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【關鍵詞】 內部審計;專業(yè)勝任能力;需求框架
一、內部審計職業(yè)面臨的新變化、新挑戰(zhàn)
(一)內部審計職業(yè)的新變化
21世紀的內部審計職業(yè)開始走向深層次的專業(yè)化(Professionalism),并且隨著內部審計定義和職責范圍的拓展而不斷發(fā)展。根據(jù)2001年國際內部審計師協(xié)會(IIA)的最新定義,內部審計的最新變化體現(xiàn)在三個方面:第一,內審服務由確認服務向確認與咨詢服務并舉轉變;第二,內審的目的是為企業(yè)增加價值;第三,內審關注的重點是企業(yè)的風險管理、內部控制和治理流程。與新定義相對應,IIA又提出了內部審計作業(yè)的定義:一個部門、分支、咨詢小組或者其他從業(yè)人員提供的獨立、客觀保證和咨詢服務,其目的是改善組織的運營并增加組織的價值。內部審計作業(yè)通過提供系統(tǒng)、完整的方式評價和改善組織風險管理、控制和治理流程等的效率,從而有助于組織實現(xiàn)目標。內部審計的這些新變化會對內部審計職業(yè)和內部審計人員產生什么影響呢?
(二)內部審計職業(yè)的新挑戰(zhàn)
內部審計和內部審計作業(yè)的新定義對于內部審計人員也提出了新的要求和挑戰(zhàn),內部審計師既要幫助客戶開發(fā)優(yōu)秀的業(yè)務系統(tǒng)并提供客觀的評價、鑒證等確認服務,又要為同樣的系統(tǒng)提供咨詢建議,并嘗試在兩者之間找到不同組合的平衡點。內部審計人員的職責一方面是協(xié)助經理及其團隊;另一方面是為公司整體服務并經常向獨立的審計委員會進行報告。因此,內部審計將在公司治理、控制、風險管理等方面變得不可替代,也將越來越受到公司權力機構、高級管理層的重視。
結合我國內審發(fā)展現(xiàn)狀,我國內部審計人員將面臨三大挑戰(zhàn)。第一個挑戰(zhàn)是專業(yè)知識與管理能力的更新與提高。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立、企業(yè)內控制度的完善、外部制約機制的加強、內部管理水平的提高,內部審計的工作重點必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉向為企業(yè)內部的管理、決策及效益服務,內部審計的職能作用也應從審查和監(jiān)督向評價與咨詢方向拓展,因此內審人員在企業(yè)中的定位也應從以監(jiān)督為主的角色向以評價與監(jiān)督并重的“參謀”、“助手”等角色轉變。在這一過程中,內審人員不僅要通曉財務及審計知識,還應熟悉企業(yè)戰(zhàn)略、目標和計劃,精通公司各項相關業(yè)務及經營管理方面的知識,了解本單位的經營活動和內部控制,并通過實踐積累管理經驗與能力,具有較高的專業(yè)勝任能力,以適應并完成內部審計提供咨詢服務的新變化。
第二個挑戰(zhàn)是內審人員風險意識的提高。隨著新的內部審計的關注點轉向風險管理、內部控制和公司治理,內部審計也轉變?yōu)轱L險導向型內部審計。與以往內審發(fā)展的各階段相比,風險導向型內部審計對內審人員的要求和挑戰(zhàn)更高。IIA1999-2000年度主席約翰遜(Howard Johnson)認為,在風險導向階段,內審人員除了具備廣博的知識并有強烈的求知欲之外,還應當化被動為主動,主動確認,分析風險,尋找問題所在,尋找服務機會,力求讓自己提供的服務具有前瞻性和彈性,公平表達,并與組織內部各單位及各階層管理者建立良好的合作關系。
第三個挑戰(zhàn)是溝通和人際交往協(xié)調能力的提高。新定義對于內審的定位是為組織增加價值,因此內審人員的工作不光是為了尋找問題,更要能夠幫助企業(yè)帶來價值增值。因此內審人員在保持原有的獨立性和客觀性的基礎上,要善于處理人際關系,善于協(xié)調組織內部各方之間的利益,建立良好的溝通聯(lián)系,提高自身的組織協(xié)調能力。
這些新的變化與挑戰(zhàn),無疑對我國內部審計人員的專業(yè)勝任能力提出新的要求?，F(xiàn)實是,企業(yè)的內部審計人員數(shù)量相對有限、知識結構單一、技術不精。而面臨的任務卻復雜多樣。那么,如何更好地調動并發(fā)揮內審人員的專業(yè)能力以提高企業(yè)管理水平和實現(xiàn)價值增值,成為越來越值得關注和研究的問題。目前我國關于內部審計人員的職業(yè)道德基本原則、概念框架、專業(yè)勝任能力的相關研究還很少,不利于指導內部審計人員的實際操作。沒有對內部審計人員專業(yè)勝任能力的評價、培訓和考核標準,不利于提高我國內部審計人員的綜合素質,更不利于提高企業(yè)的管理水平。因此,本文將在闡述內部審計人員專業(yè)勝任能力結構與內容的基礎上,構建需求框架,通過構建專業(yè)能力需求框架,可以為企業(yè)聘用、評價優(yōu)秀的內審人員提供一種思路和標準,并對現(xiàn)有企業(yè)內審人員的后續(xù)教育與培訓提供方向。
二、內部審計專業(yè)勝任能力結構闡釋
(一)專業(yè)勝任能力內涵
專業(yè)勝任能力(Competency)是David Mc Celand于1973年首次提出的。他認為,勝任能力是個體所擁有的導致在某一工作崗位上取得出色業(yè)績的潛在的深層次特征,這種能力有助于將某一工作中表現(xiàn)優(yōu)異者與表現(xiàn)平庸者區(qū)別開來。它不同于專業(yè)能力(Capability),后者僅是用來表現(xiàn)能力的專業(yè)知識、專業(yè)技術、專業(yè)價值、道德和需要展現(xiàn)專業(yè)勝任能力的態(tài)度。
關于內部審計人員的專業(yè)勝任能力的界定,國際內部審計師協(xié)會制定了很多國際標準和準則。比如1999年的《內部審計專業(yè)勝任能力框架》(Competency Framework for Internal Audit,簡稱CFIA),其中討論了使內部審計人員能夠稱職完成任務所應具備的屬性,包括兩種類型,即認知技能和行為技能,前者被細分為技術技能、分析設計技能和鑒別技能,后者被細分為個人技能、人際技能和組織技能;2004年頒布了《內部審計實務標準》(Standards for the Professional Practice of Internal Auditing,簡稱SPPIA),其中包含有《內部審計職業(yè)道德規(guī)范》(Internal Audit Code of Ethnics),它不再對內審人員行為規(guī)范進行簡單羅列,而是分為兩個層次,即基本要求和行為規(guī)則,其中基本要求包括正直、客觀、保密和勝任,行為規(guī)則是對基本要求的細化;2009年又頒布了《國際內部審計專業(yè)實務框架》(International Professional Practices Framework,簡稱IPPF),其中的“職業(yè)道德規(guī)范”是根據(jù)2001年內部審計新定義調整的,并確定為“強制推行部分”。
我國對于專業(yè)勝任能力的研究起步于20世紀90年代,中國內部審計協(xié)會于2003年制定頒布了《內部審計準則》,在一般準則中規(guī)定內部審計人員應當具備必要的學識及業(yè)務能力,遵循職業(yè)道德規(guī)范,保持獨立性和客觀性,并具有較強的人際交往技能。2003年內審協(xié)會還參考IIA的《內部審計職業(yè)道德規(guī)范》頒布了我國的《內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》,結合我國道德文化觀念和我國內部審計實際情況制定了11條規(guī)范。但是目前,我國針對內部審計人員的專業(yè)勝任能力的法規(guī)還很欠缺,相關框架還沒有形成。
(二)專業(yè)勝任能力結構
根據(jù)Mc Celand的專業(yè)勝任能力模型(如圖1所示),人的專業(yè)勝任能力包括海面上的冰山和海面下的深層次部分。海面上是人的顯性勝任能力,包括基本行為表現(xiàn)、所具有的知識和一部分能力,海面下是人的隱性勝任能力,包括隱性的能力和職業(yè)素養(yǎng)(其中包括動機、特質和自我概念①)。
本文借鑒專業(yè)勝任能力模型,構建我國內部審計專業(yè)勝任能力的結構和主要內容(如圖2所示)。本文認為,一個合格的內部審計人員的綜合勝任能力是由四方面構成。首先是動機,動機是指內審人員的工作態(tài)度和積極性程度。之所以將它放到金字塔圖的最低端,因為“動機”直接決定了內審人員的工作方向和其他素質具備的前提及可能性。沒有工作的動機,其他素質都沒有存在的可能,即使存在,也不能最大化發(fā)揮。其次是職業(yè)道德,這一勝任能力是在愿意從事內審職業(yè)之后產生的,它涵蓋了內部審計職業(yè)中所應具備的道德規(guī)范和底線,并制約著后面素質發(fā)揮和應用的方向,是后面技能和知識存在的基礎,一個職業(yè)道德有問題的內審人員即使技能突出、知識淵博,沒有了職業(yè)道德的規(guī)范,也是不具備內審人員的勝任能力的。再次是技能,這是開展內審工作的技術基礎,它決定了一個內審人員是不是具備開展各項工作的能力,包括對知識的獲取能力,因此它比知識要素更為重要。最后是知識,是一個內審人員應該具備的各種知識的總和,它是在技能基礎上獲取和拓展的。
內部審計人員的四部分專業(yè)勝任能力之間是相互聯(lián)系、相互辯證的。動機和職業(yè)道德是內審人員專業(yè)勝任能力的保證,內審人員職業(yè)素養(yǎng)的高低,是影響內審工作質量的關鍵,只有具備職業(yè)道德的內審人員,才能體現(xiàn)審計工作的獨立性、客觀性和權威性,才能充分發(fā)揮內審對于企業(yè)的監(jiān)督、評價和鑒證的作用。技能是內審人員專業(yè)勝任能力的核心,具備相應的專業(yè)技能是開展審計工作的前提條件,如何更好地把專業(yè)知識運用到審計工作中、如何通過審計工作整合已知和未知的知識是比掌握知識本身更重要的技能。因此,只有具備了相應的技能,才能夠實施審計并提高審計知識的持續(xù)獲取能力、提高咨詢服務能力,適應審計領域拓展的需要。
縱向看圖2的四個要素,下面要素是上面要素的基礎,而上面要素是下面要素的表象。因此,越接近下面的要素越重要,它構成整個專業(yè)勝任能力的基礎;越接近上面的要素越綜合,它是在下面要素實現(xiàn)之后的表現(xiàn)。研究表明,真正能夠把優(yōu)秀內審人員與一般內審人員相區(qū)別的是基礎部分,比如第1、2部分。具體結構見表1。
(三)專業(yè)勝任能力的主要內容
1. 動機
(1)良好的工作態(tài)度
積極進取、追求卓越、有緊迫感、換位思考、相信并鼓勵他人、更具活力、積極表達意見并與管理當局討論重要問題、決心做出非凡成就,有強烈的責任感和使命感。
(2)主動服務的意識
主動與領導和相關部門溝通,加深其對內審人員的重視和依賴,防止被邊緣化。
2. 職業(yè)道德
職業(yè)道德是顯示個體屬于某個專業(yè)領域的合格成員所需要具備的職業(yè)品性,包括專業(yè)行為和道德標準。2009年1月IIA頒布的《國際內部審計專業(yè)實務框架》(IPPF)中在“職業(yè)道德規(guī)范”中對內部審計人員規(guī)定了四個基本要求,分別是誠信、客觀、保密和勝任。這四個要求、原則及其行為規(guī)則較好地涵蓋了內部審計人員所需要具備的職業(yè)道德內容。但是本文認為“勝任”是與技能和知識相關的,因此本文關于職業(yè)道德的主要內容調整為三個部分:價值觀、職業(yè)操守和職業(yè)進取,并包括了IPPF的其他三個要求,具體內容見表2。事實上,我國內部審計協(xié)會2003年頒布的《內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》中對內部審計人員的職業(yè)道德的要求基本上就是從這幾個角度搭建的,并且與我國國家審計署(2003)對于審計師專業(yè)品質(包括獨立性、客觀性、穩(wěn)健與謹慎、熟練的專業(yè)技能、保守秘密和遵守廉政紀律)的規(guī)定相吻合。
3. 技能
關于內審人員的技能,IIA1999年的《內部審計專業(yè)勝任能力框架》(CFIA)中已經清晰地討論了內部審計人員能夠稱職完成任務所應具備的能力屬性,包括認知技能與行為技能(見表3)。
這六種技能很好地概括和詮釋了內部審計人員所需具備的能力,具體內容見表4。這是CFIA列出的不同技能對內部審計人員的要求,對于實務工作者在識別合格的應聘者、制訂培訓計劃和提拔人員時十分有用。
4. 知識
關于內部審計人員職業(yè)知識體系,我國一直很重視,并且通過《中國內部審計準則》和《內部審計人員后續(xù)教育實施辦法》等法規(guī)對內部審計人員在開展具體審計活動要具備的相關領域知識作了相關規(guī)定。如應具備經營管理、治理結構、風險管理、計算機技術等知識。但是,這些規(guī)定相對分散和凌亂,沒有形成體系。因此,本文根據(jù)內部審計人員的職業(yè)知識體系所關注的問題(比如內審的角色是什么、提供增值服務需要何種能力素質等),借鑒陳佳俊、賀穎奇(2009)的研究成果,結合我國內部審計人員的相關要求,將職業(yè)知識系統(tǒng)劃分為四個部分,即職業(yè)基礎知識、執(zhí)業(yè)技能知識、職業(yè)環(huán)境知識及經驗,見表5。
三、內部審計專業(yè)勝任能力需求框架構建
我國內部審計專業(yè)勝任能力主要內容的構建是為了選擇、聘用合格甚至優(yōu)秀的內部審計人員為企業(yè)所用,也是為了對現(xiàn)有企業(yè)內部審計人員進行管理、培訓和評價。因此,本文搭建了專業(yè)勝任能力的需求框架。
根據(jù)圖3, 對內部審計人員專業(yè)勝任能力的需求判斷源于勝任實務和關鍵角色。其中勝任實務是個人根據(jù)其具備的顯性勝任能力體現(xiàn)在實際審計業(yè)務操作中的勝任程度,關鍵角色是個人根據(jù)其具備的隱性勝任能力體現(xiàn)在不同角色工作中的勝任能力,關鍵角色和勝任實務在專業(yè)勝任能力標準結構下相互結合,得出內審人員是否勝任的結論。
在這個需求框架中,由于內審人員所處的角色不同,其具備執(zhí)業(yè)能力特性和權力不同,承擔的責任不同,完成的任務不同,業(yè)績評價標準和結果也不同。在我國,并沒有對內部審計人員按照勝任能力進行測評和分類。但事實上,現(xiàn)實中內部審計人員可以被劃分為三種類別,剛從事內部審計的新員工、勝任的內部審計人員和內部審計管理人員。因此,針對不同階段的內審人員,專業(yè)勝任能力的需求內容也需要有所區(qū)別。鑒于此,本文參考針對公共部門的內部審計能力模型構建了如下的評價標準。根據(jù)這一標準,可以將內部審計人員劃分為五個等級,依據(jù)每個等級對內審人員的要求來判斷內審人員的勝任能力。
四、結論及啟示
本文根據(jù)內部審計的最新變化以及對內審人員的新挑戰(zhàn),構建了一個內部審計專業(yè)勝任能力模型,其中包括四個專業(yè)勝任能力要素,分別是動機、職業(yè)道德、技能和知識。并在此基礎上,搭建了一個需求框架。
通過內部審計人員的專業(yè)勝任能力模型和需求框架的構建,本文為內審人員提供了一個專業(yè)勝任能力的標準,量化企業(yè)對內部審計人員的招聘、培訓、評價和考核的操作,并為未來內部審計人員的職業(yè)發(fā)展提供了方向。
我國對于內部審計人員職業(yè)的相關發(fā)展標準還不健全,內部審計要加強對審計職業(yè)的規(guī)劃與評價,因此提高內部審計人員的素質勢在必行。內部審計人員要加強學習,提高風險管理、內控和服務增值的意識,創(chuàng)新工作能力,發(fā)揮自身的主觀能動性和積極性,并培養(yǎng)內部審計師與企業(yè)內相關部門和管理人員的溝通能力和溝通技巧,真正成為為企業(yè)提供價值增值的專家。
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2007年以來美國次貸危機、全球性金融風暴乃至經濟危機的蔓延，讓人們深刻地認識到內部控制的重要性。而2008年發(fā)生的金融業(yè)最大的職務舞弊案例――法國興業(yè)銀行舞弊案，其主要原因是興業(yè)銀行內部監(jiān)控機制“嚴重缺失”。而縱觀我國，近年來，我國上市公司內部控制的問題也是層出不窮，遠的有銀廣夏、瓊民源、紅光實業(yè)、ST猴王、大慶聯(lián)誼、東方鍋爐、黎明股份、鄭百文、東方電子，近的有億安科技、春都、“德隆航母”、三鹿集團、中航油等，還有眾多的“高管失蹤”事件。這些問題的出現(xiàn)，除了我國資本市場的不規(guī)范因素外，更深層次的原因就是上市公司內部控制制度存在嚴重缺陷。內部控制已成為時下內部審計師、企業(yè)管理層、各國政府，以及相關監(jiān)管部門矚目的焦點。
自從1875年德國Friedrich Krupp公司設立了較為完整的內部審計制度以來，大型股份公司普遍建立了內部審計系統(tǒng)，監(jiān)督、評價、防護和反饋成為其四個重要職能。安然、世通事件在全球范圍內引起了人們對內部審計的重視。2002年8月，美國紐約證券交易所要求所有上市公司必須建立內部審計機構。在中國，內部審計受到重視。早在1985年，國家審計署就要求大中型國有單位設立內部審計機構；2002年，中國證券監(jiān)管機構建議上市公司建立內部審計制度。2003年5月實施的《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》明確指出國家機關、金融機構、企事業(yè)組織、社會團體以及其他單位，應當按照國家有關規(guī)定建立健全內部審計制度。內部審計是公司治理機制的重要組成部分，具有樞紐地位。本文從內部審計和內部控制的關系出發(fā)，界定內部審計在內部控制中的重要作用，并為內部審計發(fā)揮對內部控制的作用提出一些建議。
二、內部審計與內部控制的關系
（一）內部審計與內部控制的涵義 從內部審計的定義可以看出其在內部控制方面的作用。2003年國際內審協(xié)會修訂的《內部審計實務標準》提出，內部審計應幫助組織評價重要的風險因素、幫助改進風險管理與控制體系；評價控制的效率與效果、促進控制的不斷改善，以此來幫助組織保持有效的控制；評價并改進機構的治理程序，為組織的治理作貢獻。1992年美國反財務欺詐委員會下屬內部控制專門研究委員會COSO對內部控制的界定在目前世界范圍內認可度很高，它認為內部控制包括五個要素：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督，其中監(jiān)督是內部審計的正常工作和固有職責。英國的Cadbury報告、加拿大的COCO報告、日本的《企業(yè)內部控制大綱》、南非的King報告、法國的Vienot報告和我國的《獨立審計具體準則第9號》、《內部審計具體準則第5號》等都從不同角度對內部控制進行了詮釋。從內部審計與內部控制的含義來看，內部審計與內部控制是相互滲透的，內部審計性質的演變一直與人們對內部控制概念認識的發(fā)展交織在一起。
（二）內部審計是內部控制的重要要素之一 自從1986年最高審計機關國際組織的第12屆大會聲明明確內部控制制度包括組織結構、方法程序和內部審計，內部審計就開始被視為是內部控制框架中的重要要素之一。國外的研究，如Carcello，Hermanson和Raghunandan（2005）認為美國證監(jiān)會（SEC）近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向：內部審計是公司治理和公司內部控制程序的有機組成部分。國內近期關于這方面的議論也很多，如汪國銀、林鐘高（2005）認為，公司治理是企業(yè)運作的基礎，提供了企業(yè)內部各項管理活動的環(huán)境，內部審計作為企業(yè)內部控制活動的一部分受到公司治理的制約；陳艷利、劉英明（2004）認為內部審計作為實現(xiàn)內部控制的關鍵因素，是公司治理結構的有機組成部分。
（三）內部審計是對內部控制的控制 內部審計是內部控制的特殊方式，其在內部控制框架中具有獨特身份，即內部審計既是內部控制的組成部分，又具有不同于其他內部控制要素的相對獨立的身份，肩負對其他內部控制要素進行再控制的職責。建立內部審計機構對關鍵控制和程序進行監(jiān)督是良好公司實務的組成部分（Cadbury報告，1992）。內部審計對內部控制的控制主要體現(xiàn)在內部審計利用自身的獨立性和對本企業(yè)情況的了解，以及在長期審計工作中積累的經驗，通過監(jiān)督業(yè)務活動和管理活動是否符合內部控制結構的要求，評價內部控制的健全性、遵循性和有效性，針對內部控制中的薄弱環(huán)節(jié)及時提出相應改進建議，促使組織以合理的成本促進有效控制，達到改善組織內部管理狀況的目的。內部審計人員以其專業(yè)知識能夠保證內部控制測試的順利進行，美國IMA的調查報告中就指出，內部審計部門對于測試內部控制起關鍵作用。自上世紀90年代起，內部審計就開始大量做內部控制自我評估工作。在這種工作方式下，內部審計作為主導，其它相關部門同時參加，共同完成對內部控制健全性和有效性的檢查。這種工作方式最能說明內部審計的之內加之外的獨特身份。后薩班斯時代內部審計的控制功能日益凸現(xiàn)，因為內部審計不僅可以作為控制直接作用于被控制對象，也可以通過對控制的再控制間接作用于被控制對象。
（四）內部控制對內部審計的促進 從內部控股要素的發(fā)展歷史來看，早期的單要素內部牽制關心的只是資產及其記錄的安全，兩要素的內部控制將關心資產及其記錄安全之外的內部管理控制納入了控制視野，隨后，控制環(huán)境又得到關注。兩要素和三要素的內部控制已經不僅關注資產及其記錄的安全問題，而且還要關注組織的經營管理問題，這就大大拓寬了內部控制的范圍。五要素和八要素內部控制的提出，又將控制重心進一步轉移到組織的風險管理。內部控制重心的變化，引發(fā)了內部審計內容的變化，同時也造成了內部審計工作重心的轉移。美國內部審計學者布林克在回顧IIA的歷史時指出，內部審計最該關注的就是“內部控制”，內部審計的理論構建應以內部控制概念為中心。內部審計需要內部控制，內部控制比任何其他因素更能決定內部審計的形式。一個良好的內部控制，有助于內部審計工作的開展，有助于提高審計效率，降低審計風險，提高審計質量，更有助于擴大審計領域，加速現(xiàn)代審計方法的變革。沒有健全的內部控制制度作基礎，內部審計就無法開展；沒有良好的內部控制，會計、財務信息失真，管理人員責任不明確，管理出現(xiàn)混亂等，不僅會加重內部審計工作量，而且會加大內部審計的風險，從而制約內部審計的發(fā)展。有調查表明，大型組織的內部審計，大多已經將風險管理、經營管理、經營效益和效率等內容作為自己的重要工作內容。隨之內部審計大類型也日益豐富，出現(xiàn)了風險管理導向審計、管理導向審計、經營導向審計和業(yè)務導向審計，甚至出現(xiàn)了業(yè)績導向審計。
三、內部審計在內部控制中的作用
（一）評價職能：特殊優(yōu)勢 隨著風險管理和治理結構的完善，內部控制被提高到公司戰(zhàn)略的高度，與企業(yè)的經營管理完全融合在一起，內部控制的充分性和有效性直接關系到財務與運營信息的可靠性與完整性、運營的效率與效果。由于內部控制具有內在和外在的局限性，如內部控制的設計考慮到成本效益原則、內部控制的設計可能不涉及臨時性或未預計到的業(yè)務等導致內部控制不能發(fā)揮效應等，都會影響到內部控制的效果，所以需要第三方對內部控制的充分性和有效性進行獨立評價。內部審計機構在組織、人員、工作和經費等方面獨立于被審計單位，不直接參與企業(yè)的經營管理，因此在評價企業(yè)內部控制時具有較強的客觀性、公正性和權威性；內部審計機構一般受企業(yè)審計委員會或CEO直接領導，內部控制評審中發(fā)現(xiàn)的問題和提出的建議更容易受到高層領導的關注，從而得到有效執(zhí)行；雖然內部審計具有同體監(jiān)督的特點，其獨立性是相對的，但正是其具有的這種相對的獨立性，使其既有別于內部控制體系中的其他部門，又不同于社會審計，在對內部控制評價中具有特殊地位和優(yōu)勢。
（二）監(jiān)督職能：常規(guī)工作 從內部控制的構成來看，企業(yè)內部控制是由一系列控制政策、制度與程序組成的系統(tǒng)。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點，系統(tǒng)的有效運轉和持續(xù)改進離不開監(jiān)督，所以COSO框架和ERM框架都將監(jiān)督作為內部控制組成要素之一，并且置于框架的最頂端。企業(yè)內部審計是監(jiān)督內部控制是否執(zhí)行以及執(zhí)行是否有效的重要過程。從要素來看，內部審計是內部控制不可缺少的重要組成部分，是實施內部控制環(huán)境的基礎環(huán)節(jié)。從職能來看，內部審計處于相對獨立的地位，在企業(yè)中不直接參與相關的經濟活動，又貫穿于企業(yè)的各項管理活動中，了解和熟悉企業(yè)的內部結構及各項業(yè)務的運營過程，在內部控制的構成要素中實行內部監(jiān)督最為合適。有效的內部控制將合理保證企業(yè)的經營管理活動。內部審計對內部控制履行監(jiān)督職能的直接目標是確保內部控制的有效運行，以使內部控制的目標能夠實現(xiàn)。
（三）咨詢職能：努力方向 隨著內部審計范圍向風險管理和公司治理領域的拓展，內部控制評價的重要地位并沒有被削弱，而是得到了加強。而且，內部審計戰(zhàn)略地位的變化要求內部審計不應再以一個檢查者的立場對被審計者的風險和控制進行評價，而是要以一個咨詢顧問的身份，促進并組織審計客戶對自身業(yè)務的風險和控制進行自我評價，使風險的防范和控制成為所有管理層共同承擔的責任。
四、內部審計與內部控制關系的啟示
（一）獨立性與客觀性的保證 IIA2001年頒布的內部審計實務標準框架，提出了內部審計的新定義，在定義中用“獨立、客觀”取代了此前60年所有定義中都沒有改變的“獨立”。在屬性標準中對獨立性和客觀性進行了區(qū)分：前者指內部審計機構的獨立性，后者指內部審計人員的客觀性。獨立性是和內部審計服務發(fā)生的環(huán)境有關的，反映的是審計小組和個人所處的環(huán)境，其價值在于它創(chuàng)造了使內部審計人員保持最大客觀性的環(huán)境，它是保證審計人員客觀、公正、或免除偏見地從事審計活動的先決條件，是審計工作的基礎?？陀^性是與評估、判斷及決策質量有關的，保持一種不偏不倚的精神狀態(tài)，反映的是內部審計小組和個人的特征，客觀性可以幫助內部審計人員及小組更容易處理與被審計單位之間的關系。在公司組織結構中，內部審計部門屬于公司行政系統(tǒng)的一部分，在日?；顒又幸挠诠竟芾懋斁值闹笓]。雖然這有助于結合公司經營管理的需要對內部控制進行審計，但同時也形成了評價者（內部審計）與被評價者（管理當局及其所實施的內部控制與財務呈報）角色混同的矛盾現(xiàn)象，不利于內部審計功能的有效發(fā)揮。調查數(shù)據(jù)顯示，我國國有企業(yè)內部審計機構歸屬副總經理和總經理領導的比例最高，體現(xiàn)了“高管層”主導的基本特征，尚未達到IIA在《內部審計專業(yè)實務標準》要求的歸屬“董事會與高管層”雙重管理的標準。因此，公司在建立內部控制體系時，應當根據(jù)相關法律要求建立并發(fā)揮好審計委員會的職能；內部審計部門應當隸屬于審計委員會和企業(yè)最高管理當局，實行雙向負責制，在特殊情況下可以越過管理當局直接向審計委員會報告，這樣就可以提高內部審計的地位和獨立性，維護必要的內部審計權威，從而充分發(fā)揮內部審計在內部控制中的重要作用。而為了保持客觀性，國際內部審計師協(xié)會也對內部審計人員提出了幾點要求：（1）不應該參加任何有可能損害或者假定會損害它們無偏見的評估的活動或關系；（2）不應該接受任何可能損害或假定會損害他們職業(yè)判斷的東西；（3）應該披露所有知道的重要事實，只要如果不披露將會歪曲對所審查的活動的報告。
（二）內部審計人員勝任能力的保證 內部審計對內部控制作用的發(fā)揮還有賴于內部審計人員專業(yè)勝任能力的保證。根據(jù)賀穎奇等（2006）的調查資料，我國內部審計人員對財務會計、財務審計、會計法與會計準則、審計法、稅法、審計準則等領域的知識比較熟悉；對公司治理、戰(zhàn)略管理、管理會計與管理審計、組織行為/管理溝通、風險管理、信息系統(tǒng)及其審計等領域的知識不熟悉。其他學者的研究發(fā)現(xiàn)我國內部審計的現(xiàn)狀是審計人員的知識結構不合理、知識老化、復合型人才少；內部審計人力資源管理上，審計人力資源利用不盡合理，人員管理機制簡單化。根據(jù)調查問卷資料顯示，占75%的單位的內部審計人員均以本科及以下學歷組成；內部審計部門只有會計知識人員組成的占25%（陳丹萍，2007）?？梢妴我坏闹R結構影響了內部審計的工作范圍和深度，同時制約了內部審計作用的進一步發(fā)揮。因此，應該科學合理地配備內部審計人員，尤其要努力使內部審計人員的專業(yè)構成合理，同時強化職業(yè)道德意識，加強職業(yè)培訓。使內部審計在企業(yè)內部控制中發(fā)揮更大的作用。
（三）積極開展內部控制自我評估傳統(tǒng)的內部審計理念下，內部審計主要功能是幫助企業(yè)高管層確認經營活動中是否存在問題。因此，財務審計、經營審計和內部控制審計是查錯糾弊的典型代表。IIA在1999年第七次修改內部審計定義時，第一次提出了組織內部審計的目標是幫助組織增加價值并提高組織的運作效率。與傳統(tǒng)內部審計相比較，增加價值要求審計內容向決策層面延伸，審計方式從事后走向事中和事前，審計職能定位從確認走向咨詢。因此，內部審計為現(xiàn)代內部控制提供保證與咨詢服務可以開展控制自我評估（Control Self-Assessment，簡稱CSA）。內部控制自我評估是在內部審計機構的推動下公司不定期或定期的對自己及所屬子公司的內部控制系統(tǒng)進行評價，評價內部控制的有效性及其實施的效率效果，以期能更好地實現(xiàn)內部控制的目標。自20世紀90年代中期起，CSA已成為許多企業(yè)內部審計實務的一部分。IIA2002年對北美4500位來自各種組織的內部審計負責人進行了內部審計增值實務方面的調查，其結果顯示CSA被列作“當前內部審計最佳實務”的第二位，而在“未來將越來越重要的實務”中排名第一（Roth J.，2003）。內部審計機構對下級部門和其他人員進行評價，主要了解下級部門和其他人員的知識結構、組織紀律性、對企業(yè)是否有歸屬感、對內部控制制度能否積極接受并加以執(zhí)行。評價時應抓住主要問題，即給內部控制的設計和執(zhí)行的有效性帶來風險的關鍵人員的敗德行為，一般根據(jù)其背景資料、日常出勤情況、有無違紀記錄等作出評價。英國特恩布爾報告（Turnbull Report，1999）認為，在對內部控制進行自我評估時，應特別考慮以下幾個問題：（1）自上次評估以來，重要風險的性質和程度所發(fā)生的變化，以及公司對這些商業(yè)風險和外部環(huán)境變化所做出反應的能力。（2）管理層對內部控制系統(tǒng)和風險持續(xù)監(jiān)督的范圍和質量，以及內部審計功能和其他保證方式的工作狀況如何。（3）就監(jiān)督的結果與董事會交流的程度和頻率，以便在公司內建立起累計評估體系，對內部控制狀況及風險管理有效程度加以評估。（4）期間內任一時間所確認的重大控制失敗或弱點，及其所導致或可能導致的不可遇見的結果及或有事項的程度，以及對公司財務狀況和業(yè)績產生的重大影響。（5）公司公開報告程序的有效性。一旦知道內部控制中所存在的重大失敗或弱點，董事會應決定這種失敗或弱點是如何產生的，并對內部控制系統(tǒng)的有效性進行重新評估。
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木桶效應又稱木桶原理或短板理論，是由美國管理學家彼得提出來的，其核心內容為：一只木桶的盛水量取決于最短的那一塊木板的長度。木桶效應蘊含以下三個推論：其一，只有桶壁上的所有木板都足夠高，木桶才能盛滿水；其二，只要桶壁上有一塊木板不夠高，木桶里的水就不可能是滿的；其三，只有木桶的底板、側板自身有足夠的結實度及相互之間有足夠的緊密結合度，才能保證木桶盛水功能的完備，不漏水。木桶效應以人們所熟知的生活常識，形象、巧妙地揭示出整體優(yōu)化面臨的共性問題，即最佳結構選擇問題：整體的實力和競爭力取決于整體內各部分有機組合而成的結構，結構的變化制約著整體的發(fā)展變化，最終導致整體性能的改變。木桶效應的形象生動及其蘊含的深厚哲理使得它被引用的頻率越來越高、應用的范圍也越來越廣。木桶效應中的“木桶”不僅可象征企業(yè)或其內審機構等實體性組織；也可象征組織的某項職能，如內部審計職能。內部審計職能著眼于組織整體，較內部審計機構更為宏觀，也是本文的立足點。如果將內部審計職能看作一只木桶，影響內部審計職能發(fā)揮的目標、組織、行為及管理等四大因素猶如組成木桶的四大板塊，任何一個板塊成為短板或存在漏洞，都會產生木桶溢出的負效應，制約內部審計職能發(fā)揮，因此，需要應用系統(tǒng)管理理論方法將這四大因素科學管理起來，避免短板或漏洞的產生，保障內部審計職能發(fā)揮。
二、內部審計的系統(tǒng)管理模式分析
系統(tǒng)管理理論，把管理對象看成是特定的系統(tǒng)，以系統(tǒng)思想為指導，以系統(tǒng)功能最佳為目標，運用系統(tǒng)管理方法，把握住系統(tǒng)的組成要素及要素之間的聯(lián)系，對各要素進行高效率的計劃、組織、指導和控制，及時調整和控制系統(tǒng)的運行，以實現(xiàn)系統(tǒng)全過程的動態(tài)優(yōu)化管理，最終實現(xiàn)系統(tǒng)目標。根據(jù)系統(tǒng)管理理論，設計系統(tǒng)管理模式的一般方法是先進行系統(tǒng)的總體設計，然后進行各子系統(tǒng)或具體問題的研究。內部審計系統(tǒng)主要包括目標、組織、行為和管理等要素，各要素之間存在著錯綜復雜的內在聯(lián)系，且各要素本身又是由若干子要素組成的子系統(tǒng)，構成一個完整的內部審計系統(tǒng)。
1.內部審計目標系統(tǒng)。
目標系統(tǒng)是內部審計所要達到的最終狀態(tài)的描述系統(tǒng)。由于內部審計是隸屬于企業(yè)內部的一項職能，企業(yè)的每一項職能都要圍繞企業(yè)的核心目標而用力，國際及中國內部審計協(xié)會對內部審計目標進行了恰當定位，即為了組織增加價值并提高組織的運作效率，幫助組織實現(xiàn)其目標?？梢?，內部審計根植于企業(yè)目標而存在，為最終實現(xiàn)企業(yè)目標保駕護航。內部審計目標系統(tǒng)包含系統(tǒng)目標、子目標和可執(zhí)行目標三個層次，其中系統(tǒng)目標即企業(yè)目標；子目標即開展的每一項審計項目的總括性目標，向上與系統(tǒng)目標銜接一致；可執(zhí)行目標用于確定審計項目的詳細構成，向上與項目目標銜接一致，應具有可操作性，便于審計人員具體執(zhí)行，通過“自上而下”及“自下而上”雙向控制，最終達到實現(xiàn)整個內部審計目標的目的。
2.內部審計組織系統(tǒng)。
內部審計組織系統(tǒng)是由參與完成審計工作、實現(xiàn)內部審計目標的個人和機構組成。內部審計組織系統(tǒng)具有開放性，在進行內部審計組織系統(tǒng)設計時，應考慮以下幾點：一是把握突出內部審計的獨立性和權威性原則；二是內部審計機構與董事會或者最高管理層的關系，根據(jù)第2302號內部審計具體準則規(guī)定，內部審計機構與董事會或者最高管理層存在組織隸屬關系，應當接受董事會或者最高管理層的領導并向其報告，保持良好的關系，積極尋求其對審計工作的理解與支持，增強內部審計的權威性及審計工作開展的便利性；三是內部審計機構及人員相對于同層級管理機構及人員應具有相對的獨立性和權威性，便于審計工作開展。
3.內部審計行為系統(tǒng)。
內部審計行為系統(tǒng)是由完成內部審計項目或任務、實現(xiàn)內部審計目標所有必需的內部審計活動構成的，包括審計目標、審計制度、審計計劃、審計工作方案制定、審計項目實施以及審計建議落實等。這些活動之間存在各種各樣的邏輯聯(lián)系，構成一個有序的動態(tài)系統(tǒng)，設計內部審計的行為系統(tǒng)，應注意以下幾點：一是應包括實現(xiàn)內部審計目標系統(tǒng)必需的所有工作，并將它們納入計劃和控制過程中；二是按照內部審計準則及制度實施審計項目，保證審計項目實施程序化、規(guī)范化；三是保證內部審計行為系統(tǒng)與企業(yè)內其他機構、部門及個人行為之間良好的協(xié)調。
4.內部審計管理系統(tǒng)。
內部審計管理系統(tǒng)是指為使內部審計達到應有的效果，對內部審計的目標、組織及行為系統(tǒng)所采取的控制措施總和。為最終確保內部審計目標的實現(xiàn)，內部審計管理系統(tǒng)從總體上應完成如下工作：一是對內部審計的目標系統(tǒng)進行策劃、論證和控制，使之與企業(yè)目標相統(tǒng)一；二是對內部審計的行為系統(tǒng)進行計劃和控制，使之符合內部審計準則及制度的規(guī)定，保障審計質量；三是對內部審計的組織系統(tǒng)進行設置、協(xié)調和指揮，使之保持相對的獨立性和權威性，利于審計工作開展及審計目標實現(xiàn)。
三、結語
20世紀90年代，美國學者考特?派瑞提出能力素質冰山模型，指出能力素質是組織機構為實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標，獲得成功，而對組織內個體所需具備的個性特征(職業(yè)素養(yǎng)、能力和知識)的綜合要求。它與績效有關聯(lián)，這些因素的整合引出的是可觀察、可測量的行為，并可以通過培訓等手段得到提高；知識是員工為了順利地完成自己的工作所需要知道的東西，如：專業(yè)知識、技術知識或商業(yè)知識等，它包括員工通過學習和以往的經驗所掌握的事實、信息以及對事物的看法；能力則是員工為了實現(xiàn)工作目標、有效地利用自己掌握的知識而需要的能力，如：手工操作能力、邏輯思維能力或社交能力等。通過反復的訓練和不斷的經驗累積，員工可以逐漸掌握必要的能力；職業(yè)素養(yǎng)則是指組織在員工個人素質方面的要求，如職業(yè)價值觀、道德、態(tài)度等。能力素質框架是將這些能力素質按內容、按角色或是按崗位有機的組合在一起，可廣泛運用于人力資源管理的各項業(yè)務中，如：員工招聘、員工發(fā)展、績效管理以及薪酬管理等。
二、國際內部審計師協(xié)會對于能力框架的研究
20世紀80年代末，基于職業(yè)會計師能力素質的概念，全球各主要國家的會計職業(yè)團體紛紛都在發(fā)展、制定符合自身的能力框架、標準。國際會計師聯(lián)合會(IFAC)指出，沒有完整的勝任能力框架，就不會有適當?shù)臅嫿逃嗜霕藴屎秃罄m(xù)培訓體系，這對職業(yè)會計師的培養(yǎng)是非常不利的。國際內部審計師協(xié)會(IIA)在1999年完成全球內部審計勝任能力框架(CFIA)，并在2004年加入IFAC。
為了適應國際內部審計行業(yè)的迅猛發(fā)展態(tài)勢，找出行業(yè)發(fā)展中的核心競爭能力，國際內部審計師協(xié)會發(fā)起了全球內部審計勝任能力框架(CFLA)的研充其目的是讓內部審計人員在處理同內部審計人員知識和能力素質方面的問題時，具備與時俱進的思維。該研究項目歷時三年，從全球內部審計行業(yè)、內部審計知識行業(yè)未來、最佳實務、勝任能力以及勝任能力評估等六個視角考察了內部審計行業(yè)。研究表明，內部審計行業(yè)存在以下個亟待解決的問題：
1 內部審計未來的角色是什么，誰將是其主要客戶?
2 內部審計如何在實務中體現(xiàn)自身價值?
3 從內部審計角色的前景及功能來看，提供增值服務需要何種能力素質?
4 如何評定能力素質?
研究人員評價了當時全球商業(yè)環(huán)境的變化及其對內部審計行業(yè)的影響，指出內部審計實務受與日俱增的變化影響其未來角色由全球及組織機構的變化決定，未來的組織機構有可能整合其所有的風險保障系統(tǒng)，這將影響內部審計的工作方式。內部審計行業(yè)的原則、運營以及結構的絕大多數(shù)內容都將發(fā)生變化?；谘芯?，他們重新界定了內部審計，認為“內部審計是一個過程，組織機構在這個過程中要確認所面臨的風險暴露，并以動態(tài)變化的方式理解并恰當管理這些風險?！毖芯堪l(fā)現(xiàn)，內部審計價值聲明闡述了內部審計如何提供服務來增加組織價值。這些服務的潛在價值可根據(jù)完成制定目標的能力素質來表現(xiàn)，而既定的目標將有助于實現(xiàn)增值服務的目標。換句話說，內部審計價值聲明要與審計專家及專業(yè)人員的意見相符，同時要有最佳實務相配合。為此，研究人員開始考慮迎接新挑戰(zhàn)所需的能力素質，隨后設計出新課程，用以培養(yǎng)適應新角色的實務人員，并在CFIA中指出“勝任能力框架既能為開發(fā)新的課程及后續(xù)教育工作提供重要的工具，也能為決定實務人員的能力素質以及驗證課程的有效陡提供應用技術?！?/p>
總的來說，CFIA使得內部審計未來的實務更加清晰。實務人員可從研究中獲得關于內部審計的新看法，這會有助于實務人員預測變化并分析其對組織機構、內部審計行業(yè)，以及對職業(yè)的可能影響。此外，CFIA概括了實務人員需要具備的專業(yè)能九使他們能成功地提供增值服務，評估能力素質并在執(zhí)業(yè)過程中得到發(fā)展。
關于內部審計職能以及內部審計人員的勝任能力，著重在CFIA的“能力素質：最佳實務與勝任的實務人員”研究模塊中闡述。這份研究詳細討論了內部審計的工作實質，以及勝任的內部審計角色的個性特征及其實務人員，它的研究成果“內部審計能力素質標準”可以作為評定內部審計工作業(yè)績以及最大限度地發(fā)揮審計職能的標桿，可以拓展到各組織機構的資源當中，這份研究框定了內部審計教育、培訓的框架，可以促進全球內部審計職業(yè)界的溝通。
國際內部審計師協(xié)會的研究小組通過采用綜合法，即聯(lián)系現(xiàn)實的職業(yè)任務績效，來分析職業(yè)知識、技能和態(tài)度，分析勝任的內部審計職能及實務人員。它通過劃分內部審計實務領域、界定內部審計職能、描述能力素質單元、要素及績效標準、列出個性特征以及各關鍵角色(內部審計新人、勝任的內部審計人員以及內部審計管理人員)的職責權限，相應界定出具有競爭力的六項能力素質單元及其所屬的27個要素，理論框架圖見圖1。
如圖1所示，理論框架圖首先界定受環(huán)境因素控制的各個實務領域以及職能定義；其次，界定詳細的分任務的能力素質單元和要素；第三，列出業(yè)績標準、有關提示、關鍵的工作角色，以及能力素質標準的每個要素的業(yè)績標準，同時，列出一系列提示的標準作為評估的指南；第四，工作角色的交互影響對能力要素的要求；第五，疏理工作角色，對內部審計新人、勝任的內部審計人員以及內部審計管理人員這三個角色所涉及的內容進行簡要概述。
當然，在運用基于職能的分析方法時，國際內部審計師協(xié)會的研究小組同時將三個關鍵角色所需的知識、技能、態(tài)度等個性特征聯(lián)系起來，并將個性特征區(qū)分為認知技能與行為技能兩大類，其中認知技能由技術性技能、分析／設計技能、評價技能構成；行為技能由個人技能、人際技能以及組織技能構成。
三、對我國內審行業(yè)建立能力框架的啟示
通過國際內部審計師協(xié)會(IIA)對勝任能力框架的建設，發(fā)現(xiàn)它與各國職業(yè)會計機構所采用的勝任能力方法相似之處很多，而內審能力框架已經在很多國家有了成功的實踐。在所有國家中，新西蘭的方法被公認為具有開創(chuàng)性意義。新西蘭的經驗說明了職業(yè)會計機構如何將各大利益相關方集中在一起，推動職業(yè)勝任能力方法的開展，以面對日益激烈的全球競爭。它的借鑒意義和經驗在于：
1 讓所有利益相關方盡早參與到會計師職業(yè)教育模式討論中是很重要的。
2 會計職業(yè)機構應當有一個清晰的愿景和使命。
3 要清楚地界定職業(yè)會計師應當具備的職業(yè)勝任能力。
4 在某些情況下，政府部門要擔負起規(guī)范整個會計師行業(yè)的責任，政府的責任主要是為職業(yè)會計師教育指明發(fā)展路徑。
內部審計人員若要達到執(zhí)業(yè)上的勝任，實現(xiàn)整個行業(yè)的執(zhí)業(yè)化過程，應具備同其職業(yè)相關的一般性知識、具備開展各項業(yè)務／任務相關的各種技能、將知識運用到實際問題中的能力，并要界定內部審計職能與工作的職業(yè)方法。當然，前提基礎是運用有效的方法建立能力框架、標準，為內部審計行業(yè)的職業(yè)資格互認、后續(xù)教育培訓以及內部審計人員的執(zhí)業(yè)化進程奠定堅實基礎。
關鍵詞：集團公司；內部控制；內部審計；手段與環(huán)節(jié)
內部審計是內部控制方式的的構成要素之一，在集團公司中具有重要的監(jiān)督作用，能夠加強集團公司內部領導的管理控制，提高集團公司的經營效率和工作質量，從而促進集團公司的快速健康發(fā)展。所以說加強集團公司的內部控制與內部審計對集團公司的長遠健康發(fā)展具有積極作用。
一、內部控制與內部審計的關系
1.內部審計是內部控制方式的構成要素之一
內部審計具有天然的內部監(jiān)督作用，能夠促進內部控制管理制度的順利實施，但，它還能夠維持集團公司的日常經營運轉。內部審計對改善集團公司的經營效率、提高集團公司的工作質量等方面有積極的促進作用?？梢哉f集團公司順利實施內部控制管理制度和維持日常經營運轉的主要載體就是內部審計。內部審計是內部控制方式的構成要素之一。
2.內部控制與內部審計相互依存、共同促進
內部審計與其它的內部控制方式有相似之處但也有一個最大的不同，那就是內部審計并不直接參與企業(yè)內部控制的經營管理活動，所以不能說內部審計是對其它內部控制活動的簡單重復。內部審計是對其它內部控制的再控制，所以內部審計是與內部控制相互依存的。內部審計的進步必將促進內部控制的進步，內部控制的加強也必然會使內部審計不斷加強，所以又可以說內部控制與內部審計是相互促進的。綜上所述，內部控制與內部審計是相互依存、相互促進的關系，二者同進同退。
二、加強內部控制與內部審計的意義
1.保障了集團公司日常事務的順利開展
為提高集團公司對內部管理風險的應對能力，需要提高集團公司的內部控制與內部審計。內部審計工作不僅是內部控制體系的重要構成之一，也是內部控制體系能否順利完成任務的確認者。所以加強內部控制體系的建設，不僅能夠保障集團公司日常經營業(yè)務的順利開展，還為內部審計工作履行職能、贏得發(fā)展機會開創(chuàng)了有利的條件。
2.影響了集團公司的管理效率
現(xiàn)代企業(yè)管理制度在不斷地發(fā)展完善，現(xiàn)階段在集團公司內部實現(xiàn)經營管理強化、戰(zhàn)略目標推進的有效手段就是內部控制。內部審計利用其天然的內部監(jiān)督對內部控制進行客觀的評價，督促內部控制體系的不斷優(yōu)化和完善，保障內部控制的順利進行。內部控制和內部審計相互促進，共同推動集團公司管理效率的提高，促進集團公司內部各項制度的完善，對集團公司的健康長遠發(fā)展產生了積極的影響。
3.決定集團公司治理制度能否發(fā)揮作用
內部控制與內部審計工作效率的高低影響集團公司工作的效率，而且內部控制與內部審計這兩項工作的設計和完成情況還直接影響公司治理制度能否充分發(fā)揮作用。所以說，充分理解內部控制與內部審計的內涵，深入挖掘二者之間的關系對集團公司治理制度發(fā)揮效用的多少有著深刻的意義。
三、集團公司內部控制與內部審計存在的問題
1.環(huán)境建設落后，內部審計力度薄弱
近年來，國內集團公司在自身的內部控制體系上取得了一些成就，尤其是在內部控制設計和內部控制執(zhí)行上的成就尤為顯著。但是，受到傳統(tǒng)管理理念的影響，在內部控制體系建設中，對內部控制效果的評估卻普遍不重視，使得內部審計的力度薄弱。很多集團公司在進行內部控制流程設計時未能使內部審計進入設計流程，導致內部審計對內部控制的監(jiān)督與管理無法發(fā)揮真實效用，導致內部審計力度薄弱。還有些集團公司過度的強調內部審計的監(jiān)督作用，忽視了其它方面的管理，僅僅將監(jiān)督職能作為內部審計的工作重點，容易造成審計部門與其它部門之間的矛盾，將內部審計推向了其它部門管理的對立面，沒有為內部審計營造出一個有利的環(huán)境。這些都給內部審計工作的開展營造了障礙，不利于內部審計工作的順利開展，這也必然會造成內部審計部門工作效率不高，從而又影響到了集團公司的內部控制。
2.內部控制流程標準缺失，內審人員在觀念上存在偏差
一些集團公司沒有建立起明確的可參考的內部控制體系，在很大程度上影響了內部審核人員的審核質量。很多集團公司的內部控制工作要求分散于各類規(guī)章制度或文件中，缺乏標準統(tǒng)一的內部控制體系，導致內部審核人員的工作重心偏移，將審核的重點放在糾錯和查找問題上，縮小了內部審計的工作內涵。對集團公司各項業(yè)務流程的梳理再造、合理確認關鍵控制環(huán)節(jié)、風險評估與分析這些重要的審計工作缺乏重視。導致審計工作的不完善。集團公司對審計工作的流程缺乏詳細的描述，所以內部審核工作人員在執(zhí)行審計工作的過程中，缺少可操作性的審核標準，以至于無法對公司內部的控制情況進行客觀的評價，給內部審核人員的審核工作帶來困難。
3.內審人員業(yè)務知識體系不夠全面
由于集團公司的內部控制工作會涉及公司日常運營的方方面面，所以對內部審核人員的知識有著較高的要求，要求他們有全面的知識體系。但是目前的內審人員大多都是財務、審計專業(yè)，知識面較單一。再加上，隨著現(xiàn)代經濟的不斷發(fā)展，內審人員的這些知識已經難以符合內部審計的要求了。
四、集團公司加強內部控制與內部審計的建設對策
1.營造良好的內審環(huán)境，提高內審獨立性
集團公司在發(fā)展的過程中都形成了具有自身特色的業(yè)務管理、經營管理方式，所以內部審計工作的模式不是一成不變的。在市場經濟的環(huán)境下，各集團公司都應該完善與創(chuàng)新審計工作的工作方法和工作手段，對整個內部審計工作甚至是內部控制工作進行深入開發(fā)。將內部審計工作作為一個單獨的項目進行，站在項目管理的高度，充分經營審計、成本審計等手段建設內部審計的環(huán)境。
2.完善業(yè)務流程再造，糾正內審人員的認識偏差
集團公司應該對內部控制和內部審核的流程進行詳細的介紹，對內部審核和內部控制的流程提出明確的標準，讓內部審核人員依據(jù)標準進行審計。內部審核人員應該調整將內部審計的工作重點僅放在糾錯和查找問題上，更加重視對風險分析和業(yè)務流程再造上。集團公司還應該制定出具有可操作性的審核標準，讓審計人員能夠對公司內部的控制情況進行客觀的評價，減少內部審計人員的審核困難。
3.完善內審人員的知識面
為了使內審人員的素質符合現(xiàn)代經濟下的內部審計制度需要對內審人員的知識面進行完善，不斷提高內審人員的科學文化素質。內審人員要多讀書、多請教、多觀察，提高知識水平。
五、結論
內部控制與內部審計具有相互依存、相互促進的關系，內部審計還是內部控制方式的構成要素之一。它們的設計和完成情況還直接或間接的影響著集團公司日常工作效率的高低、影響公司日常事務的開展、影響公司治理制度效用的發(fā)揮。這些都可以說成是近幾年來集團公司內部控制與內部審計的成就，但在這些成就下，依然還存在環(huán)境建設落后，內部審計力度薄弱、內部控制流程標準缺失，內審人員觀念上存在偏差、內審人員知識體系不夠全面等問題，針對這些問題，集團公司也提出了一一對應的解決措施。例如，營造良好的內審環(huán)境，提高內審獨立性、完善業(yè)務流程再造，糾正內審人員認識偏差、完善內審人員的知識面等。我們相信，在加強內部控制與內部審計建設后，集團公司的管理將更加的完善和全面，集團公司將有更好的發(fā)展。
作者:鄭永明 單位:平潭綜合實驗國有資產投資集團有限公司
參考文獻:
在21世紀的經濟大潮中，各集團公司都加強了對集團公司的內部控制和內部審計。集團公司的內部控制是集團公司防范風險的有力手段，而內部審計是內部控制體系中的重要環(huán)節(jié)。了解內部控制與內部審計之間的關系，加強內部控制與內部審計的建設對集團公司的發(fā)展具有重要意義。但目前集團公司在內部控制與內部審計方面還存在一些問題，本文正是從集團公司內部控制與內部審計的關系、意義、問題等方面出發(fā)分析出加強集團公司內部控制與內部審計的建設措施。
關鍵詞：
集團公司；內部控制；內部審計；手段與環(huán)節(jié)
內部審計是內部控制方式的的構成要素之一，在集團公司中具有重要的監(jiān)督作用，能夠加強集團公司內部領導的管理控制，提高集團公司的經營效率和工作質量，從而促進集團公司的快速健康發(fā)展。所以說加強集團公司的內部控制與內部審計對集團公司的長遠健康發(fā)展具有積極作用。
一、內部控制與內部審計的關系
1.內部審計是內部控制方式的構成要素之一
內部審計具有天然的內部監(jiān)督作用，能夠促進內部控制管理制度的順利實施，但，它還能夠維持集團公司的日常經營運轉。內部審計對改善集團公司的經營效率、提高集團公司的工作質量等方面有積極的促進作用。可以說集團公司順利實施內部控制管理制度和維持日常經營運轉的主要載體就是內部審計。內部審計是內部控制方式的構成要素之一。
2.內部控制與內部審計相互依存、共同促進
內部審計與其它的內部控制方式有相似之處但也有一個最大的不同，那就是內部審計并不直接參與企業(yè)內部控制的經營管理活動，所以不能說內部審計是對其它內部控制活動的簡單重復。內部審計是對其它內部控制的再控制，所以內部審計是與內部控制相互依存的。內部審計的進步必將促進內部控制的進步，內部控制的加強也必然會使內部審計不斷加強，所以又可以說內部控制與內部審計是相互促進的。綜上所述，內部控制與內部審計是相互依存、相互促進的關系，二者同進同退。
二、加強內部控制與內部審計的意義
1.保障了集團公司日常事務的順利開展
為提高集團公司對內部管理風險的應對能力，需要提高集團公司的內部控制與內部審計。內部審計工作不僅是內部控制體系的重要構成之一，也是內部控制體系能否順利完成任務的確認者。所以加強內部控制體系的建設，不僅能夠保障集團公司日常經營業(yè)務的順利開展，還為內部審計工作履行職能、贏得發(fā)展機會開創(chuàng)了有利的條件。
2.影響了集團公司的管理效率
現(xiàn)代企業(yè)管理制度在不斷地發(fā)展完善，現(xiàn)階段在集團公司內部實現(xiàn)經營管理強化、戰(zhàn)略目標推進的有效手段就是內部控制。內部審計利用其天然的內部監(jiān)督對內部控制進行客觀的評價，督促內部控制體系的不斷優(yōu)化和完善，保障內部控制的順利進行。內部控制和內部審計相互促進，共同推動集團公司管理效率的提高，促進集團公司內部各項制度的完善，對集團公司的健康長遠發(fā)展產生了積極的影響。
3.決定集團公司治理制度能否發(fā)揮作用
內部控制與內部審計工作效率的高低影響集團公司工作的效率，而且內部控制與內部審計這兩項工作的設計和完成情況還直接影響公司治理制度能否充分發(fā)揮作用。所以說，充分理解內部控制與內部審計的內涵，深入挖掘二者之間的關系對集團公司治理制度發(fā)揮效用的多少有著深刻的意義。
三、集團公司內部控制與內部審計存在的問題
1.環(huán)境建設落后，內部審計力度薄弱
近年來，國內集團公司在自身的內部控制體系上取得了一些成就，尤其是在內部控制設計和內部控制執(zhí)行上的成就尤為顯著。但是，受到傳統(tǒng)管理理念的影響，在內部控制體系建設中，對內部控制效果的評估卻普遍不重視，使得內部審計的力度薄弱。很多集團公司在進行內部控制流程設計時未能使內部審計進入設計流程，導致內部審計對內部控制的監(jiān)督與管理無法發(fā)揮真實效用，導致內部審計力度薄弱。還有些集團公司過度的強調內部審計的監(jiān)督作用，忽視了其它方面的管理，僅僅將監(jiān)督職能作為內部審計的工作重點，容易造成審計部門與其它部門之間的矛盾，將內部審計推向了其它部門管理的對立面，沒有為內部審計營造出一個有利的環(huán)境。這些都給內部審計工作的開展營造了障礙，不利于內部審計工作的順利開展，這也必然會造成內部審計部門工作效率不高，從而又影響到了集團公司的內部控制。
2.內部控制流程標準缺失，內審人員在觀念上存在偏差
一些集團公司沒有建立起明確的可參考的內部控制體系，在很大程度上影響了內部審核人員的審核質量。很多集團公司的內部控制工作要求分散于各類規(guī)章制度或文件中，缺乏標準統(tǒng)一的內部控制體系，導致內部審核人員的工作重心偏移，將審核的重點放在糾錯和查找問題上，縮小了內部審計的工作內涵。對集團公司各項業(yè)務流程的梳理再造、合理確認關鍵控制環(huán)節(jié)、風險評估與分析這些重要的審計工作缺乏重視。導致審計工作的不完善。集團公司對審計工作的流程缺乏詳細的描述，所以內部審核工作人員在執(zhí)行審計工作的過程中，缺少可操作性的審核標準，以至于無法對公司內部的控制情況進行客觀的評價，給內部審核人員的審核工作帶來困難。
3.內審人員業(yè)務知識體系不夠全面
由于集團公司的內部控制工作會涉及公司日常運營的方方面面，所以對內部審核人員的知識有著較高的要求，要求他們有全面的知識體系。但是目前的內審人員大多都是財務、審計專業(yè)，知識面較單一。再加上，隨著現(xiàn)代經濟的不斷發(fā)展，內審人員的這些知識已經難以符合內部審計的要求了。
四、集團公司加強內部控制與內部審計的建設對策
1.營造良好的內審環(huán)境，提高內審獨立性
集團公司在發(fā)展的過程中都形成了具有自身特色的業(yè)務管理、經營管理方式，所以內部審計工作的模式不是一成不變的。在市場經濟的環(huán)境下，各集團公司都應該完善與創(chuàng)新審計工作的工作方法和工作手段，對整個內部審計工作甚至是內部控制工作進行深入開發(fā)。將內部審計工作作為一個單獨的項目進行，站在項目管理的高度，充分經營審計、成本審計等手段建設內部審計的環(huán)境。
2.完善業(yè)務流程再造，糾正內審人員的認識偏差
集團公司應該對內部控制和內部審核的流程進行詳細的介紹，對內部審核和內部控制的流程提出明確的標準，讓內部審核人員依據(jù)標準進行審計。內部審核人員應該調整將內部審計的工作重點僅放在糾錯和查找問題上，更加重視對風險分析和業(yè)務流程再造上。集團公司還應該制定出具有可操作性的審核標準，讓審計人員能夠對公司內部的控制情況進行客觀的評價，減少內部審計人員的審核困難。
3.完善內審人員的知識面
為了使內審人員的素質符合現(xiàn)代經濟下的內部審計制度需要對內審人員的知識面進行完善，不斷提高內審人員的科學文化素質。內審人員要多讀書、多請教、多觀察，提高知識水平。
五、結論
內部控制與內部審計具有相互依存、相互促進的關系，內部審計還是內部控制方式的構成要素之一。它們的設計和完成情況還直接或間接的影響著集團公司日常工作效率的高低、影響公司日常事務的開展、影響公司治理制度效用的發(fā)揮。這些都可以說成是近幾年來集團公司內部控制與內部審計的成就，但在這些成就下，依然還存在環(huán)境建設落后，內部審計力度薄弱、內部控制流程標準缺失，內審人員觀念上存在偏差、內審人員知識體系不夠全面等問題，針對這些問題，集團公司也提出了一一對應的解決措施。例如，營造良好的內審環(huán)境，提高內審獨立性、完善業(yè)務流程再造，糾正內審人員認識偏差、完善內審人員的知識面等。我們相信，在加強內部控制與內部審計建設后，集團公司的管理將更加的完善和全面，集團公司將有更好的發(fā)展。
參考文獻：
[1]李紅星.集團公司加強內部控制與內部審計建設研究[J].中國商貿，2014，（29）：175.
（一）樹立人本增值內部審計觀
觀念創(chuàng)新是理論與實務創(chuàng)新的基礎。知識經濟時代，企業(yè)物本風險內部審計觀亟待向人本增值內部審計觀轉換。高質量的人力資源已經成為促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的核心資源，人力資源投入企業(yè)后即形成人力資本，是一種富有創(chuàng)造性、價值增值性和可開發(fā)性的戰(zhàn)略資本。工業(yè)經濟背景下的企業(yè)管理重視“物”和由此衍生的“物”的風險，資本保全是企業(yè)經營的基本前提，在此基礎上，企業(yè)把收入、利潤、E-VA、企業(yè)價值等物化財務指標作為企業(yè)的經營目標，物質資本的逐利性得到了充分體現(xiàn)。這個階段的內部審計多聚焦于“物”的風險控制，例如舞弊風險、流動性風險、營運風險、市場風險等。知識經濟背景下，企業(yè)管理更加重視“人”和人的價值，重視約束與激勵并舉。物質資本只能轉移價值，而依附于人身上的人力資本則是創(chuàng)造價值的唯一源泉。樹立人本增值內部審計觀，要求企業(yè)內部審計關注點從風險管理系統(tǒng)，進一步擴展到價值管理系統(tǒng)。顯然這里的價值已經不只是經濟價值，而是擴展到社會價值乃至環(huán)境價值。人本增值內部審計觀要求內部審計業(yè)務覆蓋商業(yè)生態(tài)環(huán)境分析、人本戰(zhàn)略的制定與實施、知識資本風險管理、全球范圍內的供應鏈優(yōu)化、企業(yè)人本文化建設、企業(yè)社會責任管理體系等。
（二）構建戰(zhàn)略導向的公司治理內部審計模式
內部審計管理體系應當實現(xiàn)風險控制關口向戰(zhàn)略決策前移［2］，治理與管理并重是內部審計發(fā)展新趨勢。從賬表導向審計、制度基礎審計發(fā)展到風險導向審計，審計經歷了長足的發(fā)展。在知識經濟時代，經濟全球化加速和市場競加劇，完善治理結構、提高治理效率及實現(xiàn)戰(zhàn)略目標，是企業(yè)治理層急需解決的重要問題，構建戰(zhàn)略導向的公司治理內部審計模式，是內部審計實現(xiàn)其高級咨詢職能的重要手段。治理導向審計相較于風險導向強調的是另一種分析路徑，即以治理分析作為審計的基礎程序、以完善全面風險治理為審計目標［3］。該模式繼承了前導性分析的趨勢特征，對治理水平及戰(zhàn)略系統(tǒng)進行分析，準確把握內部審計重點和風險點，有利于有效運用審計手段和方法，推進企業(yè)戰(zhàn)略的科學制定及有效執(zhí)行，同時完善企業(yè)治理結構和提升治理效率。戰(zhàn)略導向公司治理內部審計融通風險管理、控制和治理三大環(huán)節(jié)，并與戰(zhàn)略密切關聯(lián)，能夠顯著提高內部審計質量。審計切入點高、輻射面廣，審計范圍既覆蓋全局，又體現(xiàn)戰(zhàn)略重心。戰(zhàn)略導向的公司治理內部審計的主要審計內容包括：治理結構審計、治理機制審計、治理行為審計、戰(zhàn)略制定與執(zhí)行審計、權力審計、經濟責任審計等。
（三）實施企業(yè)社會責任內部控制文化審計
的文化戰(zhàn)略思想要求培育社會主義核心價值觀，弘揚中華民族優(yōu)秀傳統(tǒng)文化，重視意識形態(tài)工作，提升國家文化軟實力，建設社會主義文化強國［4］。文化是組織發(fā)展戰(zhàn)略的基石，既是控制環(huán)境要素，本身也是一種特殊的控制機制。文化戰(zhàn)略落實在企業(yè)微觀層面，要求建設先進的企業(yè)文化。企業(yè)社會責任內部控制文化是企業(yè)文化在內部控制中的體現(xiàn)，是控制社會責任風險、提升企業(yè)聲譽、實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的重要保障。企業(yè)社會責任內部控制文化包含企業(yè)社會責任、內部控制和企業(yè)文化三個維度，是社會責任文化和內部控制系統(tǒng)的有機合成，或社會責任內部控制和企業(yè)文化的有機合成。QHSE（QualityHealthSafetyandEnvironment）管理體系、人力資源管理、質量管理、客戶關系管理等都可以而且應當納入企業(yè)社會責任內部控制框架。內部審計應當建立企業(yè)社會責任內部控制文化的評估制度，明確評估內容、方法和程序。從企業(yè)社會責任內部控制精神文化、制度文化、行為文化和物質文化四個方面來開展評估工作，重點關注企業(yè)社會責任內部控制文化的價值觀塑造、社會責任組織架構、管理層重視程度、企業(yè)社會責任內部控制系統(tǒng)運行情況、員工態(tài)度與行為、社會對企業(yè)社會責任內部控制文化的認可度等。通過實施企業(yè)社會責任內部控制文化審計，幫助企業(yè)對構建社會責任文化體系做一個長遠整體的規(guī)劃，將企業(yè)社會責任文化從各個層面分階段循序漸進地融入企業(yè)內部控制系統(tǒng)，同時幫助企業(yè)尋找社會責任和營運發(fā)展的最佳結合點，使制度控制與文化控制相得益彰。
（四）開展基于知識資本的企業(yè)核心競爭力審計
圍繞知識資本建立競爭優(yōu)勢、培育核心競爭力，是知識經濟時代企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的關鍵因素。企業(yè)開展基于知識資本的核心競爭力審計的訴求源于兩個方面，企業(yè)外部利益相關者對于企業(yè)是否具有核心競爭力以及核心競爭力的培育、維持和更新等重要信息的需求將日益增加，企業(yè)內部治理層和管理層也急需這方面的信息來幫助企業(yè)進行自我診斷分析，尋找薄弱環(huán)節(jié)并加以改進［5］。資源不等同于能力，更不等同于核心競爭力。傳統(tǒng)內部審計過多關注資產、負債、收入、費用等資源審計，但對于能力審計，尤其是基于知識資本的核心競爭力的審計十分欠缺。內部審計不只是企業(yè)的衛(wèi)士，更應該成為醫(yī)士乃至謀士。開展基于知識資本的企業(yè)核心競爭力審計包括以下內容：第一，知識資本審計。包括對人力資本、商譽和其他知識資本的審計，不僅考慮知識資本的數(shù)量、質量和結構，而且考慮不同知識資本之間的關聯(lián)和協(xié)同性。第二，知識資本和財務資本的配置和運營審計。兩者在性質時間、規(guī)模等維度是否匹配，綜合資本的運營狀況。第三，核心競爭力審計。各種資本的配置和運營情況是否能夠形成企業(yè)核心競爭力，是否對企業(yè)戰(zhàn)略起到支撐作用，以及存在的不足，并提出審計意見和建議。核心競爭力審計有助于形成和鞏固企業(yè)的核心價值鏈網絡，為實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略提供支持。
（五）大力發(fā)展信息化內部審計
大數(shù)據(jù)、信息化技術與平臺的大量應用，將會給企業(yè)內部審計帶來質的飛躍。信息化內部審計主要是對信息化內部控制和信息系統(tǒng)進行審計，“信息系統(tǒng)”是企業(yè)利用計算機和通信技術，對內部控制進行集成、轉化和提升所形成的信息化管理平臺［7］，“信息系統(tǒng)審計”是內部審計機構和內部審計人員對組織的信息系統(tǒng)及其相關的信息技術內部控制和流程所進行的審查與評價活動［8］。一些世界跨國公司發(fā)射商業(yè)衛(wèi)星，建立全球聯(lián)網數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，在信息采集、分析、控制和利用方面，凸顯了強大的技術優(yōu)勢。我國如何發(fā)展信息化內部審計？首先，推進業(yè)務、財務、管理和流程的信息化，構建與企業(yè)整體信息化環(huán)境相適應的內部審計信息化平臺，實現(xiàn)對業(yè)務的全面聯(lián)網查詢、數(shù)據(jù)自動采集和遠程實時監(jiān)控。其次，加強對信息化系統(tǒng)開發(fā)、運行及維護的審計，關注信息系統(tǒng)的可靠性和安全性。再次，實施信息化環(huán)境下的審計組織與管理，瓦解信息孤島，通過多元數(shù)據(jù)的采集和分析，內部審計人員從原來的財務報表審查延伸到對企業(yè)整體的審計。最后，不斷提高內部審計人員的專業(yè)勝任能力，構建各類審計分析模型和審計中間表，通過軟件、程序、系統(tǒng)、網絡等實現(xiàn)快捷審計和實時審計。逐步使內部審計信息化適應知識經濟環(huán)境，最終實現(xiàn)內部審計信息化與企業(yè)信息化同步發(fā)展。
（六）全面推進內部審計國際化進程
知識經濟是全球一體化經濟，各種資本、規(guī)則、文化、勞動和技術等要素都在跨界聯(lián)姻，不斷融合。知識的生產、共享和利用跨越時空，計算機網絡和現(xiàn)代通信技術為各種資本要素的全球范圍內優(yōu)化配置提供了平臺，例如混合所有制的資本運營模式就對傳統(tǒng)內部審計提出了挑戰(zhàn)。我國內部審計的發(fā)展在經歷了規(guī)范化和職業(yè)化后，信息化和國際化將成為下一輪內部審計價值增長的動力。我國積極推動內部審計國際化，有助于提高我國參與內部審計國際事務的話語權，為我國企業(yè)走出國門參與國際化競爭奠定基礎。我國內部審計人員應當積極考取國際注冊內部審計師等執(zhí)業(yè)職格證書，掌握國際內部審計的知識和技能，培養(yǎng)走向前臺和融入到國際化潮流的內部審計師，提升國際內部審計準則制定話語權，向國際內部審計同仁傳達我國內部審計的主張，促進內部審計理論和實務的交流與互動，提高我國內部審計的地位和國際影響力。另外，由于我國與其他國家在政治法律環(huán)境和經濟社會環(huán)境等方面存在差異，內部審計人員須警惕來自國際的各種風險，提供解決問題的思路與方法，為我國企業(yè)參與國際化競爭提供支持。
（七）結語
