要的是訓(xùn)練了他們的商務(wù)英語聽說能力。特別是展示階段的師生提問環(huán)節(jié)，還訓(xùn)練了他們?cè)谡Z言運(yùn)用中的臨場(chǎng)應(yīng)變能力。④增強(qiáng)了合作意識(shí)“眾人拾柴火焰高”，這句話強(qiáng)調(diào)了團(tuán)結(jié)協(xié)作的重要性。協(xié)作能力也是二十一世紀(jì)人才所需具備的能力之一。這次商務(wù)英語實(shí)訓(xùn)讓學(xué)生真正感受到了團(tuán)隊(duì)協(xié)作的重要作用。因?yàn)閷W(xué)生需要以團(tuán)隊(duì)的形式完成涉外會(huì)計(jì)報(bào)表分析，團(tuán)隊(duì)成員首先需要坐在一起商討選擇哪家公司作為分析對(duì)象，明確分工，然后分頭行動(dòng)收集相關(guān)資料，最后又要坐在一起匯總資料，并討論如何形成最終分析報(bào)告。⑤增強(qiáng)責(zé)任意識(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表分析是通過收集、整理企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的有關(guān)數(shù)據(jù)，并結(jié)合其他有關(guān)補(bǔ)充信息，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行綜合比較和評(píng)價(jià)，據(jù)此為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出決策提供重要依據(jù)。報(bào)表中任何一個(gè)數(shù)據(jù)出錯(cuò)都可能使公司的決策出問題，從而使公司蒙受巨大損失，所以做財(cái)務(wù)報(bào)表分析必須要眼明心細(xì)，一點(diǎn)都不能馬虎。高度的責(zé)任心是做好做財(cái)務(wù)報(bào)表分析的前提。
四、結(jié)束語
【關(guān)鍵詞】 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表； 子公司超額虧損； 報(bào)表銜接關(guān)系
在分析企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)信息的過程中，將合并所有者權(quán)益變動(dòng)表作為銜接合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表的橋梁，解析合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的關(guān)注重點(diǎn)和編制難點(diǎn)，有助于詮釋合并所有者權(quán)益的動(dòng)態(tài)意義，有助于實(shí)現(xiàn)基于報(bào)表銜接角度對(duì)有效利用合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可能性的觀察。
一、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的作用
對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者主要關(guān)心什么信息、哪一張財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告體系中的主要報(bào)表這一類問題，具體會(huì)計(jì)環(huán)境下實(shí)務(wù)界不同時(shí)期的具體要求導(dǎo)致學(xué)術(shù)界經(jīng)歷了資產(chǎn)負(fù)債中心論、利潤表中心論與現(xiàn)金流量表中心論之爭(zhēng)。當(dāng)今，投資者對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展前景的關(guān)注，使資產(chǎn)負(fù)債觀空前深入人心，人們廣泛認(rèn)可資產(chǎn)負(fù)債表作為第一表的地位，也認(rèn)可呈報(bào)全面收益之必要。而所有者權(quán)益變動(dòng)表與利潤表數(shù)據(jù)的良好銜接，恰好便于報(bào)表使用者通過將凈收益、全面收益、凈資產(chǎn)增值代表的權(quán)益變動(dòng)三者放在一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的框架里進(jìn)行考量。當(dāng)今上市公司日益成為現(xiàn)代資本市場(chǎng)的融資主體，廣大的投資者已作為公司權(quán)益的所有者和公司財(cái)務(wù)信息的主要受眾，公司對(duì)所有者權(quán)益信息的關(guān)注程度比以往任何時(shí)候都高。同時(shí)，所有者權(quán)益變動(dòng)表作為資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)于所有者權(quán)益的動(dòng)態(tài)注解，越發(fā)地襯托出資產(chǎn)負(fù)債表的重要。因此，所有者權(quán)益變動(dòng)表作為主表之一，已經(jīng)順理成章。合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的意義自然不言而喻。對(duì)此，還可以從兩個(gè)方面再作分析：
第一，與單獨(dú)所有者權(quán)益變動(dòng)表相比，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的信息綜合度較高。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的大背景下，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)尤其是上市的集團(tuán)公司而言，在反映具有控制關(guān)系的各主體構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的有關(guān)情況方面，合并財(cái)務(wù)報(bào)表比單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表來得更加直接，也更加重要。
第二，與合并資產(chǎn)負(fù)債表以及合并利潤表相比，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的解讀深度將越來越受關(guān)注。這不僅是因?yàn)楹喜⑺姓邫?quán)益變動(dòng)表能夠結(jié)合合并利潤表對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行動(dòng)態(tài)注解，還因?yàn)楹喜⑺姓邫?quán)益變動(dòng)表所包涵信息量的深入性和這些信息生成過程的復(fù)雜性。
以少數(shù)股權(quán)信息為例。在合并利潤表中，可以看到本期少數(shù)股東收益金額；在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，可以看到少數(shù)股東權(quán)益的期初余額和期末余額。但是，通過合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，不僅會(huì)看到本期少數(shù)股東收益的增加是如何通過凈利潤項(xiàng)目對(duì)少數(shù)股東權(quán)益由期初余額到期末余額的變化產(chǎn)生影響的，還會(huì)看到子公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)利得導(dǎo)致的少數(shù)股東權(quán)益增加額以及外幣報(bào)表折算差額、子公司超額虧損甚至股利分配情況等對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響；而對(duì)外幣折算差額之歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的金額的合理解釋，則取決于對(duì)包括所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目在內(nèi)的合并報(bào)表工作底稿中有關(guān)抵銷分錄的正確理解。
總之，要想順利準(zhǔn)確地編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，編制者必須系統(tǒng)掌握合并報(bào)表理論與實(shí)務(wù)的精髓；如能全面正確地解讀合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，就意味著閱讀者能夠理順和把握諸合并報(bào)表的銜接關(guān)系。
二、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的解讀重點(diǎn)和編制難點(diǎn)
（一）解讀重點(diǎn)
既然合并所有者權(quán)益變動(dòng)表如此重要，那么，如何分析利用相關(guān)信息呢？這是一個(gè)見仁見智的問題，因?yàn)椴煌氖褂谜哂胁煌男畔⑿枨螅胁煌姆治鰝?cè)重。但是，至少可以從“合并”的角度和“所有者權(quán)益變動(dòng)”內(nèi)涵的要求上去發(fā)現(xiàn)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的一般意義及其關(guān)注重點(diǎn)以及立足于動(dòng)態(tài)詮釋目的的報(bào)表銜接關(guān)系。
首先，從一般意義上來看關(guān)注重點(diǎn)。同單獨(dú)所有者權(quán)益變動(dòng)表一樣，對(duì)于合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，應(yīng)當(dāng)分別所有者權(quán)益的項(xiàng)目構(gòu)成來分析所有者權(quán)益各項(xiàng)目的本年增減變動(dòng)。與單獨(dú)所有者權(quán)益變動(dòng)表的關(guān)注點(diǎn)不同的是，對(duì)于合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，更要注意歸屬于母公司的股東權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益兩者的動(dòng)態(tài)情況；在有境外子公司的情況下，還要注意分析外幣折算差額的產(chǎn)生及其在歸屬于母公司的股東權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益兩者之間的分配情況。
其次，從立足于動(dòng)態(tài)詮釋目的的報(bào)表銜接關(guān)系來看。為了實(shí)現(xiàn)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表在合并報(bào)表分析中的橋梁作用，對(duì)于合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的閱讀至少要注意以下三個(gè)銜接關(guān)系：
第一，合并報(bào)表之間靜態(tài)指標(biāo)的銜接。以子公司超額虧損的報(bào)告為例，應(yīng)該觀察少數(shù)股東是否承擔(dān)超虧，對(duì)當(dāng)期利潤表中合并凈收益、少數(shù)股東損益等項(xiàng)目有何影響，同時(shí)對(duì)當(dāng)期合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的少數(shù)股東權(quán)益和未分配利潤項(xiàng)目又有何影響。
第二，合并報(bào)表之間動(dòng)態(tài)過程的銜接。這里主要的關(guān)注點(diǎn)就是用合并所有者權(quán)益變動(dòng)表來動(dòng)態(tài)地觀察合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目的比較數(shù)據(jù)?，F(xiàn)以子公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)利得等直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失為例。在母公司擁有其80%表決權(quán)比例的子公司當(dāng)年發(fā)生可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)利得100萬元且不考慮其它因素的情況下，隨著對(duì)20萬元資本公積的抵銷處理，合并資產(chǎn)負(fù)債表中，資本公積余額80萬元，少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目余額為20萬元；而在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中，可以清楚地看到，這80萬元填列在“歸屬于母公司的股東權(quán)益”中的“資本公積”項(xiàng)目欄與“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”項(xiàng)目行對(duì)應(yīng)的坐標(biāo)點(diǎn)中，這20萬元?jiǎng)t填列在“少數(shù)股東權(quán)益”欄下“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”項(xiàng)目行中。變動(dòng)過程一目了然。
第三，合并報(bào)表與單獨(dú)報(bào)表之間的銜接。由于采用不同的合并理念可能產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)后果；又由于合并信息畢竟是“合并”后的結(jié)果，所以，當(dāng)合并利潤表中合并凈收益為負(fù)數(shù)的時(shí)候，母公司單獨(dú)利潤表中的凈收益可能并不是負(fù)數(shù)；當(dāng)合并利潤表中合并凈收益為正數(shù)的時(shí)候，其項(xiàng)下的少數(shù)股東損益可能為負(fù)數(shù)；當(dāng)母公司單獨(dú)報(bào)表中未分配利潤尚有結(jié)余時(shí)，合并資產(chǎn)負(fù)債表或合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的年末未分配利潤項(xiàng)目卻有可能因承擔(dān)超額虧損而顯示為負(fù)數(shù)。
總之，了解一個(gè)企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是至關(guān)重要的，但是，基于報(bào)表銜接關(guān)系的閱讀與分析，無疑將有助于提高解讀效果。
（二）編制難點(diǎn)
合并所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動(dòng)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)單獨(dú)所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響后，由母公司合并編制。究竟如何編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，關(guān)鍵在于明確該表的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)以及該表與合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表項(xiàng)目之間的關(guān)系。具體來講，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)該根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表等資料以及合并報(bào)表工作底稿資料進(jìn)行編制，其中主要項(xiàng)目的數(shù)據(jù)生成方法是：
1.各所有者權(quán)益項(xiàng)目的“上年年末余額”和“本年年末余額”，可以分別轉(zhuǎn)抄自合并資產(chǎn)負(fù)債表的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”以及“減：庫存股”等有關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)和年末數(shù)；
2.“凈利潤”項(xiàng)目，轉(zhuǎn)抄自合并利潤表“凈利潤”項(xiàng)目金額；
3.有關(guān)利潤分配各項(xiàng)目，轉(zhuǎn)抄自有關(guān)合并報(bào)表工作底稿中涉及到的利潤分配有關(guān)項(xiàng)目的合并數(shù)；
4.其他各項(xiàng)目，可分別根據(jù)合并利潤表有關(guān)項(xiàng)目以及合并資產(chǎn)負(fù)債表的股本、資本公積、盈余公積等有關(guān)項(xiàng)目的年末數(shù)和年初數(shù)分析填列。
根據(jù)上面所述的編表思路，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的大多數(shù)項(xiàng)目不難填列，相關(guān)信息也不難理解。但是，某些合并所有者權(quán)益變動(dòng)信息的生成難度也是顯而易見的。
與常規(guī)的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表的程序相比，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表編制過程中的以下幾個(gè)問題值得進(jìn)一步關(guān)注：
第一，與合并所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目有關(guān)的合并報(bào)表工作底稿的開設(shè)①；
第二，子公司超額虧損在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表（以及合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表）中如何報(bào)告；
第三，存在境外經(jīng)營需要進(jìn)行外幣報(bào)表折算的情況下，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表（以及合并現(xiàn)金流量表等）將會(huì)受到什么影響；
第四，子公司直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響過程。
下面僅就子公司超額虧損在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的報(bào)告方法予以說明。
三、從子公司超虧的報(bào)告看合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的動(dòng)態(tài)意義
根據(jù)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第21條的規(guī)定內(nèi)容，舉例如下：
假設(shè)2007年初，子公司股本100萬元，母公司擁有80%，期初長期股權(quán)投資余額80萬元；本期子公司發(fā)生虧損150萬元。2008年子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤180萬元。其他交易或事項(xiàng)略。在少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)、有能力彌補(bǔ)的情況下，各相關(guān)期間的合并報(bào)表工作底稿和有關(guān)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表參見表1至表3；少數(shù)股東沒有義務(wù)承擔(dān)的情況下，各相關(guān)期間的合并報(bào)表工作底稿和有關(guān)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表參見表4至表6。
情況1：少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)、有能力彌補(bǔ)；
情況2：少數(shù)股東沒有義務(wù)承擔(dān)。
通過上面關(guān)于子公司超額虧損的報(bào)告方法的分析，可以發(fā)現(xiàn)：
第一，子公司超額虧損在合并報(bào)表中如何報(bào)告，與合并理念有一定關(guān)系。子公司發(fā)生虧損期間，實(shí)體觀下報(bào)告的合并凈收益小于母公司觀下的合并凈收益，因?yàn)榍罢邔⒆庸救刻潛p沖減合并凈收益，而后者按扣除少數(shù)股東應(yīng)分擔(dān)的損失后的虧損金額沖減合并凈收益。這種結(jié)果與子公司盈利的狀況相反。
第二，同樣采用實(shí)體觀的合并理念的情況下，少數(shù)股東是否有能力承擔(dān)超額虧損，對(duì)合并凈收益的報(bào)告價(jià)值沒有影響，對(duì)合并所有者權(quán)益總額也沒有影響，受影響的只是歸屬于母公司的未分配利潤項(xiàng)目和少數(shù)股東權(quán)益的具體金額，而且這個(gè)影響僅僅體現(xiàn)在發(fā)生超額虧損的期間，以后期間隨著子公司盈利的實(shí)現(xiàn)，累計(jì)的影響終將消失。
第三，進(jìn)一步推理，在實(shí)體觀的合并理念下，無論是否存在子公司超額虧損問題，合并凈收益都等于母公司當(dāng)期凈收益（或虧損）與子公司當(dāng)期凈收益（或虧損）之和。這實(shí)際上是符合實(shí)體觀的本質(zhì)要求的。
【主要參考文獻(xiàn)】
不斷惡化的全球金融危機(jī)仍在繼續(xù)，而由此引發(fā)的對(duì)美國式的金融資產(chǎn)估值體系的批判浪潮正甚囂塵上。然而，在中國企業(yè)不可逆轉(zhuǎn)的資本化過程中，估值作為其中的核心環(huán)節(jié)是無法繞過去的。因此，如何理性看待資產(chǎn)評(píng)估和價(jià)值衡量，已經(jīng)成為重振資本市場(chǎng)信心的重要因素。為此《首席財(cái)務(wù)官》雜志專訪了美國評(píng)值中國區(qū)董事總經(jīng)理吳勇為先生，籍此再度提醒本土CFO在資本運(yùn)營過程中堅(jiān)守理性估值的底線。
《首席財(cái)務(wù)官》：資產(chǎn)評(píng)估在防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)方面承擔(dān)著重要作用，但此次金融危機(jī)爆發(fā)的原因之一是各種金融衍生工具的價(jià)值被無限度的放大，直至最終破滅，這使我們不得不反思在資產(chǎn)的評(píng)估上，整個(gè)世界范圍內(nèi)評(píng)估體系的準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)是否存在問題？您如何看待？
吳勇為：我們首先需要認(rèn)清金融機(jī)構(gòu)發(fā)行衍生工具時(shí)為其定價(jià)和對(duì)衍生工具評(píng)估其公允價(jià)值這兩項(xiàng)不同范疇工作之間的分別：前者（即為衍生工具定價(jià)）是指衍生工具發(fā)行商中的金融工程（financial engineering）專家，通過復(fù)雜的計(jì)量財(cái)務(wù)模型，為衍生工具厘定其發(fā)行價(jià)或買賣價(jià)，并從而收取衍生工具的溢價(jià)和傭金，在定價(jià)過程中，并不需要根據(jù)任何特定的評(píng)估準(zhǔn)則，而是受發(fā)行商以及投資者各自所預(yù)期的回報(bào)、風(fēng)險(xiǎn)、投資年期等種種因素所決定；后者則是獨(dú)立的評(píng)估師根據(jù)一些認(rèn)可的評(píng)估方法準(zhǔn)則為客戶去評(píng)估他們擁有或發(fā)行的衍生工具的公允價(jià)值，從而符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，增加財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度與發(fā)行商及投資者買賣衍生工具時(shí)的定價(jià)并無直接關(guān)系。
因此，我認(rèn)為評(píng)估體系的準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)以及金融衍生工具的公允評(píng)估并不是危機(jī)爆發(fā)的成因，相反我認(rèn)為近年來國際及美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)會(huì)所推行的有關(guān)公允價(jià)值評(píng)估方面的要求及確立公允價(jià)值的基準(zhǔn)，正是希望能夠讓企業(yè)及金融機(jī)構(gòu)更確切的反映出衍生工具的風(fēng)險(xiǎn)與價(jià)值。而公允價(jià)值評(píng)估，這里包括對(duì)企業(yè)有型、無形資產(chǎn)及企業(yè)價(jià)值的整體評(píng)估，還有金融工具的評(píng)估等，在避免降低金融投資風(fēng)險(xiǎn)方面從本質(zhì)上來說有著極其重要的作用。
《首席財(cái)務(wù)官》：經(jīng)歷過這次危機(jī)，您覺得當(dāng)前通行的評(píng)估準(zhǔn)則是否會(huì)在將來產(chǎn)生變化？
吳勇為：正如我剛才講的，評(píng)估準(zhǔn)則并不是構(gòu)成此次金融危機(jī)的主要原因。當(dāng)然長遠(yuǎn)而言，評(píng)估準(zhǔn)則肯定會(huì)隨著時(shí)代的變遷及環(huán)境的變化而有所增補(bǔ)改進(jìn)。比如國際與各國的會(huì)計(jì)及評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)逐漸統(tǒng)一，均有助于改善財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及資產(chǎn)價(jià)值的可比性；中期而言，我相信會(huì)計(jì)及評(píng)估準(zhǔn)則對(duì)評(píng)估方法、參數(shù)和假設(shè)的披露會(huì)有更高的要求，讓投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)有更透徹的了解。
《首席財(cái)務(wù)官》：財(cái)務(wù)核算能直觀反映資產(chǎn)價(jià)值，但在當(dāng)前動(dòng)蕩的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，您怎么看待評(píng)估中的非財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的影響？企業(yè)的CFO如果在當(dāng)前開展并購業(yè)務(wù)，除了目標(biāo)公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)，還應(yīng)該關(guān)注什么？
吳勇為：一項(xiàng)并購活動(dòng)的成功與否取決于合并雙方能否迅速有效地融合其商業(yè)模式和日常運(yùn)作，并互補(bǔ)長短、增加銷售渠道、減低成本、獲得更佳的市場(chǎng)戰(zhàn)略地位，從而產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，為企業(yè)增值。當(dāng)然，除了目標(biāo)的財(cái)務(wù)指標(biāo)外，有各種在財(cái)務(wù)報(bào)表以外的“無形”因素：如企業(yè)文化、管理層作風(fēng)等，同樣非常重要。在當(dāng)前相對(duì)波動(dòng)的市場(chǎng)環(huán)境下，我認(rèn)為以下幾點(diǎn)財(cái)務(wù)指標(biāo)以外的因素需要特別的關(guān)注：
在目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，部分投資項(xiàng)目在缺乏信貸及資金的情況下往往變成不良資產(chǎn)（Distressed assets），有些投資者認(rèn)為正是以低價(jià)購入不良資產(chǎn)的好時(shí)機(jī)。但是，在收購不良資產(chǎn)時(shí)，投資者同樣需要考慮財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以外的因素，例如該等不良資產(chǎn)價(jià)值大幅下跌的原因是由于管理不善或是這些項(xiàng)目本身的收入或商業(yè)模式出了問題？完成收購時(shí)，有何方案可改善這些項(xiàng)目的狀況并從而提升其價(jià)值，產(chǎn)生投資回報(bào)？
在過往數(shù)年經(jīng)濟(jì)周期上升時(shí)，目標(biāo)管理層能領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)年年上升，在目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，管理層是否有同等卓越面對(duì)逆境的能力，領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)逆流而上？
在節(jié)省成本的前提及趨勢(shì)下，目標(biāo)公司管理層是否能夠凝聚員工士氣、同心協(xié)力、共同面對(duì)挑戰(zhàn)？
在過往數(shù)年原材料價(jià)格呈上升趨勢(shì)，有部分企業(yè)對(duì)簽訂定價(jià)的長期購貨合同，而這些簽訂的合同未必會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債上得到確認(rèn)。當(dāng)整體經(jīng)濟(jì)收縮，原材料的需求和價(jià)格下跌，這些定價(jià)的供貸合同往往變成公司的潛在負(fù)債并帶來虧損，所以企業(yè)收購前進(jìn)行的盡職調(diào)查，除了關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)字外，也要透徹了解報(bào)表外的無形資產(chǎn)/負(fù)債所帶來的影響。這些都涉及到我們?cè)u(píng)估及交易顧問服務(wù)的內(nèi)容。
《首席財(cái)務(wù)官》：那么在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，像美國評(píng)值這樣的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)在本土CFO進(jìn)行相關(guān)并購和私募的過程中能帶來哪些不可替代的幫助？
吳勇為：一般在中國，很多時(shí)候客戶是在事后因?yàn)楸O(jiān)管需要才聘請(qǐng)?jiān)u估師的，但客觀來講，實(shí)際上獨(dú)立的評(píng)估服務(wù)其實(shí)在并購?fù)顿Y前實(shí)施對(duì)項(xiàng)目的成功投資顯然有著更為實(shí)際的用途。
美國評(píng)值在大中華地區(qū)提供獨(dú)立的資產(chǎn)評(píng)估服務(wù)已有超過30年的歷史，有極為豐富的評(píng)估經(jīng)驗(yàn)，在當(dāng)前金融危機(jī)環(huán)境下，對(duì)并購、私募投資特色服務(wù)包括：
協(xié)助企業(yè)到海外進(jìn)行收購：有不少市場(chǎng)相關(guān)人士認(rèn)為，目前海外企業(yè)的估值相對(duì)便宜，正是到海外進(jìn)行策略性收購的好時(shí)機(jī)，美國評(píng)值在全球共有超過50個(gè)辦事處，超過1000名專業(yè)評(píng)估人員分布在亞洲、南北美洲、歐洲和大洋洲，能夠?yàn)榭蛻籼峁┤嬉徽臼皆u(píng)估及咨詢服務(wù)，包括交易前收購價(jià)的敏感性分析，無形資產(chǎn)及固定資產(chǎn)盡職調(diào)查，買賣雙方價(jià)格的咨詢顧問服務(wù)和交易后符合國際或美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的收購價(jià)分配方面商譽(yù)減值測(cè)試的資產(chǎn)評(píng)估服務(wù)。
行業(yè)整合及合并相關(guān)的評(píng)估在目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，也有不少企業(yè)積極透過各種方式（例如股權(quán)互換）進(jìn)行合并，以強(qiáng)大本身實(shí)力，面對(duì)逆境的挑戰(zhàn)。美國評(píng)值在企業(yè)及股權(quán)公允價(jià)值評(píng)估方面，也有極豐富的經(jīng)驗(yàn)，能夠協(xié)助參與合并的各方，制定合理、公允的合并方案。
為私募基金投資組合評(píng)估其公允價(jià)值。如上述所言，美國及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)工具的公允價(jià)值的計(jì)量及披露的要求也會(huì)越來越高，其中與私募基金投資組合公允價(jià)值計(jì)量有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括：國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)及39號(hào)，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第159號(hào)，我們?cè)谶^往數(shù)年積極為私募基金提供股權(quán)及房地產(chǎn)投資公允價(jià)值計(jì)量服務(wù)，以協(xié)助基金提高透明度，增強(qiáng)投資者信心。
【關(guān)鍵詞】 IFRS； 趨同； 直接采用
一、IFRS采用的理論基礎(chǔ)——原則主義的應(yīng)用
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）最大的特征在于運(yùn)用了有別于各國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)原則主義（principle based）。IFRS是從歐盟（EU）的率先采納開始走向世界的。眾所周知EU是由文化、習(xí)慣及經(jīng)濟(jì)環(huán)境等均存在眾多差異的多個(gè)國家組成的經(jīng)濟(jì)共同體，客觀上需要統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則就是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）考慮美國公認(rèn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)FASB-GAAP及歐盟各國的狀況制定的。要使不同國家都能接受只能是從大方向制定基本原則，具體問題由企業(yè)自主判斷作出相應(yīng)會(huì)計(jì)處理，可以說是求大同存小異，也因此IFRS才可能容易被其他國家認(rèn)可接納，進(jìn)而成為國際化通用準(zhǔn)則。IFRS可提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，大幅提高報(bào)表的可比性，以IFRS為基礎(chǔ)的報(bào)告因?yàn)楦嗖捎昧斯蕛r(jià)值及綜合收益理念，或許也不會(huì)導(dǎo)致較多盈余管理，采用IFRS給企業(yè)帶來利好。
被公認(rèn)為會(huì)計(jì)王國的美國FASB準(zhǔn)則據(jù)說有25 000頁之多，而堅(jiān)持原則主義立場(chǎng)的IFRS準(zhǔn)則只有2 500頁，為美國標(biāo)準(zhǔn)的十分之一。在規(guī)則主義下，會(huì)計(jì)處理方法事先規(guī)定，對(duì)可能發(fā)生的所有事項(xiàng)準(zhǔn)備一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)模式并加以對(duì)應(yīng)，企業(yè)的負(fù)責(zé)人及相關(guān)人員是否具備足夠多的知識(shí)便顯得至關(guān)重要。原則主義則只是制定會(huì)計(jì)處理的原理原則，具體詳細(xì)的操作處理交由各企業(yè)自主判斷，對(duì)同樣的交易不同企業(yè)的具體判斷當(dāng)然會(huì)有差異，但是只要屬于原則下的差異范圍即可。為此要求企業(yè)必須考慮到交易的每一個(gè)細(xì)節(jié)對(duì)會(huì)計(jì)原則應(yīng)用的影響，對(duì)交易的來龍去脈、合約條款等要非常清楚，才能做出正確的判斷并進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。同時(shí)IFRS擴(kuò)大了企業(yè)披露信息的范圍和內(nèi)容，要求企業(yè)在報(bào)表附注等做出必要的解釋說明，對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人的思考能力、說明能力等提出考驗(yàn)。這樣一旦采用IFRS后，必須由企業(yè)依據(jù)實(shí)際情形對(duì)會(huì)計(jì)原則加以運(yùn)用，因此需要很多專業(yè)的判斷，并就其依據(jù)進(jìn)行披露，確實(shí)會(huì)對(duì)企業(yè)造成相當(dāng)程度的沖擊。這種沖擊不僅局限于會(huì)計(jì)方面，它對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制、經(jīng)營管理模式、價(jià)值評(píng)估、軟件服務(wù)系統(tǒng)等都可能產(chǎn)生重大影響。以美國為例，其公布與IFRS的接軌時(shí)間長達(dá)5年以上，其中最主要的原因就是美國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是非常徹底的、自成體系的以詳細(xì)規(guī)定為主的架構(gòu)，因此難度高，所需時(shí)間也長。原則主義的運(yùn)用歸根到底是會(huì)計(jì)方法的根本轉(zhuǎn)變。
二、IFRS的適用對(duì)象
歐、美、日等在決定是否直接采用IFRS時(shí)首先設(shè)想的對(duì)象都是上市企業(yè)的合并報(bào)表，進(jìn)而是非上市企業(yè)的合并報(bào)表，對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表則考慮是否允許企業(yè)自主選擇采用IFRS標(biāo)準(zhǔn)。有關(guān)如何采用問題，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中基本上所有的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家均對(duì)合并報(bào)表尤其是上市企業(yè)的合并報(bào)表至少對(duì)任意采用IFRS采取了寬松支持的態(tài)度。對(duì)上市企業(yè)合并報(bào)表要求強(qiáng)制采用IFRS的也不乏其例。之所以把非上市企業(yè)排除，是考慮到非上市企業(yè)沒有成為國際投資的對(duì)象，而且采用IFRS會(huì)有很大的實(shí)施成本。當(dāng)然非上市企業(yè)可能指望日后上市，此時(shí)可以參考EU的做法，允許其自主選擇是否采用IFRS標(biāo)準(zhǔn)。IFRS采用早期可以僅限定于合并報(bào)表，這主要是因?yàn)閷?duì)投資者的信息披露是以合并報(bào)表為中心開展的，這也就解釋了為什么考慮是否采用IFRS時(shí)優(yōu)先考慮合并報(bào)表。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表可能因?yàn)槭沁M(jìn)行利潤分配和計(jì)算應(yīng)稅所得額的基礎(chǔ)，不僅涉及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，同時(shí)與公司法中的企業(yè)利害關(guān)系調(diào)整以及稅法等都有密切聯(lián)系，所謂牽一發(fā)而動(dòng)全身，對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表采用IFRS，需要花費(fèi)大量時(shí)間研究調(diào)整與其他制度的關(guān)系。因此，在任意采用IFRS階段，只限于合并報(bào)表是比較便利妥當(dāng)?shù)囊环N做法。
當(dāng)然合并報(bào)表與個(gè)別報(bào)表的分離并不是萬全之策，可以說只是一種權(quán)宜之計(jì)，因其結(jié)果還會(huì)衍生另外的問題。合并報(bào)表是以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，由集團(tuán)公司中的母公司編制的報(bào)表，母公司將其子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表匯總后，抵銷關(guān)聯(lián)交易部分，得出站在整個(gè)集團(tuán)角度上的報(bào)表數(shù)據(jù)。也可以說是以母公司及其子公司組成會(huì)計(jì)主體，以控股公司和其子公司單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，由控股公司編制的反映抵銷集團(tuán)內(nèi)部往來賬項(xiàng)后的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財(cái)務(wù)報(bào)表。據(jù)此原則，作為合并報(bào)表編制基礎(chǔ)的個(gè)別報(bào)表也有必要采用IFRS標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化已成定局的話，這應(yīng)該是一種必然的結(jié)果。當(dāng)然這不是一朝一夕可以完成的，需要一個(gè)過程。
還有某些上市企業(yè)可能沒有控股公司、子公司，不編合并報(bào)表只需編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，是否采用IFRS標(biāo)準(zhǔn)也是一個(gè)問題。這樣的上市企業(yè)若只采用本國標(biāo)準(zhǔn)，必然會(huì)影響企業(yè)間的可比性，在此可以考慮允許其按IFRS標(biāo)準(zhǔn)編制報(bào)表。再有可能出現(xiàn)通過企業(yè)分割或子公司合并等手段達(dá)到恣意選擇操作是編制合并報(bào)表還是個(gè)別報(bào)表，其結(jié)果會(huì)導(dǎo)致雖然企業(yè)實(shí)態(tài)未變，采用的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)卻有不同的問題，而且合并報(bào)表和個(gè)別報(bào)表分離的情況下，要求雙重會(huì)計(jì)系統(tǒng)，必然加重企業(yè)負(fù)擔(dān)。
那么還有一種考慮則不是合并報(bào)表和個(gè)別報(bào)表的分離，而是“合并報(bào)表先行”。也就是說先緩和合并與個(gè)別報(bào)表的關(guān)系，從信息提供功能的強(qiáng)化以及提高報(bào)表的國際可比性觀點(diǎn)，對(duì)合并報(bào)表率先采用IFRS標(biāo)準(zhǔn)，即合并報(bào)表“先行”，而對(duì)與本國商業(yè)習(xí)慣、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、稅務(wù)等有密切關(guān)系的個(gè)別報(bào)表采取漸進(jìn)式的能動(dòng)修訂。“先行”的意思里隱含著個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表將來也會(huì)向IFRS轉(zhuǎn)移，合并與個(gè)別的分離只是暫時(shí)的。
三、是否要求強(qiáng)制采用IFRS
日本2009年2月發(fā)表了日本版路線圖，自2010年3月決算期開始，從事國際財(cái)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)的上市公司的合并報(bào)表允許其自主任意采用IFRS。對(duì)強(qiáng)制采用與否需在2012年作出判斷，在決定強(qiáng)制采用IFRS之后至少要確保3年的準(zhǔn)備時(shí)間，即強(qiáng)制采用的具體實(shí)施最早要在2015年以后，截至2011年6月決定延期至2017年以后。
關(guān)注是否采用IFRS時(shí)，不能忽視的是不管是美國、日本還是中國，本國標(biāo)準(zhǔn)與IFRS的持續(xù)趨同仍在繼續(xù)，堅(jiān)持獨(dú)立個(gè)性的各國的本國標(biāo)準(zhǔn)與IFRS的差異將會(huì)越來越小。若是強(qiáng)制采用IFRS，亦即意味著放棄本國標(biāo)準(zhǔn)，那么趨同是否還有意義？任意采用IFRS情況下，無主要差異的兩個(gè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在市場(chǎng)上并存又有何意義？從這些簡(jiǎn)單的疑問入手，進(jìn)一步從趨同角度考察強(qiáng)制采用和任意采用的問題。
首先，通過趨同本國標(biāo)準(zhǔn)與IFRS的差異會(huì)縮小。強(qiáng)制采用的話，向IFRS的轉(zhuǎn)變將會(huì)變得更容易，還可以期待因會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一而帶來可比性的提高，但同時(shí)本國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可能將喪失大部分的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開發(fā)權(quán)限。其主要作為便是為沒有被要求采用IFRS的企業(yè)開發(fā)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及制定IFRS運(yùn)用指南，通過與IASB的合作發(fā)揮輔助支持準(zhǔn)則制定的作用，而IASB最終將成為唯一的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，IASB與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)財(cái)團(tuán)IASCF的統(tǒng)治強(qiáng)化的重要性將越發(fā)突出。
其次，任意采用的情況下，通過趨同而獲得高品質(zhì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能繼續(xù)維系其較高的評(píng)價(jià)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開發(fā)的權(quán)限亦可繼續(xù)保持。但是同一市場(chǎng)并存數(shù)個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在投資家的便利性以及市場(chǎng)的信賴性保證方面都存在著疑問，且同一市場(chǎng)的可比性也是個(gè)問題。為了維持本國標(biāo)準(zhǔn)不被驅(qū)逐出局，與國際準(zhǔn)則的趨同便永遠(yuǎn)沒有盡頭。
由此可以看出不管是任意采用還是強(qiáng)制采用，都會(huì)面臨諸多問題，且強(qiáng)制采用更會(huì)面對(duì)如何協(xié)調(diào)本國各種相關(guān)的會(huì)計(jì)、法律等制度問題。
四、IFRS采用時(shí)合并報(bào)表和個(gè)別報(bào)表的準(zhǔn)則適用關(guān)系
在考慮是否采用IFRS時(shí)，首先設(shè)定的對(duì)象都是指滿足一定條件的上市企業(yè)的合并報(bào)表。因此任意采用情況下，合并報(bào)表與個(gè)別報(bào)表的準(zhǔn)則適用關(guān)系可以概括為：任意采用時(shí)首先考慮上市企業(yè)合并報(bào)表，然后是其個(gè)別報(bào)表，再然后是非上市企業(yè)合并報(bào)表可以選擇是采用IFRS標(biāo)準(zhǔn)還是本國標(biāo)準(zhǔn)，而對(duì)非上市企業(yè)一般報(bào)表則堅(jiān)持本國標(biāo)準(zhǔn)。
強(qiáng)制采用情況下，首先設(shè)定的對(duì)象同樣為上市企業(yè)。合并報(bào)表與個(gè)別報(bào)表的準(zhǔn)則適用關(guān)系可概括如下：上市企業(yè)合并報(bào)表要求采用IFRS，對(duì)其個(gè)別報(bào)表則可能有三種選擇，或要求按IFRS標(biāo)準(zhǔn)或要求按本國標(biāo)準(zhǔn)或是允許上市企業(yè)自選。
強(qiáng)制采用時(shí)，三個(gè)方案究竟孰優(yōu)孰劣，需要從各個(gè)方面加以綜合判斷。首先對(duì)稅務(wù)的影響方面要使其盡可能少受IFRS采用帶來的沖擊；其次是對(duì)其他相關(guān)法律法規(guī)的影響。為減輕非上市企業(yè)負(fù)擔(dān)，IFRS采用所設(shè)定的對(duì)象是上市企業(yè)亦即大企業(yè)，那么這里還隱藏著一個(gè)問題就是在其背后數(shù)量占絕大多數(shù)的中小企業(yè)會(huì)計(jì)將何去何從。IFRS的開發(fā)是完全沒有考慮有關(guān)利潤分配規(guī)制、應(yīng)稅所得額計(jì)算等問題而制定的，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)IFRS標(biāo)準(zhǔn)編制時(shí)，必然對(duì)公司法、稅法等產(chǎn)生影響；若按本國標(biāo)準(zhǔn)則可避免，但勢(shì)必造成合并與個(gè)別分離的問題。如果找不到合理的解釋，不難想象對(duì)個(gè)別報(bào)表也應(yīng)采用IFRS標(biāo)準(zhǔn)的勢(shì)頭將會(huì)越來越高。那能否從報(bào)表的不同目的功能角度給報(bào)表分離找一個(gè)合理的理由呢？比如說合并報(bào)表從提高信息有用性角度，而個(gè)別報(bào)表則旨在調(diào)整各種利害關(guān)系，包括調(diào)整所有者與債權(quán)人之間，企業(yè)與國家之間的利害關(guān)系的一種手段，而不大擔(dān)負(fù)披露責(zé)任，相應(yīng)的報(bào)表亦可簡(jiǎn)化。主動(dòng)采用IFRS的國家與非主動(dòng)的國家相比，可以獲得更多可資利用的信息，主動(dòng)采用IFRS可以進(jìn)一步增強(qiáng)分析信息的質(zhì)量。IFRS的采用可以使公共和私人信息的數(shù)量和質(zhì)量得到提高，具有較低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的各國企業(yè)從IFRS采用中受益匪淺。強(qiáng)制采用IFRS能給法律執(zhí)行力度薄弱國家的公司帶來好處，而這些受益的公司也具有實(shí)現(xiàn)更高合規(guī)水平的經(jīng)濟(jì)能力。擁有IFRS高合規(guī)率的公司無疑更易贏得對(duì)企業(yè)的信任，上市公司比非上市公司的IFRS合規(guī)水平更高，而IFRS預(yù)期得分較高的公司一定能夠贏得市場(chǎng)的青睞，進(jìn)而吸引更多外國投資。早期主動(dòng)采用IFRS第39號(hào)對(duì)盈余管理也產(chǎn)生了一定的激勵(lì)作用。
整理以上論點(diǎn)，似乎可以明確一個(gè)思路，中國盡管有各種理由及特殊性，如果一味堅(jiān)持只要趨同不要直接采用，當(dāng)其他國家至少對(duì)上市企業(yè)合并報(bào)表紛紛舉起IFRS旗幟，那么成為孤家寡人而遭到孤立的說法應(yīng)該不是危言聳聽。中國作為新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家，金融市場(chǎng)體系還不夠健全，公允價(jià)值的運(yùn)用方面確實(shí)存在諸多不便之處，認(rèn)為對(duì)IFRS保持持續(xù)趨同而非采用對(duì)中國市場(chǎng)而言是個(gè)比較好的方案的觀點(diǎn)目前仍占據(jù)上風(fēng)。但是放眼未來，中國要發(fā)展，要走向世界，必然不能囿于目前的種種不足、不備及不便，畫地為牢固步自封，排斥或者說獨(dú)立于國際通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之外。趨同的終極目標(biāo)應(yīng)該是采用被普遍認(rèn)可的卓越的標(biāo)準(zhǔn)。若想不被排斥于國際大家庭之外，還是有必要向IFRS伸出橄欖枝的。在此一個(gè)折中的做法就是報(bào)表分離，合并先行。隨著全面趨同的進(jìn)化，其他相關(guān)法律法規(guī)的協(xié)調(diào)取得了成果，分離的報(bào)表將重新合體，以達(dá)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的終極目標(biāo)。
【參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：教材 教學(xué) 編寫 編排 順序
一、審計(jì)學(xué)教材中的主要順序問題
本文以中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編寫，并由經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社出版的2006年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》(以下簡(jiǎn)稱“教材”)為例，指出“教材”中的幾個(gè)主要順序問題(其它教材也或多或少地存在類似的問題)。
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)概論首先就提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的起源與發(fā)展問題，而這時(shí)初學(xué)者還不知道什么是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，以及它與政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)有何區(qū)別，因此無法理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是如何起源并發(fā)展的。筆者建議，先介紹審計(jì)的分類，在“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展”部分到“審計(jì)的范圍已擴(kuò)大到測(cè)試相關(guān)的內(nèi)部控制，并以內(nèi)部控制測(cè)試(‘教材’有的地方稱之為符合性測(cè)試。應(yīng)統(tǒng)一稱為控制測(cè)試，以免給讀者帶來理解上的困難)為基礎(chǔ)使用抽樣審計(jì)”，而這時(shí)初學(xué)者還不清楚什么是內(nèi)部控制和內(nèi)部控制測(cè)試，也不清楚什么是抽樣審計(jì)，根本不明白注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是如何發(fā)展的。事實(shí)上會(huì)計(jì)發(fā)展史和審計(jì)發(fā)展史是高級(jí)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，對(duì)于初學(xué)者很難理解。筆者建議，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的起源”部分的內(nèi)容應(yīng)放在前面講，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展”部分的內(nèi)容應(yīng)該放在后面講。在“審計(jì)方法”部分也講到內(nèi)部控制、內(nèi)部控制測(cè)試和抽樣審計(jì)，還講到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。建議將“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展”部分與“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展”部分合并。而內(nèi)部控制、內(nèi)部控制測(cè)試、抽樣審計(jì)都是審計(jì)學(xué)中非常重要的概念，在很多章節(jié)都會(huì)出現(xiàn)，應(yīng)該先講。
(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系 “美國審計(jì)準(zhǔn)則”部分講到“應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行充分的了解，以便制定審計(jì)計(jì)劃，并確定將要執(zhí)行的測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間安排及范圍?！贝藭r(shí)，初學(xué)者還不清楚為何要了解內(nèi)部控制，也不知道什么是“測(cè)試的性質(zhì)”。該部分還講到“應(yīng)通過檢查、觀察、詢問和函證等方法，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以便為對(duì)被審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見提供合理的基礎(chǔ)?！贝藭r(shí)，初學(xué)者還沒學(xué)過審計(jì)證據(jù)的獲取方法，也不清楚審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。筆者認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則的概念應(yīng)該先講，但審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容應(yīng)該在后面講。其實(shí)“職業(yè)道德準(zhǔn)則”部分的內(nèi)容(特別是獨(dú)立性的內(nèi)容)應(yīng)該優(yōu)先講，其他內(nèi)容可以放在后面講。
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任這部分內(nèi)容中提到了審計(jì)程序、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制、重要性等名詞。其中重要性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)上非常重要的概念，在很多章節(jié)中都會(huì)出現(xiàn)，因此應(yīng)該先講。除此之外，對(duì)于這部分中出現(xiàn)的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，是以內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的。如果內(nèi)部控制不健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)整實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍”的語句，對(duì)初學(xué)者來講也是難以理解的，不清楚為什么實(shí)質(zhì)性測(cè)試要以內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)。而教材在“審計(jì)范圍”部分才講到實(shí)質(zhì)性測(cè)試的概念。另外，在這部分內(nèi)容中，多處提到了審計(jì)意見，“如果違法行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有嚴(yán)重影響而未做適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理和披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)表保留意見或否定意見”。而這時(shí)初學(xué)者還不清楚有哪些類型的審計(jì)意見，分別在什么情況下出具何種審計(jì)意見。教材“審計(jì)計(jì)劃、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”部分中也出現(xiàn)了類似的情況。而教材卻將審計(jì)意見的有關(guān)內(nèi)容放在了“終結(jié)審計(jì)與審計(jì)報(bào)告”中講。
(四)審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)范圍 “審計(jì)過程與審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)”部分的內(nèi)容是綜合性的，不宜放在前面講；“審計(jì)范圍”部分講到了控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，但沒有闡述清楚，而是放到了“審計(jì)程序的分類”部分講，這無疑會(huì)加大學(xué)習(xí)的難度。“審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿”中講到審計(jì)證據(jù)與固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。事實(shí)上，這一內(nèi)容難度較大，應(yīng)該放在稍后再講。“審計(jì)證據(jù)的獲取”部分并沒有把分析性復(fù)核闡述清楚，而是留到“審計(jì)計(jì)劃、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”再講一次分析性復(fù)核，這無疑會(huì)加大學(xué)習(xí)的難度。另外，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性水平、審計(jì)證據(jù)的關(guān)系分散在教材上的不同章節(jié)，給人們的理解帶來很大的困難。
二、審計(jì)學(xué)教材中不同的編排順序形式
前面提到的審計(jì)學(xué)教材中的順序問題，在其他很多教材中也會(huì)出現(xiàn)類似的情況。但有一些教材在個(gè)別地方有不同的編排順序，值得我們借鑒。本文以舉例的形式，說明某些教材的不同之處。這些教材見(表1)。
首先，由于審計(jì)學(xué)這門學(xué)科理論性較強(qiáng)，很多概念不好理解，致使學(xué)生們不清楚究竟應(yīng)該從什么地方開始學(xué)。審計(jì)學(xué)學(xué)科的應(yīng)用性也很強(qiáng)。審計(jì)學(xué)是一門較實(shí)用的學(xué)科，其與政府工商企業(yè)活動(dòng)、資本市場(chǎng)以及日常生活均密切相關(guān)(吳琮，2005)?？梢越Y(jié)合實(shí)際案例或舉例的形式，以達(dá)到更加深入的理解。在這方面，“教材一”和“教材七”做得比較好?！敖滩囊弧钡淖髡咴谇把圆糠种v到：“該教材擺脫了以往的傳統(tǒng)格式，即一開始先介紹概念、定義或性質(zhì)等做法，而是以審計(jì)案例作為每章的開頭。而每章案例的選擇，往往是與該章的內(nèi)容緊密相關(guān)的?！薄敖滩钠摺眲t更是隨處可見案例，令初學(xué)者感覺審計(jì)學(xué)很實(shí)用。其次，在審計(jì)學(xué)這門課程中，最早應(yīng)該學(xué)習(xí)的知識(shí)點(diǎn)應(yīng)該是：為何需要審計(jì)，特別是為何需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，審計(jì)能起到什么作用。在這方面，“教材一”、“教材四”、“教材六”、“教材七”做得比較好?！敖滩囊弧钡牡谝徽?審計(jì)與審計(jì)環(huán)境)首先以案例的形式引入問題：注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟是干什么的；審計(jì)又是什么，接著分析了審計(jì)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，主要內(nèi)容包括：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)權(quán)利與責(zé)任的網(wǎng)絡(luò)，會(huì)計(jì)是傳遞權(quán)利與責(zé)任信息的工具；審計(jì)是保證權(quán)利與責(zé)任信息可靠傳遞的工具；審計(jì)對(duì)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的作用。
第二，“教材四”首先就分析了為何需要審計(jì)，以及對(duì)審計(jì)的界定?！罢J(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)”部分主要包括以下內(nèi)容：認(rèn)識(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表；業(yè)務(wù)循環(huán)；財(cái)務(wù)報(bào)表的使用；財(cái)務(wù)報(bào)表是管理階層的聲明；財(cái)務(wù)報(bào)表聲明與查核目標(biāo)；財(cái)務(wù)報(bào)表常見錯(cuò)誤及未充分披露事項(xiàng)；非法行為、員工舞弊、管理舞弊、關(guān)聯(lián)方交易、非常規(guī)交易；查核委任風(fēng)險(xiǎn)管理及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。事實(shí)上，這一部分外多數(shù)講的都是基礎(chǔ)性知識(shí)。在對(duì)這些知識(shí)有了一定的了解后就基本能明白審計(jì)的作用。筆者認(rèn)為，“教材四”的第一章和第二章應(yīng)該調(diào)換一下順序比較好?！敖滩牧钡谝徽轮v到了對(duì)審計(jì)的經(jīng)濟(jì)需求，解釋信息風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因以及審計(jì)在降低信息風(fēng)險(xiǎn)方面的重要作用，這有助于人們對(duì)審計(jì)的理解?！敖滩钠摺钡谝徽乱孕畔⒓僬f和理論解釋為什么需要審計(jì)師，并介紹了真實(shí)、公允概念。第二章講了審計(jì)假設(shè)。
第三，根據(jù)前面的分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展應(yīng)該分開來講，在這方面，“教材五”做得比較好。而且“教材五”在第二章講了“審計(jì)關(guān)系”，而很多教材都沒做到這一點(diǎn)。
第四，在講述審計(jì)的定義時(shí)，如果能進(jìn)行比較深入的分析，同時(shí)引入一些非常重要的概念，不但能讓讀者更好地理解審計(jì)的概念，也會(huì)有助于后面的學(xué)習(xí)。這一點(diǎn)上，“教材二”安排得比較合適。“教材二”第一章對(duì)審計(jì)的定義進(jìn)行了深入分析。在闡釋“以查明這
些認(rèn)定與既定的標(biāo)準(zhǔn)之間的相符合的程度”時(shí)，編者引入了“管理當(dāng)局認(rèn)定”這一概念。筆者認(rèn)為，這一概念有助于人們對(duì)審計(jì)的理解，而這一概念不需要以其他知識(shí)點(diǎn)為基礎(chǔ)。編者接下來解釋了“既定標(biāo)準(zhǔn)”和“審計(jì)證據(jù)”，并指出：“審計(jì)人員的主要工作是遵循公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施審計(jì)程序和收集評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)是用來證實(shí)或證偽被審計(jì)組織提出的認(rèn)定的，審計(jì)人員必須收集用以支持或否定管理當(dāng)局認(rèn)定的證據(jù)，以確定管理當(dāng)局認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性程度”，“審計(jì)人員形成任何審計(jì)結(jié)論和意見都必須以合理的證據(jù)作為基礎(chǔ)”，“在形成審計(jì)意見前，審計(jì)人員還必須對(duì)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，以確保審計(jì)意見的質(zhì)量”。這樣，就有助于人們對(duì)審計(jì)的理解，同時(shí)也對(duì)后面的學(xué)習(xí)有幫助。
第五，除了按審計(jì)主體分類外，還可以按其他方式對(duì)審計(jì)進(jìn)行分類。但在實(shí)際中，絕大部分審計(jì)學(xué)教材都是重點(diǎn)講述財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，應(yīng)該早講審計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見。這兩個(gè)概念在后面的章節(jié)經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)。但審計(jì)報(bào)告的責(zé)任段和范圍段涉及到的很多內(nèi)容還未講述。“教材四”和“教材六”都將審計(jì)報(bào)告放在比較靠前的位置，說明這幾位作者已經(jīng)考慮到應(yīng)該早些講審計(jì)報(bào)告的概念和審計(jì)意見的類型，但初學(xué)者暫時(shí)還理解不了審計(jì)報(bào)告中的部分內(nèi)容?！敖滩牧钡谌?審計(jì)報(bào)告)在“偏離無保留意見審計(jì)報(bào)告的情況”部分講了重要性概念，因?yàn)閼?yīng)該具體分析被審計(jì)會(huì)計(jì)信息中的錯(cuò)報(bào)是否重要。
第六，除了前面提到的一些概念外，審計(jì)學(xué)中還有些非常重要的概念，如內(nèi)部控制、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)重要性水平、審計(jì)抽樣、審計(jì)獨(dú)立性等。這些概念在很多章節(jié)都會(huì)出現(xiàn)，但很少教材會(huì)將這些重要概念放在比較靠前的位置。在這方面，“教材七”做得很好。“教材七”第二章講了基本概念，包括勝任能力、獨(dú)立性、風(fēng)險(xiǎn)、證據(jù)、重要性、審計(jì)判斷等?！敖滩娜薄ⅰ敖滩乃摹?、“教材六”也將個(gè)別概念放在比較靠前的位置，如“教材三”將審計(jì)抽樣的內(nèi)容放在第二章，“教材四”的第三章講重大性與查核風(fēng)險(xiǎn)，“教材六”將重要性概念放在第二章。
三、審計(jì)學(xué)教材的改進(jìn)設(shè)想
