時間：2022-05-02 13:28:28
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現(xiàn)行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規(guī)條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導致國家稅款流失?！抖愂照鞴芊ā穼{稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼τ诙悇諜C關提前征收的規(guī)定只局限于“稅務機關有根據(jù)認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據(jù)證明將來可能會發(fā)生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經(jīng)轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據(jù)。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼ρ悠诶U納稅款規(guī)定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用?，F(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級稅務機關審批，這一規(guī)定存在審批時間長、周轉環(huán)節(jié)多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。
2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利；有關部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執(zhí)行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。
第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時間由稅務機關根據(jù)實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經(jīng)營自救解決實際存在的經(jīng)營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產經(jīng)營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。
二、現(xiàn)行稅務檢查法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅務檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關于稅務檢查搜查權的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力，也沒有規(guī)定稅務執(zhí)法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經(jīng)成為稅務檢查工作的瓶頸，其結果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發(fā)生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務機關發(fā)生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執(zhí)行的問題。《稅收征管法》第五十五條規(guī)定，稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執(zhí)行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結果的執(zhí)行是稅務稽查的第四個環(huán)節(jié)，那么稅務稽查結果強制執(zhí)行的法律依據(jù)應當是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執(zhí)行的權力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實施細則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務稽查結果的強制執(zhí)行，稅務稽查結果的強制執(zhí)行應當適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。
2．現(xiàn)行稅務檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力，但為了保護納稅人的合法權益，應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經(jīng)營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進行等。
第二，建議將稅務機關發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時間內發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規(guī)定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強制執(zhí)行的條款行使強制執(zhí)行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容，將稅務稽查的第二個環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內部分工，只是原則性地規(guī)定稅務稽查要實行內部分工制約。另外，還建議明確稽查結果強制執(zhí)行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。
三、現(xiàn)行稅收法律責任問題研究
1．現(xiàn)行稅收法律責任存在的幾個問題
第一，關于稅務行政處罰幅度的問題?，F(xiàn)行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務行政機關的自由裁量權過大。實際工作中各地稅務行政機關具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經(jīng)下文對偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節(jié)，并對各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執(zhí)行這個文件。
第二，關于在實體法中明確違法行為法律責任的問題?，F(xiàn)行稅務行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規(guī)定，這使得稅務執(zhí)法人員在實際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權力。
第三，關于“一事不二罰款”的問題?，F(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執(zhí)法的風險，有稅務機關曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務稽查考試教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規(guī)定設置或保管賬簿的，只要稅務機關對其進行過稅務行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實施細則》中由國務院授權財政部或國家稅務總局制定稅務行政處罰的具體執(zhí)行標準。該執(zhí)行標準應當細化各種稅收違法行為的具體情節(jié)，對不同的具體違法行為情節(jié)設定處罰標準，基層稅務行政執(zhí)法人員按照相應標準對號入座，實施稅務行政處罰。這既方便了基層稅務行政執(zhí)法人員的實際操作，也使嚴重違法行為得到嚴肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發(fā)揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。
新《稅收征管法》第二十五條第一款規(guī)定：“納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關根據(jù)實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。”第三十一條第一款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款?！?/p>
申報納稅包括納稅申報和繳納稅款兩個方面的內容。在稅收征管過程中，通常會遇到不同形式的不依法申報納稅行為。探討不依法申報納稅的表現(xiàn)形式及其法律責任，有助于稅務部門和稅務人員正確執(zhí)法。
一、納稅人未按期進行納稅申報，但按期繳納了稅款在這種情況下，納稅人的行為違反了納稅申報管理規(guī)定，破壞了正常的稅收管理秩序。稅務機關應根據(jù)新《稅收征管法》第六十二條的規(guī)定，追究納稅人的法律責任。
新《稅收征管法》第六十二條明確：“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務人未按照規(guī)定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款?！?/p>
二、納稅人按期如實進行了納稅申報，但逾期未繳納稅款在這種情況下，納稅人的行為違反了稅款征收管理規(guī)定，導致國家稅款不能及時入庫。稅務機關應依據(jù)新《稅收征管法》第四十條的規(guī)定，對納稅人采取相應的措施。
新《稅收征管法》第四十條第一款明確：“從事生產、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列強制執(zhí)行措施：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。”
稅務機關還可依據(jù)新《稅收征管法》第六十八條的規(guī)定，追究納稅人的法律責任。
新《稅收征管法》第六十八條明確：“納稅人、扣繳義務人在規(guī)定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經(jīng)稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規(guī)定采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！?/p>
三、納稅人按期進行了納稅申報，但申報不實筆者認為，申報不實與虛假申報的含義是一致的。針對納稅人的不實申報，稅務機關應責令其限期改正，并區(qū)別不同情況追究其法律責任。
1納稅人進行虛假的納稅申報，且形成不繳或者少繳應納稅款納稅人的這種行為屬偷稅，稅務機關應依據(jù)新《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，追究其法律責任。新《稅收征管法》第六十三條第一款明確：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”
2納稅人進行虛假的納稅申報，未形成不繳或者少繳應納稅款納稅人的這種行為，違反了納稅申報管理的規(guī)定，但未形成不繳或者少繳應納稅款。對這類行為，不能按偷稅進行處罰，應依據(jù)新《稅收征管法》第六十四條的規(guī)定，追究納稅人的法律責任。
新《稅收征管法》第六十四條第一款明確：“納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據(jù)的，由稅務機關責令限期改正，并處五萬元以下的罰款?！?/p>
四、納稅人未按期進行納稅申報，經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報針對這種情況，稅務機關應依據(jù)新《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定行使核稅權。
新《稅收征管法》第三十五條第一款明確：“納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設置賬簿的；（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置賬簿但未設置的；（三）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（四）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；（五）發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；（六）納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的?！霸诖嘶A上，稅務機關應區(qū)別納稅人是否形成不繳或者少繳應納稅款，依法追究其法律責任。
1經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報，形成不繳或者少繳應納稅款針對這種情況，稅務機關應依據(jù)新《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，按偷稅追究納稅人的法律責任。
2經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報，但未形成不繳或者少繳應納稅款針對這種情況，稅務機關應依據(jù)新《稅收征管法》第六十二條之規(guī)定，按“情節(jié)嚴重”追究納稅人的法律責任。
論文關鍵詞：稅收征管法制制度問題修訂對策
現(xiàn)行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規(guī)條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼τ诙悇諜C關提前征收的規(guī)定只局限于“稅務機關有根據(jù)認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據(jù)證明將來可能會發(fā)生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經(jīng)轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據(jù)。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規(guī)定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用?，F(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級稅務機關審批，這一規(guī)定存在審批時間長、周轉環(huán)節(jié)多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。
2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利；有關部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執(zhí)行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。
第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時間由稅務機關根據(jù)實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經(jīng)營自救解決實際存在的經(jīng)營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產經(jīng)營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。
二、現(xiàn)行稅務檢查法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅務檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關于稅務檢查搜查權的問題?！抖愂照鞴芊ā窙]有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力，也沒有規(guī)定稅務執(zhí)法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經(jīng)成為稅務檢查工作的瓶頸，其結果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發(fā)生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務機關發(fā)生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執(zhí)行的問題。《稅收征管法》第五十五條規(guī)定，稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執(zhí)行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結果的執(zhí)行是稅務稽查的第四個環(huán)節(jié)，那么稅務稽查結果強制執(zhí)行的法律依據(jù)應當是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執(zhí)行的權力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實施細則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務稽查結果的強制執(zhí)行，稅務稽查結果的強制執(zhí)行應當適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。
2．現(xiàn)行稅務檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力，但為了保護納稅人的合法權益，應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經(jīng)營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進行等。
第二，建議將稅務機關發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時間內發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規(guī)定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強制執(zhí)行的條款行使強制執(zhí)行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容，將稅務稽查的第二個環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內部分工，只是原則性地規(guī)定稅務稽查要實行內部分工制約。另外，還建議明確稽查結果強制執(zhí)行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。
三、現(xiàn)行稅收法律責任問題研究
1．現(xiàn)行稅收法律責任存在的幾個問題
第一，關于稅務行政處罰幅度的問題。現(xiàn)行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務行政機關的自由裁量權過大。實際工作中各地稅務行政機關具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經(jīng)下文對偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節(jié)，并對各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執(zhí)行這個文件。
第二，關于在實體法中明確違法行為法律責任的問題?，F(xiàn)行稅務行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規(guī)定，這使得稅務執(zhí)法人員在實際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權力。
第三，關于“一事不二罰款”的問題。現(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執(zhí)法的風險，有稅務機關曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務稽查考試教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規(guī)定設置或保管賬簿的，只要稅務機關對其進行過稅務行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實施細則》中由國務院授權財政部或國家稅務總局制定稅務行政處罰的具體執(zhí)行標準。該執(zhí)行標準應當細化各種稅收違法行為的具體情節(jié)，對不同的具體違法行為情節(jié)設定處罰標準，基層稅務行政執(zhí)法人員按照相應標準對號入座，實施稅務行政處罰。這既方便了基層稅務行政執(zhí)法人員的實際操作，也使嚴重違法行為得到嚴肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發(fā)揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。
論文摘要：修訂《稅收征管法》受到社會各界的廣泛關注?，F(xiàn)行稅收征管法律制度對于欠稅管理、提前征收、延期納稅、稅務搜查權、稅務檢查過程中的強制執(zhí)行、稅收法律責任等的規(guī)定，在實踐中暴露出種種問題，有待于《稅收征管法》及其實施細則的重新修訂，予以完善。
現(xiàn)行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規(guī)條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導致國家稅款流失?！抖愂照鞴芊ā穼{稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務機關提前征收的規(guī)定只局限于“稅務機關有根據(jù)認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據(jù)證明將來可能會發(fā)生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經(jīng)轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據(jù)。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼ρ悠诶U納稅款規(guī)定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用?，F(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級稅務機關審批，這一規(guī)定存在審批時間長、周轉環(huán)節(jié)多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。
2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利；有關部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執(zhí)行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。
第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時間由稅務機關根據(jù)實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經(jīng)營自救解決實際存在的經(jīng)營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產經(jīng)營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。
二、現(xiàn)行稅務檢查法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅務檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關于稅務檢查搜查權的問題?！抖愂照鞴芊ā窙]有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力，也沒有規(guī)定稅務執(zhí)法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經(jīng)成為稅務檢查工作的瓶頸，其結果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發(fā)生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務機關發(fā)生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執(zhí)行的問題?！抖愂照鞴芊ā返谖迨鍡l規(guī)定，稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執(zhí)行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結果的執(zhí)行是稅務稽查的第四個環(huán)節(jié)，那么稅務稽查結果強制執(zhí)行的法律依據(jù)應當是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執(zhí)行的權力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實施細則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務稽查結果的強制執(zhí)行，稅務稽查結果的強制執(zhí)行應當適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。
2．現(xiàn)行稅務檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力，但為了保護納稅人的合法權益，應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經(jīng)營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進行等。
第二，建議將稅務機關發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時間內發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規(guī)定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強制執(zhí)行的條款行使強制執(zhí)行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容，將稅務稽查的第二個環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內部分工，只是原則性地規(guī)定稅務稽查要實行內部分工制約。另外，還建議明確稽查結果強制執(zhí)行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。
三、現(xiàn)行稅收法律責任問題研究
1．現(xiàn)行稅收法律責任存在的幾個問題
第一，關于稅務行政處罰幅度的問題?，F(xiàn)行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務行政機關的自由裁量權過大。實際工作中各地稅務行政機關具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經(jīng)下文對偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節(jié)，并對各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執(zhí)行這個文件。
第二，關于在實體法中明確違法行為法律責任的問題?，F(xiàn)行稅務行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規(guī)定，這使得稅務執(zhí)法人員在實際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權力。
第三，關于“一事不二罰款”的問題?，F(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執(zhí)法的風險，有稅務機關曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務稽查考試教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規(guī)定設置或保管賬簿的，只要稅務機關對其進行過稅務行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實施細則》中由國務院授權財政部或國家稅務總局制定稅務行政處罰的具體執(zhí)行標準。該執(zhí)行標準應當細化各種稅收違法行為的具體情節(jié)，對不同的具體違法行為情節(jié)設定處罰標準，基層稅務行政執(zhí)法人員按照相應標準對號入座，實施稅務行政處罰。這既方便了基層稅務行政執(zhí)法人員的實際操作，也使嚴重違法行為得到嚴肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發(fā)揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。
論文關鍵詞：稅收征管法制制度問題修訂對策
現(xiàn)行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規(guī)條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼τ诙悇諜C關提前征收的規(guī)定只局限于“稅務機關有根據(jù)認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據(jù)證明將來可能會發(fā)生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經(jīng)轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據(jù)。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼ρ悠诶U納稅款規(guī)定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用?，F(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級稅務機關審批，這一規(guī)定存在審批時間長、周轉環(huán)節(jié)多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。
2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利；有關部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執(zhí)行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。
第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時間由稅務機關根據(jù)實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經(jīng)營自救解決實際存在的經(jīng)營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產經(jīng)營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。
二、現(xiàn)行稅務檢查法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅務檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關于稅務檢查搜查權的問題?！抖愂照鞴芊ā窙]有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力，也沒有規(guī)定稅務執(zhí)法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經(jīng)成為稅務檢查工作的瓶頸，其結果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發(fā)生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務機關發(fā)生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執(zhí)行的問題。《稅收征管法》第五十五條規(guī)定，稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執(zhí)行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結果的執(zhí)行是稅務稽查的第四個環(huán)節(jié)，那么稅務稽查結果強制執(zhí)行的法律依據(jù)應當是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執(zhí)行的權力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實施細則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務稽查結果的強制執(zhí)行，稅務稽查結果的強制執(zhí)行應當適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。
2．現(xiàn)行稅務檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力，但為了保護納稅人的合法權益，應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經(jīng)營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進行等。
第二，建議將稅務機關發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時間內發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規(guī)定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強制執(zhí)行的條款行使強制執(zhí)行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容，將稅務稽查的第二個環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內部分工，只是原則性地規(guī)定稅務稽查要實行內部分工制約。另外，還建議明確稽查結果強制執(zhí)行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。
三、現(xiàn)行稅收法律責任問題研究
1．現(xiàn)行稅收法律責任存在的幾個問題
第一，關于稅務行政處罰幅度的問題?，F(xiàn)行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務行政機關的自由裁量權過大。實際工作中各地稅務行政機關具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經(jīng)下文對偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節(jié)，并對各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執(zhí)行這個文件。
第二，關于在實體法中明確違法行為法律責任的問題。現(xiàn)行稅務行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規(guī)定，這使得稅務執(zhí)法人員在實際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權力。
第三，關于“一事不二罰款”的問題。現(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執(zhí)法的風險，有稅務機關曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務稽查考試教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規(guī)定設置或保管賬簿的，只要稅務機關對其進行過稅務行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實施細則》中由國務院授權財政部或國家稅務總局制定稅務行政處罰的具體執(zhí)行標準。該執(zhí)行標準應當細化各種稅收違法行為的具體情節(jié)，對不同的具體違法行為情節(jié)設定處罰標準，基層稅務行政執(zhí)法人員按照相應標準對號入座，實施稅務行政處罰。這既方便了基層稅務行政執(zhí)法人員的實際操作，也使嚴重違法行為得到嚴肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發(fā)揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。
論文摘要：修訂《稅收征管法》受到社會各界的廣泛關注。現(xiàn)行稅收征管 法律 制度對于欠稅管理、提前征收、延期納稅、稅務搜查權、稅務檢查過程中的強制執(zhí)行、稅收法律責任等的規(guī)定，在實踐中暴露出種種問題，有待于《稅收征管法》及其實施細則的重新修訂，予以完善。
現(xiàn)行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規(guī)條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有 企業(yè) 成為空殼企業(yè)，導致國家稅款流失?！抖愂照鞴芊ā穼{稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務機關提前征收的規(guī)定只局限于“稅務機關有根據(jù)認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據(jù)證明將來可能會發(fā)生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經(jīng)轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據(jù)。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規(guī)定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級稅務機關審批，這一規(guī)定存在審批時間長、周轉環(huán)節(jié)多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。
2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利；有關部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執(zhí)行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。
第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時間由稅務機關根據(jù)實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經(jīng)營自救解決實際存在的經(jīng)營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產經(jīng)營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。
二、現(xiàn)行稅務檢查法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅務檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關于稅務檢查搜查權的問題?！抖愂照鞴芊ā窙]有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力，也沒有規(guī)定稅務執(zhí)法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經(jīng)成為稅務檢查工作的瓶頸，其結果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發(fā)生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務機關發(fā)生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執(zhí)行的問題?！抖愂照鞴芊ā返谖迨鍡l規(guī)定，稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執(zhí)行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結果的執(zhí)行是稅務稽查的第四個環(huán)節(jié)，那么稅務稽查結果強制執(zhí)行的法律依據(jù)應當是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執(zhí)行的權力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實施細則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務稽查結果的強制執(zhí)行，稅務稽查結果的強制執(zhí)行應當適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。
2．現(xiàn)行稅務檢查 法律 制度修訂建議
第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力，但為了保護納稅人的合法權益，應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經(jīng)營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進行等。
第二，建議將稅務機關發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時間內發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規(guī)定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強制執(zhí)行的條款行使強制執(zhí)行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容，將稅務稽查的第二個環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內部分工，只是原則性地規(guī)定稅務稽查要實行內部分工制約。另外，還建議明確稽查結果強制執(zhí)行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。
三、現(xiàn)行稅收法律責任問題研究
1．現(xiàn)行稅收法律責任存在的幾個問題
第一，關于稅務行政處罰幅度的問題?，F(xiàn)行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務行政機關的自由裁量權過大。實際工作中各地稅務行政機關具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經(jīng)下文對偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節(jié)，并對各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執(zhí)行這個文件。
第二，關于在實體法中明確違法行為法律責任的問題?，F(xiàn)行稅務行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規(guī)定，這使得稅務執(zhí)法人員在實際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權力。
第三，關于“一事不二罰款”的問題?，F(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執(zhí)法的風險，有稅務機關曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務稽查 考試 教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規(guī)定設置或保管賬簿的，只要稅務機關對其進行過稅務行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實施細則》中由國務院授權財政部或國家稅務總局制定稅務行政處罰的具體執(zhí)行標準。該執(zhí)行標準應當細化各種稅收違法行為的具體情節(jié)，對不同的具體違法行為情節(jié)設定處罰標準，基層稅務行政執(zhí)法人員按照相應標準對號入座，實施稅務行政處罰。這既方便了基層稅務行政執(zhí)法人員的實際操作，也使嚴重違法行為得到嚴肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發(fā)揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。
關鍵詞：房地產開發(fā) 土地權屬 稅收征管 問題 對策
在房地產開發(fā)企業(yè)取得土地權屬的稅收征管環(huán)節(jié)中，時常遇到一些稅收政策未予明確的問題，特別是一些涉及拆遷補償?shù)葐栴}的土地權屬轉移問題。這些問題界于政策之外，基層征管人員和納稅人受到了一定的困擾，易導致房地產開發(fā)企業(yè)產生欠稅，影響稅收征管秩序。筆者結合實際工作，對這些特殊情形進行了梳理，并對其成因和對策進行了探析。
一、城鎮(zhèn)土地使用稅收征管遇到的問題
由于一些房地產開發(fā)企業(yè)對城鎮(zhèn)土地使用稅政策不甚了解等原因，遇到以下四種特殊情形時，房地產開發(fā)企業(yè)往往以此為由形成欠稅。
第一種情形：簽訂土地出讓合同，未辦土地使用證，也未實際交付使用
受讓方（房地產開發(fā)企業(yè)，下同）與出讓方（國土部門，下同）簽訂了合同，約定了土地交付時間，受讓方已交付大部分土地款，但由于拆遷進度等原因生產土地糾紛，未辦理土地使用證，也未按合同約定的時間交付土地。如：某房地產公司開發(fā)某項目，征地簽訂土地出讓合同金額1.2億元，土地面積9.32萬，實際支付土地款1億元。出讓方由于廠房拆遷進度等原因，未按合同約定時間交付土地，導致雙方產生土地糾紛，受讓方以此為由不辦土地使用證，對該宗土地不申報繳納契稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。
第二種情形：簽訂土地出讓合同，未辦土地使用證，但已實際交付使用
受讓方與出讓方簽訂了合同，約定了土地交付時間，受讓方已付大部分土地款項，但由于個案的拆遷、補償?shù)仍蛭崔k理土地使用證，出讓方按合同約定時間交付土地，受讓方也已實際使用土地。例如：某房地產公司開發(fā)某項目，征地簽訂土地出讓合同金額1.3億元，土地面積9.8萬，實際支付土地款1.2億元，由于個案的拆遷、補償?shù)仍蛭崔k理土地使用證，出讓方按合同約定時間交付土地，該公司實質上也進行了房地產開發(fā)，但仍以未辦土地使用證為由，不申報繳納契稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。
第三種情形：簽訂土地出讓合同，辦理了土地使用證，但部分土地未交付使用
受讓方與出讓方簽訂了合同，約定了土地交付時間，受讓方已付清了土地款項，辦理了土地使用證，但因特殊原因（如拆遷遇上釘子戶等）導致部分土地未能及時提供給受讓方使用。例如：某房地產公司開發(fā)某項目，征地簽訂了土地出讓合同，辦理了土地使用證，土地面積1.5萬中因拆遷遇上釘子戶導致有3000土地不能開發(fā)，該公司對這部分土地不申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
第四種情形：簽訂土地出讓合同，辦理了土地使用證，但部分土地屬于生地，需通過開發(fā)才能使用
受讓方與出讓方簽訂了合同，約定了土地交付時間，受讓方已付清了土地款項，辦理了土地使用證，出讓方按合同約定時間交付土地。但房地產開發(fā)企業(yè)所征用的土地有部分屬于生地（如荒山等），在進行房地產開發(fā)前需投入大量的資金對荒山進行平整，荒山平整成為熟地后才能開發(fā)。
二、主要成因分析
（一）土地交易信息不對等，導致納稅義務時間認定難
由于地方政府部門間未實現(xiàn)信息資源的有效共享，地稅部門的土地交易信息來源，主要依靠基層征管人員日常巡查巡管收集的資料，以及納稅人的自行申報資料信息。然而，通常得知這些特殊情形的土地交易信息滯后于納稅義務時間，既需要通過合法有效渠道證實這些資料信息，又需花大量時間了解整個土地交易過程，從而產生契稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的欠稅問題。
（二）違反合同延期交付土地，導致土地計稅面積認定難
國家按照所有權與使用權分離的原則，實行城鎮(zhèn)國有土地使用權出讓、轉讓制度，基本上是由當?shù)卣韲覍ν獬鲎屚恋?。由于拆遷、補償、安置等種種原因，造成當?shù)卣悠诮桓度炕蛘卟糠滞恋?，影響了納稅人按合同總土地面積辦理土地使用證。于是，納稅人采用分解土地出讓合同的辦法，分期辦理部分土地使用證，分期申報部分土地計稅面積，給地稅部門核定土地計稅面積帶來難度，給納稅人少申報土地計稅面積帶來理由。
（三）納稅人追求商業(yè)利潤最大化，導致稅收政策執(zhí)行難
納稅人在前期簽訂土地招標拍賣成效確認書，取得國有土地出讓合同時，受當時政策、市場、資金等因素影響，推遲房地產開發(fā)計劃。在利益的驅動下，能推則推遲辦理土地使用證，以規(guī)避政府“兩年不開發(fā)的土地要無償收回，一年不開發(fā)的土地要收閑置費”的風險，從而達到拿地擴大土地儲備的目的。同時，在賬務處理上可以不認定為企業(yè)資產，在稅務處理上則以未實際交付土地使用為由，不申報繳納契稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，從而達到困擾基層征管人員執(zhí)行稅收政策的目的。
三、工作對策
（一）摸清土地交易過程，正確認定納稅義務時間
目前，房地產開發(fā)企業(yè)土地的來源主要有政府出讓和企事業(yè)單位轉讓，取得的方式大多是通過拍賣形式。如果延期交付土地，出讓方將承擔違約金或者賠償經(jīng)濟損失。根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第九條和財政部、國家稅務總局《關于房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規(guī)定，征用非耕地的，應由受讓方從合同約定交付時間土地的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付時間土地的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；征用耕地的，受讓方自應批準征用之日起滿一年時開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
（二）加大稅法宣傳力度，化解認識誤區(qū)
根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規(guī)定，以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。這里特別要注意“合同簽訂時間”和“合同約定時間”，不少企業(yè)就是因為沒有弄明白這兩個時間概念而少繳了城鎮(zhèn)土地使用稅。與此同時，少數(shù)企業(yè)利用四種特殊情形與地稅部門周旋，從而達到不繳或者少繳城鎮(zhèn)土地使用稅的目的。作為地稅部門，應通過報刊、媒體、網(wǎng)絡、短信平臺等載體進行稅法宣傳，以及稅收管理員與納稅人面對面稅法宣傳，為納稅人解疑答惑，促進征納互動，改善了征納關系，提高納稅人的稅法遵從度，只有解決認識上存在的誤區(qū)，才能真正維護納稅人自身合法權益。
（三）巧用先征后補政策，合法規(guī)避企業(yè)稅收風險
針對第一、三種特殊情形，由于拆遷、補償?shù)仍驅е鲁鲎尫轿窗春贤s定時間交付土地或者部分土地未交付，而出讓方土地管理部門代表政府以國家土地所有者的身份將土地使用權在一定年限內讓與土地使用者，并由土地使用者向國家支付土地使用權出讓金的行為，實質上是政府行為。因此，房地產開發(fā)企業(yè)與政府就承擔違約金或者賠償經(jīng)濟損失的問題談判中，要巧用先征（地稅部門先征）后補（政府補償）政策，既收回因政府未按合同約定時間交付土地而產生的損失，又合法規(guī)避企業(yè)的稅收風險。
參考文獻：
[1]徐波.強化我國房地產企業(yè)稅收征管的探討[J].當代經(jīng)濟.2008.11.
