時(shí)間：2022-03-04 18:26:44
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水乃生命之源、人類之母，潤(rùn)澤萬(wàn)物，孕育文明。中華文明發(fā)源于水資源豐富的江河流域，人們?cè)谟盟c治水的活動(dòng)中創(chuàng)造了燦爛的水文化，留下了卷帙浩繁的水文化遺產(chǎn)，這些都成為我們中華民族優(yōu)秀文化的重要組成部分。作為服務(wù)于水利建設(shè)一線、為水利改革和發(fā)展提供智力支持和技術(shù)支撐的水利類高職院校，應(yīng)責(zé)無(wú)旁貸地承擔(dān)起水文化教育的重要使命。
一、水文化及水文化教育的內(nèi)涵
水文化作為一種獨(dú)立的文化形態(tài)加以研究，是1988年10月在蚌埠召開的淮河流域治淮宣傳工作會(huì)議上提出來(lái)的。水文化是水與文化的聯(lián)姻，有著豐富的內(nèi)涵，研究者從不同的視角對(duì)其進(jìn)行了詮釋。文中的水文化主要是指廣義上的水文化，即全社會(huì)以水為載體共同創(chuàng)造的與水有關(guān)的科學(xué)、藝術(shù)及制度、習(xí)俗等在內(nèi)的物質(zhì)產(chǎn)品和精神產(chǎn)品的總和。從文化形態(tài)上看，水文化表現(xiàn)為物質(zhì)文化和精神文化兩個(gè)方面。物質(zhì)文化是文化建設(shè)的前提和載體；精神文化是全社會(huì)及水利行業(yè)長(zhǎng)期創(chuàng)造形成的一種特定的精神環(huán)境和文化氛圍，是水文化的核心和靈魂。
水文化教育即根據(jù)一定社會(huì)的要求，有目的、有計(jì)劃、有組織地對(duì)受教育者的身心實(shí)施各種水文化方面（包括各種形態(tài)的水文化）影響的教育，以把其培養(yǎng)成為社會(huì)所需的專業(yè)人才。在水利高職院校開展的水文化教育，教育對(duì)象具有特定性，受教育環(huán)境有著天然的優(yōu)越性，施教者具有相對(duì)的專業(yè)性。這為水利高職院校實(shí)施水文化教育提供了良好的條件，但水利高職院校水文化教育的現(xiàn)狀卻不容樂(lè)觀。
二、水利高職院校開展水文化教育的必要性
已有研究表明，河海大學(xué)、華北水利水電學(xué)院、南昌工程學(xué)院是本科高校中水文化教育研究和實(shí)施的先行者，高職院校中浙江水電專科學(xué)校、安徽水利職業(yè)技術(shù)學(xué)院開展水文化教育的效果相對(duì)顯著。但整體來(lái)說(shuō)，水利高等院校能夠卓有成效地實(shí)施水文化教育的并不多，多數(shù)院校尚未構(gòu)建起完整的水文化教育體系。
（一）開展水文化教育，是教育內(nèi)在規(guī)律的必然要求
學(xué)校是傳授知識(shí)、傳承文化的場(chǎng)所，優(yōu)秀的文化也是培育人的重要手段之一。人類燦爛的水文化是我國(guó)傳統(tǒng)文化和當(dāng)今先進(jìn)文化的重要組成部分。水利院校加強(qiáng)水文化教育與研究，培育高品位、高質(zhì)量的校園文化，既是建設(shè)“人文校園”的重要內(nèi)容，是建設(shè)校園和諧文化的組成部分，也是充分利用水文化資源培育人、塑造人、豐富人們的精神內(nèi)容、提升人們的精神境界的重要形式。水利高職院校承擔(dān)著為水利建設(shè)一線輸送人才的重任，開展水文化教育對(duì)培養(yǎng)21世紀(jì)現(xiàn)代水利人才有著重要意義。
（二）開展豐富多彩的水文化教育，是水利專業(yè)學(xué)生素質(zhì)提高的要求
大學(xué)生素質(zhì)教育的一項(xiàng)重要內(nèi)容就是文化傳統(tǒng)和人文精神教育。在水利高職院校中，對(duì)學(xué)生實(shí)施水文化教育是素質(zhì)教育的一項(xiàng)重要內(nèi)容，有助于培養(yǎng)學(xué)生的水利情懷和“獻(xiàn)身、求實(shí)、負(fù)責(zé)”的現(xiàn)代水利精神，培養(yǎng)學(xué)生“興利除害，造福人民”的行業(yè)思想、“科教興水”的行業(yè)職責(zé)。加強(qiáng)水文化教育與實(shí)踐，實(shí)行文理科相互滲透、科學(xué)技術(shù)和人文精神相互交融，既可以拓寬水利水電類專業(yè)的學(xué)科領(lǐng)域，提高專業(yè)學(xué)習(xí)興趣，又可以向人文社科的研究方向拓展。這有助于提高學(xué)生的綜合素質(zhì)，從而為水利工作發(fā)展提供全面的高素質(zhì)人才。水文化教育的開展，能夠進(jìn)一步增強(qiáng)水利事業(yè)接班人的認(rèn)同感、歸屬感，既能承接歷史，又能面向未來(lái)，既能凝心聚力，又能居安思危，使廣大學(xué)生始終以水利發(fā)展為己任，積極投身于全面小康社會(huì)和和諧社會(huì)的建設(shè)中。
（三）水文化教育的開展，是高職院校校園文化提升的需要
校園文化是一種氛圍、一種精神，是學(xué)校發(fā)展的靈魂，是凝聚人心、展示學(xué)校形象、提高學(xué)校文明程度的重要體現(xiàn)。水文化教育是水利高職院校文化建設(shè)的重要組成部分，集中反映了水利高職院校的主流價(jià)值觀和辦學(xué)方向。加強(qiáng)校園水文化價(jià)值體系建設(shè)不僅有助于彰顯學(xué)校的水利特色、提升校園的人文氛圍，更是確立一種育人理念、營(yíng)造一種育人環(huán)境。水樸實(shí)無(wú)華、平淡無(wú)奇，卻因其自由而富于力量的秉性被看做是理想人格的象征，并被廣泛地用于喻人、喻性、喻德、喻道。在先哲那里，水不再只是一個(gè)自然現(xiàn)象，而被賦予了人的精神意義，并上升為我們民族精神的象征。為政之道有“拯救黎民于水火”，交友之道有“君子之交淡如水”，修身之道有“流水不腐，戶樞不蠹”，為人之道有“上善若水”“利萬(wàn)物而不爭(zhēng)”“居善地，心善淵，與善仁，言善信，正善治，事善能，動(dòng)善時(shí)”。水利院校的學(xué)生需要具備獻(xiàn)身、求實(shí)、負(fù)責(zé)的水利精神，水的這些品質(zhì)恰恰可以成為水利院校培養(yǎng)學(xué)生的目標(biāo)，把水文化與水利學(xué)校文化結(jié)合是再恰當(dāng)不過(guò)的。例如，重慶水利電力職業(yè)技術(shù)學(xué)院的校訓(xùn)“上善若水、學(xué)競(jìng)江河”，浙江水利水電專科學(xué)校校訓(xùn)“博于問(wèn)學(xué)，篤于務(wù)實(shí)”、辦學(xué)宗旨“弘揚(yáng)水文化，培育水利人”，黃河水利職業(yè)技術(shù)學(xué)院校訓(xùn)“守誠(chéng)、求新、創(chuàng)業(yè)、修能”，南昌工程學(xué)院校訓(xùn)“自強(qiáng)不息、格物致知”，無(wú)不蘊(yùn)涵著水利精神。
（四）水文化教育的開展，有助于科學(xué)利用水資源
人與水的和諧相處，是水文化概念提出的初衷，所以說(shuō)人水和諧是水文化的核心。只有深入了解水，人們才能親近水、保護(hù)水、愛惜水，從而實(shí)現(xiàn)人水和諧。水利院校學(xué)生是水利行業(yè)的后備人才，通過(guò)水文化教育要讓他們懂得科學(xué)治水原理和人水和諧理念。例如，都江堰布置無(wú)壩引水樞紐，調(diào)節(jié)水流的“魚嘴”分流工程。通過(guò)水文化教育，要讓他們了解我國(guó)水資源的現(xiàn)狀。我國(guó)是一個(gè)嚴(yán)重缺水的國(guó)家，人均淡水占有量?jī)H為世界平均值的1/4，是全球13個(gè)人均水資源最貧乏的國(guó)家之一。研究表明，全國(guó)669座城市中有400座供水不足，其中嚴(yán)重缺水的城市有110座。在32個(gè)百萬(wàn)人口以上的特大城市中，有30個(gè)長(zhǎng)期受水困擾。通過(guò)水文化教育，要培養(yǎng)學(xué)生“愛水、惜水”的情懷和“親水、樂(lè)水”的情操，提升其環(huán)保意識(shí)，促使其科學(xué)地利用水資源。
三、水利高職院校水文化教育的內(nèi)容
開展水文化教育是水利高職院校校園文化建設(shè)的一個(gè)重要組成部分。校園文化的結(jié)構(gòu)具有三個(gè)層次，“物質(zhì)文化是基礎(chǔ)，制度文化是紐帶，精神文化是靈魂”。水文化教育則主要是圍繞物態(tài)水文化、精神水文化和行為水文化而開展的。
（一）物態(tài)水文化使文化顯于形
物態(tài)文化是一種以物質(zhì)形態(tài)存在的比較直觀的水文化，大致包括水形態(tài)、水環(huán)境、水工程、水工具等。水的不同相態(tài)寄托了人類的各種情感，古代的詩(shī)人詞匠常常臨水而歌、臨淵賦詩(shī)；水環(huán)境與人的生活息息相關(guān)，人們的耕作需要水的灌溉，人們的飲食需要水的調(diào)和；水工程和水工具則凝聚著人類的智慧和創(chuàng)造力，反映了人們改造自然世界的成就。水利高職院校要充分運(yùn)用天然的水以及水利人創(chuàng)造的水工程、水工具等，將其作為水文化教育的重要內(nèi)容，讓學(xué)生把所學(xué)的文化理論知識(shí)與物態(tài)的水文化有機(jī)結(jié)合起來(lái)，加深其思想認(rèn)識(shí)，鼓勵(lì)他們?yōu)槌蔀樾乱淮硕?。另外，水利高職院校還要充分利用自身的優(yōu)勢(shì)，把水利工程搬進(jìn)校園，建設(shè)仿真水工建筑群。例如，黃河水利電力職業(yè)技術(shù)學(xué)院水利水電技術(shù)實(shí)訓(xùn)基地建造了一座人工堆砌的瀑布，飛流直下，甚為壯觀；浙江水利水電高等?？茖W(xué)校則四面環(huán)水，校園內(nèi)有河道，圖書樓是水電站造型，體育館是流水型設(shè)計(jì)。這些有形的水文化足以讓學(xué)生耳濡目染，幻化于行。
（二）精神水文化使文化化于心
精神水文化是水文化的核心，是人們?cè)陂L(zhǎng)期的水務(wù)活動(dòng)中形成的一種心理積淀和一筆精神財(cái)富，具有歷史的繼承性和相對(duì)的穩(wěn)定性。精神水文化主要包括水哲學(xué)、水精神、水文藝、水著作、水風(fēng)俗等，是水利人在長(zhǎng)期親水、管水、治水等實(shí)踐活動(dòng)過(guò)程中悟出水的啟示而形成的作品，并在艱苦卓絕的環(huán)境中積淀為水利人的精神，演變?yōu)楝F(xiàn)代水利精神，即“獻(xiàn)身、求實(shí)、負(fù)責(zé)”。這些著作抑或是水利精神在無(wú)形中激勵(lì)著代代水利人，使他們義無(wú)反顧地投身于水利事業(yè)。因此，精神水文化尤其是水著作、水文藝應(yīng)該成為水利高職院校水文化教育的重要內(nèi)容，激勵(lì)學(xué)生為現(xiàn)代水利事業(yè)而努力，使學(xué)生能夠內(nèi)化于心，形成一種向上的力量。
（三）行為水文化使文化融于性
行為水文化是人們?cè)趶氖滤禄顒?dòng)的社會(huì)實(shí)踐活動(dòng)中形成的水文化，是人們?cè)谌粘５娘嬎?、治水、管水、用水、親水等方面營(yíng)造起來(lái)的的文化。例如，學(xué)校進(jìn)行的水利教育，水利工程建設(shè)和水資源、水工程管理中的治水文化行為、管水文化行為，人們?cè)谌粘Ｉ钪械膼鬯?、親水、惜水及人水和諧的文化行為等。水利高職院校教師要對(duì)學(xué)生進(jìn)行深刻的水文化教育，培養(yǎng)他們水利工程行業(yè)治水、管水的技能，使他們?cè)谌粘Ｐ袨樯钪叙B(yǎng)成親水、愛水、惜水的習(xí)慣。通過(guò)行為水文化教育，培養(yǎng)學(xué)生上善若水的性情，使他們無(wú)論是在日常生活中還是在工作崗位上，都能以水文化為指導(dǎo)并且貫徹始終。
四、水利高職院校實(shí)施水文化教育的途徑
（一）充分利用學(xué)校獨(dú)具水利特色的校園環(huán)境
水利高職院校在學(xué)校建筑和校園景觀上要充分體現(xiàn)水文化，既展現(xiàn)出水文化的歷史，又充分體現(xiàn)現(xiàn)代水利技術(shù)，并且充分利用校園已有水利設(shè)施建筑實(shí)訓(xùn)場(chǎng)和水利模型，使學(xué)生在優(yōu)美的校園環(huán)境中、在專業(yè)文化知識(shí)的學(xué)習(xí)中耳濡目染水文化的歷史變遷，沐浴古代和現(xiàn)代水利人的豐功偉績(jī)，從而受到潛移默化的影響。另外，將水文化作為水利高職院校校園文化建設(shè)的主旋律，開展愛校愛水的活動(dòng)以及與水相關(guān)的文化文藝活動(dòng)，在校風(fēng)校訓(xùn)中融入水文化。通過(guò)水利先哲的傳世作品和偉大形象、校園內(nèi)有特色的水文化符號(hào)等隱性教育，使學(xué)生在無(wú)形中受到水利精神的熏陶。
（二）發(fā)揮教育科研對(duì)水文化教育的主力作用
高職院校學(xué)生的課內(nèi)外文化活動(dòng)豐富多彩，要堅(jiān)持將水文化教育作為校園文化的主旋律進(jìn)行宣傳，高度重視水文化宣傳推廣活動(dòng)。校園文化主要包括對(duì)學(xué)生進(jìn)行的正式的知識(shí)文化傳承教育以及豐富多彩的課余文化生活，即課內(nèi)文化教育與課外文化教育。對(duì)于學(xué)生來(lái)說(shuō)，它有著內(nèi)化于心的行為上的約束力，注重學(xué)生品質(zhì)的提升。
要落實(shí)水文化教育，首先，要充分發(fā)揮教育科研的作用，在課堂中開設(shè)水文化系列選修課程。例如，《水與藝術(shù)》《水與人類文明》《水與社會(huì)》《水與地域文化》等。在傳授學(xué)生專業(yè)知識(shí)、技能的同時(shí)，要結(jié)合中國(guó)幾千年的治水實(shí)踐，在學(xué)生心中播下扎根水利、發(fā)展水利的種子，培養(yǎng)他們的人文情懷，使他們養(yǎng)成良好的水文化行為習(xí)慣。另外，水利高職院校應(yīng)組織力量編寫相關(guān)的內(nèi)部實(shí)用型教材，加強(qiáng)教材建設(shè)；建立水科學(xué)研究所，組織科研團(tuán)隊(duì)，深入開展水文化研究，構(gòu)建水文化教育研究的師資隊(duì)伍。全院師生齊心協(xié)力，將水文化教育落實(shí)在行動(dòng)上。
其次，要高度重視水文化教育的宣傳，積極發(fā)揮課外教育的作用。每年新生入學(xué)時(shí)，舉辦以水文化為主題的新生入學(xué)教育，以水利知識(shí)趣味問(wèn)答等形式，生動(dòng)、形象地向大一新生灌輸學(xué)校博大、深厚的水文化特色教育，為學(xué)生開啟大學(xué)生涯意義重大的第一課。在每年的“世界水日”和“中國(guó)水周”活動(dòng)中，策劃規(guī)模較大的水利百科知識(shí)競(jìng)賽，使學(xué)生切身體會(huì)開展水文化教育的重要意義。開展豐富多彩的第二課堂活動(dòng)，使學(xué)生通過(guò)切身體驗(yàn)，在學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上將“獻(xiàn)身、負(fù)責(zé)、求實(shí)”升華為自身的精神境界。為促進(jìn)學(xué)生對(duì)水文化的深刻認(rèn)識(shí)并付諸行動(dòng)，還應(yīng)鼓勵(lì)學(xué)生自己創(chuàng)辦水文化創(chuàng)意研究室，由學(xué)生親自動(dòng)手設(shè)計(jì)大量極具特色的水文化產(chǎn)品并向社會(huì)宣傳。
（三）注重培養(yǎng)學(xué)生獻(xiàn)身水利的精神
水利高職院校要充分重視榜樣的示范作用，培養(yǎng)學(xué)生對(duì)水利事業(yè)的熱情和無(wú)私奉獻(xiàn)精神。一方面，可以邀請(qǐng)一線水利專家和優(yōu)秀的校友現(xiàn)身說(shuō)法，使學(xué)生了解水利行業(yè)的艱苦和偉大，使作為未來(lái)水利人的他們對(duì)“水”有一個(gè)深入的了解和認(rèn)識(shí)；另一方面，組織學(xué)生參觀水景觀、考察各流域水利工程、采訪杰出水利人，增強(qiáng)他們對(duì)水利工程的感性認(rèn)識(shí)。另外，還要經(jīng)常組織、開展各種以水文化為主題的研討會(huì)，讓學(xué)生參與水資源調(diào)研、水土流失重點(diǎn)防治區(qū)及水土保持小流域治理等一些實(shí)踐考察活動(dòng)，讓他們切身感悟水利工程的重要性以及水利事業(yè)的責(zé)任重大，培養(yǎng)學(xué)生知水、樂(lè)水、愛水的博大情懷。
當(dāng)代山水畫大家孔仲起先生，以善于表現(xiàn)“云水”，尤其是江海潮水而翹楚于當(dāng)代畫壇，其藝術(shù)具有相當(dāng)?shù)母叨扰c深度。
山水畫直接面向自然取景，是“法自然”的，如清代畫家梅清所謂“筆師心，心師目，目師華山”。而自然界的水又分為江河湖海、飛瀑溪泉及水口等多種形式。依存條件不同，水的形態(tài)千變?nèi)f化，不盡相同，所以對(duì)描繪者而言須要理解和使用多種不同的表現(xiàn)方法。如宋代著名山水畫家、繪畫理論大家郭熙在其著作《林泉高致》中所說(shuō)：“水，活物也。其形欲靜深，欲柔滑，欲，欲回環(huán)，欲肥膩，欲噴薄，欲激射，欲多泉，欲遠(yuǎn)流，欲瀑布插天，欲濺撲入地，欲魚釣怡怡，欲草木欣欣，欲挾煙云而秀媚，欲照溪谷而光輝，此水之活體也?！币?yàn)樗撵`動(dòng)與形制的不規(guī)則性，在山水畫創(chuàng)作中，水的表現(xiàn)往往有相當(dāng)?shù)碾y度。所以郭熙又說(shuō)：“近世畫工，……畫水則波不過(guò)三五波，此不淳熟之病也?！奔词故窃谏剿嫀p峰時(shí)期的有宋一代，對(duì)于水的表現(xiàn)尚且如此難以把握，可見畫水之不易。
而在種種“水“之中，海水、潮水因其難以捉摸的動(dòng)態(tài)和激揚(yáng)特征，又是最難表現(xiàn)的。宋代山水畫理論家韓拙就在《山水純?nèi)?#8226;論水》中提到：“夫海水者，風(fēng)波浩蕩，巨浪翻卷，山水中少用也。”這其中的“少用”，主要是指廣闊如江海之水者、靈動(dòng)之如海潮之水者，在創(chuàng)作中難以表現(xiàn)。
孔仲起說(shuō)：“我愛行云流水，愛其生氣流動(dòng)，無(wú)慮無(wú)塞，無(wú)礙無(wú)際。所謂云行雨施、海闊天空?！彼终f(shuō)：“大海開闊，海納百川，具有廣闊胸襟的含義。海水千變?nèi)f化，驚濤駭浪，起伏不定，洶涌澎湃，給人以無(wú)窮的想象的余地，給人以積極向上的啟迪……”通過(guò)這些語(yǔ)言可以看到，孔仲起先生筆下的云水，已不僅僅局限于形態(tài)上的描摹，而更在于注重精神氣質(zhì)上的把握。他主張“作畫貴在氣質(zhì)，而氣質(zhì)并不抽象，首先要具備人類普遍的感情、達(dá)觀的氣度、開闊的胸襟，面對(duì)美好事物的靈敏性和表達(dá)欲?！毕Ｍㄟ^(guò)畫家筆底山水畫的描繪，“追求自我意識(shí)，民族意識(shí)和空間意識(shí)。從自我本真到民族本土到世間宇宙，由小及大、天人合一的意識(shí)，追求往復(fù)天地、回歸自然的意識(shí)完善。”他這樣做是為了表現(xiàn)以前少有人表現(xiàn)的大江大海的云水形象，也是為了達(dá)到個(gè)人修養(yǎng)與氣質(zhì)的圓滿與完善，表現(xiàn)新時(shí)代的精神面貌，進(jìn)而給人以大氣磅礴的陶冶，為歷史留下當(dāng)代作風(fēng)，當(dāng)代氣質(zhì)。
海水的難以表現(xiàn)，孔仲起是有深刻的認(rèn)識(shí)的。他自己曾說(shuō)：“千百年來(lái)畫山水的，山畫了許多，畫水的卻很少。畫水也停留在高山流水，畫江河、大海的比較少，一種講法，江河大海比較難畫，畫家故意避開，揚(yáng)長(zhǎng)避短?！北局@種知難而上的精神，在對(duì)于“云水”的描繪中，孔仲起尤其專于描繪江海潮水，而且善作山水巨制。江海潮水的神與態(tài)，于孔仲起的山水畫中得到了淋漓盡致的表現(xiàn)。如他的《大江東去》、《觀水》、《云煙海天》、《驚濤拍岸》等一系列的作品，或關(guān)山萬(wàn)重，江河如練，或危峰聳峙，洪波涌起，或白浪滔天，噴珠濺玉。對(duì)于中國(guó)繪畫的新題材開掘和雄壯美學(xué)意蘊(yùn)的拓展，具有重要意義。
自古至今，歷代大畫家在山水畫創(chuàng)作中無(wú)不重視“云水”的表現(xiàn)，并形成了一套行之有效的表現(xiàn)云水的技法與理論，發(fā)展至今，稱為“云水法”?？字倨鹣壬鶎Ｗ⒂谔剿鞯慕＠顺北憩F(xiàn)手法，是山水畫傳統(tǒng)中“云水法”的一個(gè)重要內(nèi)容，并且在筆墨技巧和美學(xué)內(nèi)涵上進(jìn)行了卓有成效的發(fā)揚(yáng)與拓展。“山無(wú)水則不靈”，“云水法”與樹法、石法作為山水畫表現(xiàn)手段的三個(gè)基本的組成部分之一，是伴隨著山水畫的確立而出現(xiàn)的。最早的卷軸畫作品之一的東晉顧愷之的《洛神賦圖》（摹本）還處于“水不容泛”的階段。及至隋代展子虔的《游春圖》中，以極細(xì)的線條勾水波，開始有起伏蕩漾之勢(shì)。至唐代二李，山水畫確立，畫家也開始掌握了水的描繪技法。
馬遠(yuǎn)居杭州，坐擁錢塘江與西湖，所以他所表現(xiàn)的水，無(wú)疑主要應(yīng)該來(lái)自于這兩處。這一點(diǎn)與孔仲起先生可以說(shuō)有相同之處。不同的是，孔仲起先生筆下“水”的取形與靈感，更多的來(lái)自于錢塘江，來(lái)自于聞名天下錢江潮水。通過(guò)觀察我們可以看到，馬遠(yuǎn)的《水圖》的12幅作品之中多數(shù)還是用筆細(xì)膩、以線為主的描繪方式。其中《云舒浪卷》、《層波迭浪》兩楨描繪有水的波浪起伏之勢(shì)，但是也依托于平面的水波。并無(wú)孔仲起繪畫中浪花飛濺、潮水奔騰神態(tài)描繪。所以在對(duì)海水、潮水奔騰激越氣勢(shì)與神采的描繪上，孔仲起筆下的水，多以高遠(yuǎn)手法取景，將潮頭浪尖拉于目前，往往整幅畫面以浪潮作為主要表現(xiàn)對(duì)象，以粗短的“線條”或者“方點(diǎn)”寫浪花飛濺，輔助于濕筆淡墨渲染的云霧，大浪大潮，波濤洶涌，噴薄激射，如他在2000年所作的《驚濤拍岸》，2001年作的《大江東去》以及《沖浪千年傳》、《回頭潮》等一系列描繪錢江潮水的作品，描繪有“驚濤拍岸卷起千堆雪”壯美意境；而畫開闊的水面，他則多以平遠(yuǎn)法取景，以關(guān)山萬(wàn)重襯托大湖大海，，遼闊無(wú)涯，如1999年做《觀水》、《祖國(guó)萬(wàn)歲》圖巨幅，平遠(yuǎn)構(gòu)圖，一反古人畫水細(xì)鉤線描之法，以墨法畫關(guān)山萬(wàn)重迭嶂，云海蒼茫茫茫，大河源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，奔騰入海的勢(shì)態(tài)，有“黃河之水天上來(lái)”開闊胸懷。相比較于馬遠(yuǎn)的《水圖》，孔仲起筆下的水無(wú)疑是“變又過(guò)之”的典型。宋代韓拙在《山水純?nèi)?#8226;論水》中總結(jié)說(shuō)：“凡畫水者故宜天高地闊為佳也”，孔仲起的這一類作品可以說(shuō)是深契此道。
1.1生態(tài)修復(fù)
水利水電開發(fā)會(huì)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成一定程度的破壞，可通過(guò)規(guī)劃環(huán)評(píng)制定一系列的修復(fù)措施，盡快恢復(fù)生態(tài)環(huán)境的完善性，避免引發(fā)更大規(guī)模的生態(tài)問(wèn)題。水利水電開發(fā)中的生態(tài)修復(fù)，必須以規(guī)劃環(huán)評(píng)技術(shù)作為依據(jù)，實(shí)行建設(shè)補(bǔ)償，與此同時(shí)跟蹤開發(fā)中生態(tài)變化的指標(biāo)，充分利用監(jiān)測(cè)途徑補(bǔ)償生態(tài)缺陷，體現(xiàn)規(guī)劃環(huán)評(píng)在生態(tài)修復(fù)中的作用與控制優(yōu)勢(shì)。生態(tài)修復(fù)結(jié)合規(guī)劃環(huán)評(píng)的狀態(tài)，制定符合生態(tài)保護(hù)的方法，補(bǔ)償水利水電開發(fā)中的生態(tài)不足。
1.2構(gòu)建制度
水利水電的開發(fā)速度越來(lái)越快，根據(jù)規(guī)劃環(huán)評(píng)的實(shí)況，我國(guó)相關(guān)部門應(yīng)對(duì)水利水電開發(fā)提出制度約束，通過(guò)構(gòu)建制度形成環(huán)境評(píng)價(jià)的體系，用于規(guī)劃環(huán)評(píng)的實(shí)踐中，科學(xué)保護(hù)水利水電中的生態(tài)環(huán)境，確保水利水電所處生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展，優(yōu)化環(huán)境評(píng)價(jià)。
2規(guī)劃環(huán)評(píng)技術(shù)在水利水電開發(fā)中的應(yīng)用
根據(jù)水利水電開發(fā)與規(guī)劃環(huán)評(píng)技術(shù)的關(guān)系，分析規(guī)劃環(huán)評(píng)技術(shù)的實(shí)際應(yīng)用，體現(xiàn)技術(shù)性的環(huán)境保護(hù)，由此確保環(huán)境保護(hù)下水利水電的順利開發(fā)。具體分析如下：
2.1環(huán)境評(píng)價(jià)
環(huán)境評(píng)價(jià)技術(shù)能夠提高規(guī)劃環(huán)評(píng)的應(yīng)用效率，滿足水利水電開發(fā)的基礎(chǔ)應(yīng)用。環(huán)境評(píng)價(jià)技術(shù)可以根據(jù)水利水電項(xiàng)目的基本情況，劃分評(píng)價(jià)的范圍，在此基礎(chǔ)上確定評(píng)價(jià)對(duì)象，深入研究水利水電項(xiàng)目中的多個(gè)差別，由此確保環(huán)境評(píng)價(jià)技術(shù)更加適用于水利水電項(xiàng)目的開發(fā)。水利水電開發(fā)中的環(huán)境評(píng)價(jià)技術(shù)，主要包括數(shù)學(xué)模型和情景分析等，利用系統(tǒng)的評(píng)價(jià)方式，得出水利水電開發(fā)的環(huán)境依據(jù)，避免水利水電開發(fā)偏離環(huán)境保護(hù)的要求。
2.2區(qū)域分析
不同區(qū)域的水利水電項(xiàng)目，對(duì)環(huán)境存在不同的影響。水利水電項(xiàng)目屬于國(guó)家基礎(chǔ)建設(shè)，呈現(xiàn)區(qū)域性建設(shè)，增加了規(guī)劃環(huán)評(píng)技術(shù)的應(yīng)用壓力。為優(yōu)化水利水電的開發(fā)，需在環(huán)境評(píng)價(jià)技術(shù)中引進(jìn)區(qū)域分析，根據(jù)規(guī)劃環(huán)評(píng)的以往經(jīng)驗(yàn)，完善區(qū)域性的環(huán)評(píng)分析。區(qū)域分析決定了水利水電項(xiàng)目中的環(huán)境規(guī)劃，同時(shí)明確環(huán)境在區(qū)域中的表現(xiàn)特征，能夠降低水利水電項(xiàng)目中環(huán)境規(guī)劃的難度，有利于提高環(huán)境的穩(wěn)定度。環(huán)境評(píng)價(jià)技術(shù)中的區(qū)域分析，歸屬于一類基礎(chǔ)性的措施，可以為水利水電開發(fā)的規(guī)劃環(huán)評(píng)提供技術(shù)性的保障。
2.3政策評(píng)價(jià)
政策評(píng)價(jià)是規(guī)劃環(huán)評(píng)技術(shù)的核心，輔助環(huán)境評(píng)價(jià)技術(shù)進(jìn)行決策。政策評(píng)價(jià)具有一定的實(shí)用性，其可以發(fā)現(xiàn)環(huán)境評(píng)價(jià)技術(shù)中的差異點(diǎn)，全面反饋水利水電開發(fā)中環(huán)境因素之間的關(guān)系，同時(shí)滲透到政策評(píng)價(jià)中。政策評(píng)價(jià)在水利水電開發(fā)規(guī)劃環(huán)評(píng)中，可以分為三個(gè)階段，如：
(1)政策分析，利用價(jià)值觀念分析水利水電中的環(huán)境現(xiàn)狀，實(shí)行多維度劃分，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)多個(gè)層次的政策解析；
(2)政策預(yù)測(cè)，利用定性的分析，得出政策中的環(huán)評(píng)信息，通過(guò)判斷環(huán)境評(píng)價(jià)技術(shù)前后的政策形態(tài)，估計(jì)環(huán)評(píng)的價(jià)值；
(3)政策評(píng)估，利用實(shí)踐規(guī)劃出水利水電項(xiàng)目中的環(huán)評(píng)價(jià)值，評(píng)估環(huán)境評(píng)價(jià)技術(shù)在項(xiàng)目開發(fā)中是否具備效益和效率保障。
2.險(xiǎn)預(yù)測(cè)
規(guī)劃環(huán)評(píng)技術(shù)在水利水電開發(fā)中，可以經(jīng)過(guò)一系列的動(dòng)態(tài)行為，找出開發(fā)過(guò)程中引發(fā)環(huán)境破壞的因素或潛在因素，并預(yù)測(cè)可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。環(huán)境評(píng)價(jià)技術(shù)能夠根據(jù)水利水電開發(fā)中的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，估計(jì)此類風(fēng)險(xiǎn)引發(fā)的損失，包括經(jīng)濟(jì)損失和生態(tài)損失，而且風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)具有一定的決策優(yōu)勢(shì)，預(yù)先評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)損失，有利于控制開發(fā)中的環(huán)境破壞，充分控制開發(fā)行為，保護(hù)生態(tài)環(huán)境。
3結(jié)語(yǔ)
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，隨著競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈及管理經(jīng)驗(yàn)的日趨成熟，稅收籌劃逐漸為我國(guó)企業(yè)重視和運(yùn)用，日益成為企業(yè)尤其是上市公司加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理新的著力點(diǎn)。
稅收籌劃是指納稅人在法律允許的范圍內(nèi)，以符合政府導(dǎo)向?yàn)榍疤?，通過(guò)組織、投資、經(jīng)營(yíng)、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，充分利用稅法所提供的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策在內(nèi)的政策規(guī)定，利用會(huì)計(jì)所提供的選擇機(jī)會(huì)獲取最大的稅后利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)行為。它具有以下幾個(gè)顯著的特點(diǎn)：
（1）合法性。稅收籌劃不僅符合稅法的規(guī)定，而且符合稅法立法的意圖，這是稅收籌劃區(qū)別于偷稅避稅的根本點(diǎn)。在合法的前提下進(jìn)行稅收籌劃，是對(duì)稅法立法宗旨的有效貫徹，也體現(xiàn)了稅收政策導(dǎo)向的合理有效性。國(guó)家在制定稅法及有關(guān)制度時(shí)，對(duì)稅收籌劃行為早有預(yù)期，并希望通過(guò)稅收籌劃行為引導(dǎo)全社會(huì)的資源有效配置與稅收的合理分配，以實(shí)現(xiàn)國(guó)家宏觀政策。因此，稅收籌劃不僅不違法，而且作為納稅人的權(quán)利受到國(guó)家的保護(hù)。
（2）整體性。稅收籌劃的整體性，一方面指稅收籌劃不能只注重于某一個(gè)納稅環(huán)節(jié)中的個(gè)別稅種的稅負(fù)高低，而要著眼于整體稅負(fù)的輕重；另一方面指總體稅負(fù)的輕重并不是選擇納稅方案的最重要依據(jù)，應(yīng)衡量“節(jié)稅”與“增稅”的綜合效果。稅收籌劃不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財(cái)務(wù)利益，還要考慮納稅人的長(zhǎng)期利益；不僅要考慮納稅人的所得增加，還要考慮納稅人的資本增值；不僅要考慮納稅人的稅后財(cái)務(wù)利益最大化，而且還要使納稅人因此承擔(dān)的各種風(fēng)險(xiǎn)降到最低?？傊?，稅收籌劃只有從納稅人財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)計(jì)劃這些整體利益出發(fā)，趨利避害、綜合決策，才能真正達(dá)到目的。
（3）目的性。稅收籌劃的目的是最大限度地減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。減輕稅收負(fù)擔(dān)一般有兩種形式：一是在多種納稅方案中選擇稅負(fù)最低的方案；二是在納稅總額大致相同的各方案中，選擇納稅時(shí)間滯后的方案，這就意味著企業(yè)得到一筆無(wú)息貸款，通過(guò)稅負(fù)減輕而達(dá)到收益最大化的目的。
（4）籌劃性。在經(jīng)濟(jì)行為已經(jīng)發(fā)生，納稅項(xiàng)目、計(jì)稅依據(jù)和稅率已成定局后，再實(shí)施少繳稅款的彌補(bǔ)措施，不能認(rèn)為是稅收籌劃。正如戰(zhàn)爭(zhēng)的戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)要在開戰(zhàn)前做出一樣，稅收籌劃必須在經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生前產(chǎn)生，事先進(jìn)行規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排，并指導(dǎo)該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的進(jìn)行。
二、企業(yè)的稅收籌劃策略
（一）籌資活動(dòng)的稅收籌劃
1．債務(wù)成本與權(quán)益成本的選擇。根據(jù)稅法規(guī)定，負(fù)債的利息費(fèi)用作為期間費(fèi)用，可以在稅前扣除，這樣，負(fù)債利息就有抵稅的作用；而股息和其他權(quán)益資本的支付不能列為期間費(fèi)用，不得在稅前扣除，只能在稅后利潤(rùn)中分配。所以，企業(yè)在確定籌資渠道時(shí)，必須考慮對(duì)債務(wù)資本的利用。當(dāng)然，還要考慮負(fù)債的杠桿效應(yīng)，只有當(dāng)息稅前利潤(rùn)率大于負(fù)債成本率時(shí)，采用負(fù)債籌資渠道進(jìn)行籌資，才能既減輕企業(yè)的稅負(fù)，又能體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。
2．企業(yè)自我積累籌資與負(fù)債籌資的選擇。企業(yè)自我積累資金，屬于稅后資金，已經(jīng)承擔(dān)了所得稅的負(fù)擔(dān)；同時(shí)，其資金成本是所占用資金的機(jī)會(huì)成本。而向金融機(jī)構(gòu)的貸款，其利息記入當(dāng)期損益，可以抵扣當(dāng)期利潤(rùn)，其稅收收益特別明顯。
3．融資租賃的利用。融資租賃是現(xiàn)代企業(yè)融資的一種重要方式，企業(yè)在管理通過(guò)融資租賃獲得的資產(chǎn)時(shí)，視為自有資產(chǎn)，計(jì)提折舊。這樣企業(yè)不需要籌集大量資金可以使用資產(chǎn)，同時(shí)，計(jì)提的折舊又可以抵扣當(dāng)期利潤(rùn)，當(dāng)然可相應(yīng)減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
（二）投資過(guò)程中的稅收籌劃
1．投資退稅。根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，外國(guó)投資者將從外商投資企業(yè)分得的稅后利潤(rùn)，再在國(guó)境內(nèi)直接投資舉辦產(chǎn)品出口企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期不少于5年的，經(jīng)投資者申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，全部退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。又因?yàn)槠髽I(yè)地處沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)，外商投資者可適用24％的企業(yè)所得稅稅率（假設(shè)地方所得稅免征），這樣，該項(xiàng)再投資可以享受退稅額為：600÷（1－24％）×24％×100％＝181．58（萬(wàn)元）2．購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅。按規(guī)定，在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的外商投資企業(yè)，在投資總額內(nèi)購(gòu)買的國(guó)產(chǎn)設(shè)備，符合國(guó)務(wù)院《關(guān)于調(diào)整進(jìn)口設(shè)備稅收政策的通知》中規(guī)定的《外商投資企業(yè)指導(dǎo)目錄》的鼓勵(lì)類、限制乙類投資項(xiàng)目，其購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備價(jià)款的40％可用當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅進(jìn)行抵免。當(dāng)年抵免不完的，可在5年內(nèi)抵免；在免稅年度購(gòu)買的國(guó)產(chǎn)設(shè)備可以適當(dāng)延長(zhǎng)抵免期限，期限為7年。該新辦企業(yè)符合以上規(guī)定，可按40％抵免企業(yè)所得稅，抵免額為500×40％＝200（萬(wàn)元）。
3．減免稅優(yōu)惠。新辦企業(yè)屬于生產(chǎn)決策外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在10年以上，可享受“免二減三”的稅收優(yōu)惠，由于減半期后產(chǎn)品出口達(dá)到70％以上，仍可享受減半征收所得稅的優(yōu)惠政策，因其地處沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)，適用稅率為24％，減半征收后則實(shí)際適用稅率為12％。這樣，該企業(yè)10年內(nèi)前兩年免稅，后三年適用12‰的稅率。由于有第二項(xiàng)優(yōu)惠，該企業(yè)僅需就最后三年的1050萬(wàn)元利潤(rùn)按12％稅率納稅。
（三）經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的稅收籌劃
1．發(fā)出材料計(jì)價(jià)方法的選擇。材料是企業(yè)產(chǎn)品成本的重要組成部分，材料價(jià)格的高低，直接影響企業(yè)的成本，也影響企業(yè)的利潤(rùn)，進(jìn)而影響所得稅。材料價(jià)格由于采購(gòu)地點(diǎn)、采購(gòu)時(shí)間不同，其價(jià)格也不一樣。根據(jù)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)材料費(fèi)用計(jì)入成本的方法有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等。不同的計(jì)價(jià)方法，對(duì)企業(yè)成本、利潤(rùn)、所得稅的影響都很大。因此，發(fā)出材料采用何種計(jì)價(jià)方法，是稅收籌劃的重要內(nèi)容。當(dāng)材料價(jià)格不斷上漲時(shí)，采用先進(jìn)先出法計(jì)入本期成本的材料費(fèi)用就低，而采用后進(jìn)先出法就高；當(dāng)材料價(jià)格不斷下降時(shí)，采用后進(jìn)先出法就低。所以，企業(yè)可以根據(jù)一定時(shí)期市場(chǎng)價(jià)格的升降趨勢(shì)來(lái)確定企業(yè)選擇哪種方法，以達(dá)到理想的效果。當(dāng)然無(wú)論選擇哪種方法，一經(jīng)選用，在一定時(shí)期內(nèi)不得變更。2．固定資產(chǎn)折舊方法的選擇。固定資產(chǎn)折舊方法有平均折舊法和加速折舊法兩大類。平均折舊法是把固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額在固定資產(chǎn)的使用期內(nèi)平均攤銷，或者按預(yù)計(jì)使用量平均攤銷，這樣，計(jì)入每期的折舊成本都是相同的，在其他條件不變的前提下，采用平均折舊法對(duì)企業(yè)的應(yīng)稅所得沒(méi)有影響。而加速折舊法是在固定資產(chǎn)使用前期多提折舊，隨著固定資產(chǎn)使用效率的逐漸降低，對(duì)其計(jì)提的折舊也逐步減少。雖然在固定資產(chǎn)的使用期限內(nèi)計(jì)提的折舊總額和平均法完全相等，但在固定資產(chǎn)使用的前幾年，由于多提折舊，計(jì)入成本的費(fèi)用增加，也就減少了固定資產(chǎn)使用前期的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，相應(yīng)減少了企業(yè)的應(yīng)稅所得，相當(dāng)于得到政府的一筆無(wú)息貸
-
款。
3．費(fèi)用攤銷方法的選擇。企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，有一些需要分期攤銷和預(yù)提的費(fèi)用項(xiàng)目，由于選擇的攤銷方法和攤銷期限不一樣，必然引起計(jì)入各期的費(fèi)用不同，進(jìn)而影響到企業(yè)的利潤(rùn)、所得稅。因此，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)根據(jù)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，選擇有利于企業(yè)的方法，以達(dá)到延期納稅的效果。
（四）分配過(guò)程中的稅收籌劃
廣義上說(shuō)，分配活動(dòng)包括稅前利潤(rùn)和稅后利潤(rùn)分配，稅前利潤(rùn)分配涉及到企業(yè)所得稅問(wèn)題。由于企業(yè)以前年度虧損可用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)，也可用稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)（超過(guò)虧損彌補(bǔ)期限），因此，企業(yè)應(yīng)力爭(zhēng)在虧損彌補(bǔ)期限內(nèi)用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損，以達(dá)到節(jié)稅的目的。稅后利潤(rùn)分配對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，不直接涉及所得稅問(wèn)題，但企業(yè)的所有者、投資者通過(guò)對(duì)被投資企業(yè)利潤(rùn)分配政策的影響，進(jìn)行稅務(wù)籌劃，同樣可以達(dá)到節(jié)稅的目的，如企業(yè)股息、紅利分配中就可以進(jìn)行稅收籌劃，因?yàn)楫?dāng)投資者是自然人時(shí)，其獲得的股利要按“利息、股息、紅利所得”繳納個(gè)人所得稅；當(dāng)投資者是法人時(shí)，如果投資企業(yè)和被投資企業(yè)雙方適用的稅率不一致，則其分得稅后利潤(rùn)要涉及到補(bǔ)稅問(wèn)題。為了幫助投資者獲得更多的稅后凈收益，被投資企業(yè)在分配股利時(shí)要充分考慮稅收因素，進(jìn)行相應(yīng)的稅收籌劃，以減少股東的所得稅支出。作為被投資企業(yè)應(yīng)該考慮的是公積金轉(zhuǎn)增資本可籌劃的問(wèn)題以及股利分配的時(shí)間和數(shù)額也可籌劃的問(wèn)題。
三、進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題
（一）要注意它的合法性。如何減抑稅負(fù)，是企業(yè)追求的目標(biāo)之一，但要達(dá)到某些目標(biāo)必須在稅法規(guī)定的合法范圍之內(nèi)，稅收籌劃是法律認(rèn)可的、是合法的，至少是不違法的。實(shí)際中要多用節(jié)稅籌劃方式和負(fù)稅轉(zhuǎn)嫁籌劃方式，盡量少用避稅籌劃方式。稅收籌劃不要超過(guò)必要的限度，否則就不是稅收籌劃，而是偷稅漏稅行為。因此，納稅人應(yīng)樹立正確的納稅意識(shí)，用合法的籌劃方式合理安排生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以獲取正當(dāng)利益。（二）稅收籌劃活動(dòng)要充分考慮實(shí)際稅負(fù)水平。影響稅負(fù)實(shí)際水平的因素有貨幣時(shí)間價(jià)值和通貨膨脹。貨幣時(shí)間價(jià)值對(duì)企業(yè)投資績(jī)效及稅負(fù)水平的最深刻影響，表現(xiàn)在現(xiàn)金流量的內(nèi)在價(jià)值的差異方面。在稅收籌劃中，企業(yè)應(yīng)提高應(yīng)收現(xiàn)金的收現(xiàn)速度和有效比重，在不損害企業(yè)市場(chǎng)信譽(yù)的前提下，盡可能延緩稅收支出的時(shí)間和速度，控制現(xiàn)金支付的比重?？紤]通貨膨脹因素會(huì)形成應(yīng)稅收益的高估。同時(shí)，還應(yīng)注意到通貨膨脹也使得企業(yè)延緩支付稅金，會(huì)達(dá)到抑減稅負(fù)的效應(yīng)。
（三）稅收籌劃要考慮邊際稅率。對(duì)稅收籌劃影響較大的稅率不是某項(xiàng)稅負(fù)的平均稅率，而是其邊際稅率。邊際稅率是對(duì)任何稅基下一個(gè)單位適用稅率，也即對(duì)每一新增應(yīng)稅所得額適用的稅率。在實(shí)踐中，往往會(huì)出現(xiàn)“邊際稅率越低，稅收收入越高，邊際稅率提高，稅收收入反而降低”的怪現(xiàn)象，這反映了邊際稅率變化對(duì)納稅人心理的影響及對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的影響。企業(yè)應(yīng)通過(guò)對(duì)邊際稅率的考察，核算稅收籌劃的邊際收益與邊際成本，合理開展稅收籌劃活動(dòng)。
長(zhǎng)江下游三角洲從河姆渡、羅家角、崧澤至良渚文化為止的新石器時(shí)期農(nóng)業(yè)，已連續(xù)綿延達(dá)3000年以上，稻的種植始終貫串整個(gè)過(guò)程，便利漁獵采集的比重逐漸有所下降，稻米為主的糧食供應(yīng)的比重逐漸增加，為社會(huì)成員提供更多而穩(wěn)定的食物來(lái)源，促進(jìn)了原始社會(huì)人們的勞動(dòng)分工，導(dǎo)致社會(huì)財(cái)富分配的不均和私有制的產(chǎn)生。在這個(gè)過(guò)程中，作為當(dāng)時(shí)全社會(huì)的物質(zhì)生活供應(yīng)之基礎(chǔ)的稻作農(nóng)業(yè)及生產(chǎn)工具本身也經(jīng)歷著相應(yīng)的變化和發(fā)展，成為良渚文化發(fā)展的重要推動(dòng)力。因此，本文擬就這一時(shí)期稻作的生產(chǎn)問(wèn)題，作一些配合的探討，以供交流。
良渚時(shí)期的生產(chǎn)生活用具顯然較崧澤、馬家浜時(shí)期有了很大的演進(jìn)，表現(xiàn)為：在農(nóng)具方面，種類增加，分工明細(xì)，如扁薄的長(zhǎng)方形穿孔石斧、有段石錛、石鐮等，突出的新農(nóng)具是磨制精細(xì)的三角形石犂和破土器，還有一種因類似現(xiàn)在的耘田工具而被稱為“耘田器”，類似現(xiàn)在的千篰而被稱為“千篰”。陶器方面，由馬家浜時(shí)期手制的厚胎陶器轉(zhuǎn)向輪制的薄胎陶器發(fā)展，而且種類繁多，有的還是精細(xì)刻劃花紋和鏤孔，或施用彩繪。值得注意的是炊器的鼎取代釜，其工藝水平較馬家浜時(shí)期有很大的改進(jìn)。據(jù)對(duì)余杭新石器遺址47處的出土炊器的分別統(tǒng)計(jì)，鼎有18處，占總數(shù)的38.29%，釜僅一處，占2.12%；其余的豆、壺、罐等都比釜要多得多。[4]裝飾品中玉器大大增多，除一般的珠、璜等外，突出的是大型的玉琮、玉壁和玉鉞。生活工藝品方面有發(fā)達(dá)的竹編、麻織和絲織品。
陶器、炊器、玉器和編織方面的顯著演進(jìn)，是與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)工具的改進(jìn)同步進(jìn)行的，反映了以水稻生產(chǎn)為代表的農(nóng)業(yè)，取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步，農(nóng)具中的三角形石犁和破土器，有眾多的種類和形式，牟永抗和宋兆麟的論文對(duì)此已作了詳盡的分類鑒定和探討，并提出了兩者各自具體操作方式的推論，很有說(shuō)服力。[5]良渚文化石犁和破土器的出現(xiàn)，是從河姆渡、羅家角的耜耕階段向人力犁耕過(guò)渡的轉(zhuǎn)折點(diǎn)和里程碑，崧澤時(shí)期出現(xiàn)的小型石犁則是這一轉(zhuǎn)折的中間過(guò)程。從良渚以后便慢慢轉(zhuǎn)入有史以后的畜力犁耕了。良渚石犁的出現(xiàn)為我國(guó)犁耕起源的演進(jìn)歷史提供了關(guān)鍵的實(shí)證。筆者在最近一次同美國(guó)學(xué)者的座談中，一位美國(guó)學(xué)者說(shuō)，據(jù)他所知，中國(guó)的犁是從歐洲傳入的，筆者即簡(jiǎn)單介紹了良渚的事例，他就信服了。說(shuō)明對(duì)良渚文化的多方面成就，需要向國(guó)外多作介紹。
根據(jù)農(nóng)具種類的增加和工藝技術(shù)的改進(jìn)，特別是與勞動(dòng)生產(chǎn)率有關(guān)的石犁和破土器的應(yīng)用，并參考現(xiàn)今少數(shù)民族原始農(nóng)業(yè)農(nóng)展階段的一般規(guī)律，可以對(duì)良渚時(shí)期的稻作生產(chǎn)技術(shù)及其生產(chǎn)水平試作一些分析討論。
我們知道，原始農(nóng)業(yè)最初是使用刀耕（火種），然后轉(zhuǎn)到耜耕或鋤耕。刀耕的要點(diǎn)是燒除地面草木后即行播種，而進(jìn)行翻土，因而必須年年或隔年就要放棄，另找新地，要等到棄耕地的地面植被恢復(fù)生長(zhǎng)，才能進(jìn)行第二次的刀耕。為此，刀耕農(nóng)業(yè)的一個(gè)單位的播種面積需要7~8倍以上的土地面積作為后備，以資輪轉(zhuǎn)，一個(gè)人一生砍燒同一塊土地只不過(guò)三四次。[6]進(jìn)入耜耕以后，土地可以連續(xù)使用的年限大大延長(zhǎng)了，因?yàn)榉量梢愿纳仆寥澜Y(jié)構(gòu)和肥力，并改以休閑取代不斷的撂荒。到了使用人力拉的石犁，就更進(jìn)一步提高了耕田的效率，因?yàn)轳旮蜾z耕是間歇性的翻土，每翻一耜土，人就后退一步，又重新翻一耜；而石犁是連續(xù)性的翻土，人拉犁頭可以一直向前行進(jìn)，土塊隨著陸續(xù)翻起，中間沒(méi)有間歇。人力拉犁在本世紀(jì)50年代的侗族人民中還有使用，稱為木牛。據(jù)宋兆麟在侗族中的調(diào)查，鋤耕一人一天只能耕1擔(dān)田（6擔(dān)田合1畝），木牛耕田兩人一天可耕4擔(dān)田，如果是牛拉犁，則一人一?？筛?4擔(dān)田[7]這雖然是侗族50年代的資料，但因?yàn)樗幍母麟A段與良渚的人拉石犁相似，可以供我們參考，且很有啟發(fā)。
在良渚出土的農(nóng)具中，“耘田器”和“千篰”，是需要進(jìn)一步探討的兩個(gè)問(wèn)題?！霸盘锲鳌币云湫螤羁崴片F(xiàn)代水田使用的耘田工具而命名。一些文章在分析良渚農(nóng)業(yè)所達(dá)到的水平時(shí)，就徑直認(rèn)為良渚時(shí)期已使用耘田器進(jìn)行耘田的先進(jìn)技術(shù)。
首先，我們要問(wèn)，4000多年前的稻田是直播還是移栽的？我想答案應(yīng)是直播?，F(xiàn)代南方的稻田絕大多數(shù)都是插秧的，插秧的稻田，行距間隔清楚，所以可用耘田器耘田。而插秧的技術(shù)，有文字或物證可考的，最早見于漢朝，漢代的南方考古發(fā)掘表明，像廣東佛山出土的陶水田模型[8]和四川新都同土的薅秧畫像磚，[9]都有農(nóng)夫彎腰在水田中雙手薅秧的形象，或者是手持長(zhǎng)棍用足薅秧，就是沒(méi)有使用類似耘田器的工具?，F(xiàn)今杭嘉湖寧紹一帶的農(nóng)民也多以手薅為最常見，江西一些地方是手持杖、用足踏的方法，仍同漢代一樣。所以，很難想像4000多年前即已發(fā)明使用耘田器這樣先進(jìn)的工具。又，耘田是與插秧配套的，上述廣東和四川的水田模型都是以有秧田育秧為前提的。有插秧必有秧田，4000多年前是否已有秧田、本田之分呢？看來(lái)有這個(gè)可能性是很小的。
至于直播，又有撒播、點(diǎn)播之分。如果是撒播，長(zhǎng)大起來(lái)的稻株，疏密不一，不可能行距分明，也就是無(wú)法使用耘田器的。除非是點(diǎn)播，技術(shù)又很精確，行株距分明，才可以使用耘田器，這在4000年前是還做不到的?？膳e日本彌生時(shí)期的稻田為例，日本自古多火山，火山爆發(fā)時(shí)被火山灰掩埋的稻田遺址，常常保留下稻田的原貌，包括諸如田埂、溝渠、水塘以及稻株的穴跡，為國(guó)內(nèi)所未見。筆者在日本參觀過(guò)好幾處這類遺址，以京都府八幡市內(nèi)里八丁遺址最為典型。該遺址經(jīng)清理后，可以清楚看到如同現(xiàn)代一樣的大片稻田，由小塊小塊的田埂圍成，每塊稻田中的稻叢殲穴，歷歷可數(shù)，并可用電腦繪制出整片稻田，其中每小塊稻田的穴數(shù)，一穴不漏地顯示出來(lái)，以供進(jìn)一步的面積、產(chǎn)量等的推算。使人印象很深的是，這些殘存下來(lái)的稻穴，密度非常大，但各穴的間隔距離又極不一致。緊密處兩叢稻之間不足10厘米，疏遠(yuǎn)處兩叢稻相距可在50厘米以上，沒(méi)有規(guī)則可言。這是典型的原始稻田的反映，這樣的稻田，不問(wèn)其為移栽或是直播，是無(wú)法使用耘田器耘田的，也不便于人在田內(nèi)行走，進(jìn)行手工的除草。反之，也就說(shuō)明那時(shí)候還沒(méi)有耘田工具或手工除草這一環(huán)節(jié)。內(nèi)里八丁遺址屬?gòu)浬砥?，相?dāng)于中國(guó)的三國(guó)西晉時(shí)期，日本的稻作是秦漢前由吳越人傳去的，至此已有500年以上的歷史，其栽培密度仍然沒(méi)有規(guī)范化，可見行株距的規(guī)范改進(jìn)是很緩慢的，這也可供我們參考。
再看南方有史以來(lái)的稻作技術(shù)，在很長(zhǎng)一段時(shí)日里，都還是實(shí)行“火耕水耨”即利用水淹殺草。如西晉時(shí)的鄮縣（今浙江鄞縣），其稻作水平還是：“遏長(zhǎng)川以為陂，燔茂草以為田；火耕水種，不煩人力?！盵10]如果良渚時(shí)期已知道使用耘田器除草，只能認(rèn)為有史以來(lái)西晉時(shí)的鄞縣稻作是一個(gè)大倒退。
海南島黎族的水田稻作是利用天然低洼積水地，用人或牛把草踩到水中，把土壤反復(fù)踩松軟，即撒上秀種，不施肥，亦不除草，草長(zhǎng)起來(lái)，則用水淹之。[11]由此看來(lái)，出土的“耘田器”當(dāng)是另有用途，比如開溝之類，而不是相當(dāng)于現(xiàn)今的稻田耘田。
關(guān)于千篰的問(wèn)題，與耘田器有些類似。因其形制同現(xiàn)今農(nóng)村使用的相似，從而推測(cè)當(dāng)時(shí)可能使用千篰捻河泥作為稻田肥料。我們知道，河泥是一種緩效性有機(jī)肥，通常是在冬春時(shí)捻取，作為桑園及稻田基肥，這在明末《沈氏農(nóng)書》中有詳細(xì)敘述。根據(jù)文獻(xiàn)記載和肥料史的知識(shí)，肥料種類的增加是有一定先后和規(guī)律的。就基肥而言，最初使用的基礎(chǔ)肥是家畜糞和人糞，然后是綠肥、餅肥；再次是堆肥，草木灰、焦泥灰等，最遲利用的是河泥。因?yàn)槟砗幽嗟膭诹ψ钯M(fèi)，數(shù)量很大而肥效較低，在肥源十分緊張的時(shí)候才開始利用。文獻(xiàn)上出現(xiàn)捻河泥是在宋朝，這是因?yàn)樗未娜丝诩ぴ觯ū狈綉?zhàn)亂，大量北人南下），對(duì)糧食和衣著的需求壓力很大，促使增加稻麥兩熟和發(fā)展蠶桑，凡此都需要開辟肥源，利用冬春相對(duì)農(nóng)閑，捻取河泥以作桑園和稻田的基肥，河泥正是在這種形勢(shì)下出現(xiàn)，所以不見于宋以前的文獻(xiàn)。4000多年前的原始農(nóng)業(yè)，一般不施或少施用肥料，所以連續(xù)種植幾年以后，地力下降，需要更換新地。在通常的人畜糞肥或草肥都不一定使用的情況下，很難想象會(huì)先使用起河泥來(lái)。所以，良渚的千篰可能是一種戽水和其他用途的工具，而不是捻河泥的工具。
既然良渚時(shí)期的稻作已開始使用了石犁和破土器，勞動(dòng)生產(chǎn)率較之耜耕有成倍的提高，那么，當(dāng)時(shí)的水稻產(chǎn)量是否也有成倍的增加？這個(gè)問(wèn)題要從兩方面來(lái)分析，如果是指水稻的總量增加，這是完全可以肯定的，因?yàn)閯趧?dòng)生產(chǎn)率提高可以擴(kuò)大耕種的面積，即使在單產(chǎn)不變的情況下，也可提高總產(chǎn)量；如果是指單位面積產(chǎn)量較之耜耕階段有一定的提高，也完全是可能的，但這種提高在整個(gè)良渚時(shí)期是比較緩慢而穩(wěn)定的，不會(huì)有大幅度的突破。
生態(tài)文明國(guó)際論壇連續(xù)在貴州省舉辦，使得全世界的眼光齊聚貴州，他們以探索和挑剔的目光，開始發(fā)現(xiàn)和了解了中國(guó)西部貴州這片17萬(wàn)平方公里的山地高原，是一方多彩而又神奇，仍然保持著生態(tài)和諧的土地。當(dāng)七月炙熱的酷暑席卷全球，地球村的村民們?cè)跓崂酥屑灏緯r(shí)，爽爽的貴州卻涼風(fēng)習(xí)習(xí)，大自然的恩賜，讓來(lái)自世界各地、齊聚貴州貴陽(yáng)的代表們，在會(huì)期間沐浴著生態(tài)文明賦予人類的清爽，體味著大自然和人類和諧相處的愜意，讓全體貴州人自豪，讓全省17個(gè)世居民族兄弟姐妹們從中受到生態(tài)文明的啟迪，從而開始了貴州人在沖擊經(jīng)濟(jì)洼地的搏擊中與生態(tài)文明建設(shè)協(xié)調(diào)發(fā)展的新探索！形成了一種新思路和全新概念，描繪出一幅貴州人心中頗為獨(dú)特的綠色“中國(guó)夢(mèng)”。而歸蘭山和水族人則正是其中一顆耀眼的明珠，光彩奪目，綻放異彩，正向推進(jìn)生態(tài)文明和經(jīng)濟(jì)建設(shè)進(jìn)程攜手邁進(jìn)！為圓中國(guó)夢(mèng)奉獻(xiàn)一片山地高原的青春世界和本民族文化。
二、在貴州省2013年生態(tài)文明國(guó)際論壇年會(huì)開幕時(shí)發(fā)來(lái)的賀信中，為歸蘭山景區(qū)及水族歷史文化旅游開發(fā)指明了方向
在賀信中指出：“走向生態(tài)文明新時(shí)代,建設(shè)美麗中國(guó),是實(shí)現(xiàn)中華民族偉大復(fù)興的中國(guó)夢(mèng)的重要內(nèi)容。中國(guó)將按照尊重自然、順應(yīng)自然、保護(hù)自然的理念,貫徹節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國(guó)策,更加自覺(jué)地推動(dòng)綠色發(fā)展、循環(huán)發(fā)展、低碳發(fā)展,把生態(tài)文明建設(shè)融入經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會(huì)建設(shè)各方面和全過(guò)程,形成節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境的空間格局、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)方式、生活方式,為子孫后代留下天藍(lán)、地綠、水清的生產(chǎn)生活環(huán)境。”。⑴的賀信，成為都勻及水族同胞創(chuàng)建旅游安康，生態(tài)經(jīng)濟(jì)，有機(jī)農(nóng)業(yè)等功能格局的基本要求和奮斗目標(biāo)，也是都勻及水族同胞生態(tài)文明建設(shè)和經(jīng)濟(jì)和諧發(fā)展的根本保證。實(shí)現(xiàn)中華民族的偉大復(fù)興，是中華兒女孜孜以求的“中國(guó)夢(mèng)”，如果以生態(tài)文明建設(shè)為切入口，與全國(guó)同步進(jìn)入小康，則是現(xiàn)階段貴州乃至都勻及水族同胞的中國(guó)夢(mèng)。
三、2014年10月貴州省省長(zhǎng)陳敏爾在會(huì)見全國(guó)工商聯(lián)常委、香港中華總商會(huì)常務(wù)會(huì)董事葉志光一行時(shí)說(shuō)：“當(dāng)前貴州正在認(rèn)真貫徹落實(shí)提出的守住發(fā)展和生態(tài)兩條底線的指示要求，因地制宜發(fā)展環(huán)境友好型、生態(tài)友好型產(chǎn)業(yè)
推進(jìn)歸蘭山景區(qū)及水族歷史文化旅游開發(fā)崔之東（貴州都勻市委黨校，貴州都勻558000）摘要：歸蘭山是貴州十大非著名山峰之一，景區(qū)內(nèi)分布著許多奇珍異石及少數(shù)瀑布景觀，是一處尚待開發(fā)的旅游處女地，同時(shí)也是我國(guó)少數(shù)民族大家庭水族同胞居住地之一。由于自然、地理、歷史等多方面原因，邊遠(yuǎn)貧困的水族同胞經(jīng)濟(jì)文化發(fā)展仍然相對(duì)滯后。隨著貴廣高鐵的開通，推進(jìn)歸蘭山景區(qū)及水族歷史文化旅游開發(fā)，發(fā)展旅游業(yè)，是水族同胞擺脫貧困從而實(shí)現(xiàn)與全國(guó)同步進(jìn)入小康的根本路徑。關(guān)鍵詞：歸蘭山景區(qū)；水族歷史文化；旅游開發(fā)中圖分類號(hào)：F640文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1671-6035（2015）06-0106-01貴州旅游資源豐富，很多景區(qū)景點(diǎn)具有獨(dú)特性和唯一性，隨著交通等基礎(chǔ)設(shè)施條件加快改善，貴州旅游發(fā)展前景廣闊，貴州交通‘天亮’了，貴州旅游發(fā)展的春天己經(jīng)到來(lái)?！雹?014年12月26日，貴陽(yáng)至廣州高鐵開通，為歸蘭山景區(qū)及水族歷史文化旅游開發(fā)提供了新機(jī)遇。貴廣高鐵途經(jīng)都勻東站，都勻東站正好距歸蘭山景區(qū)及水族村寨較近，如歸蘭山景區(qū)及水族歷史文化旅游開發(fā)后，地球村的客人們出站便可乘車50分鐘到達(dá)，可以更好地去領(lǐng)略那水族歷史文化，獨(dú)享著原生態(tài)大山中這無(wú)盡的妙趣和大自然那沁入心靈地洗禮。
四、都勻市原三個(gè)水族鄉(xiāng)（奉合、陽(yáng)和、基長(zhǎng)）于2014年5月合并并取名為歸蘭水族鄉(xiāng)，可以更好地發(fā)揮優(yōu)勢(shì)，形成歸蘭山風(fēng)景區(qū)及水族歷史文化旅游開發(fā)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的合力
歸蘭山風(fēng)景及水族文化旅游開發(fā)的優(yōu)勢(shì)在于它的原生態(tài)和悠久的水族歷史文化，有一種震撼人心的自然美，當(dāng)與水族的風(fēng)情和文化融合在一起，便揉合出人與自然，歷史與現(xiàn)在，現(xiàn)在與發(fā)展的獨(dú)特的美麗和憧憬來(lái)。而且它潛在著巨大的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和發(fā)展后勁，一但開發(fā)成功，不僅給世人奉獻(xiàn)了一處旅游勝地，而且將為該地區(qū)經(jīng)濟(jì)跨越式發(fā)展產(chǎn)生有力地推動(dòng)，改善水族群體的居住環(huán)境，承傳水族人的獨(dú)特文化，而且因此將召回長(zhǎng)年在外打工的青壯年，歸蘭水族鄉(xiāng)有12000多人可回鄉(xiāng)投入建設(shè)自己美好家園的勞動(dòng)中來(lái)，走上勤勞致富、實(shí)現(xiàn)與全國(guó)同步進(jìn)入小康。
五、水族同胞對(duì)歸蘭山景區(qū)及水族歷史文化旅游開發(fā)寄予極大的期望，如果能夠得到有效地開發(fā)，水族同胞將會(huì)全力支持
一、稅收效應(yīng)理論及其對(duì)納稅主體的效應(yīng)分析
經(jīng)濟(jì)學(xué)理論所說(shuō)的收入效應(yīng)是用來(lái)說(shuō)明貨幣收入一定條件下，商品價(jià)格上升與實(shí)際收入變化之間的關(guān)系，即被迫購(gòu)買價(jià)格已經(jīng)上漲的商品等于減少實(shí)際收入，從而減少幾乎所有商品的購(gòu)買量。從稅收角度而言，所謂收入效應(yīng)是指由于課稅或增稅使納稅主體的收入發(fā)生變化，改變總體收入水平，使納稅主體境況變壞的效應(yīng)。稅收收入效應(yīng)的大小由納稅主體的總收入與其繳納的稅金之比例，即平均稅率所決定的。平均稅率高，稅收負(fù)擔(dān)重，則對(duì)納稅主體的收入效應(yīng)大；反之，則產(chǎn)生的收入效應(yīng)小。一般來(lái)說(shuō)，稅收的收入效應(yīng)不會(huì)對(duì)納稅主體“工作努力”產(chǎn)生妨礙，因?yàn)槎愂赵黾訒?huì)使納稅主體收入減少，所以納稅主體為了取得更多的收入而不得不減少閑暇等其他方面的享受，能激勵(lì)人們更加發(fā)奮工作。
經(jīng)濟(jì)學(xué)理論所說(shuō)的替代效應(yīng)是用來(lái)說(shuō)明相對(duì)價(jià)格變化及其所造成的與私人支出模式變化之間的關(guān)系，即一種商品價(jià)格上升，而其他商品價(jià)格不變的情況下，用其他商品來(lái)替代價(jià)格上升了的商品。從稅收角度來(lái)看，所謂替代效應(yīng)是指由于政府實(shí)行差別稅收待遇，使某種商品或勞務(wù)與另一種商品或勞務(wù)之間的相對(duì)價(jià)格發(fā)生變化，導(dǎo)致人們改變對(duì)各種商品或勞務(wù)的選擇，用一種不征稅或少征稅的商品或勞務(wù)來(lái)代替征稅的或稅負(fù)重的商品或勞務(wù)。替代效應(yīng)是由稅收的邊際稅率或邊際稅負(fù)所決定的，邊際稅率越高，替代效應(yīng)越大；反之則越小。一般地，替代效應(yīng)不利于鼓勵(lì)人們努力工作，而會(huì)導(dǎo)致人們?cè)黾娱e暇。收入效應(yīng)和替代效應(yīng)是稅收對(duì)納稅主體產(chǎn)生的兩大基本效應(yīng)。收入效應(yīng)反映了征納雙方在國(guó)民收入分配中的關(guān)系，也反映出稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的激勵(lì)作用。替代效應(yīng)則表明，當(dāng)課稅超過(guò)一定限度時(shí)，人們通過(guò)逃避稅收，會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生抑制作用。著名的“拉弗曲線”揭示了稅收負(fù)擔(dān)程度的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和財(cái)政效應(yīng)，同時(shí)也是對(duì)稅收收入效應(yīng)和替代效應(yīng)的最好證明，即，一定程度的稅收負(fù)擔(dān)既能保證稅收收入，又對(duì)納稅主體產(chǎn)生收入效應(yīng)，激勵(lì)“工作努力”；稅負(fù)超過(guò)一定限度，不僅不能取得最佳稅收收入，反而產(chǎn)生較大的替代效應(yīng)，激勵(lì)逃避稅收。政府課稅必須兼顧財(cái)政需要和納稅主體負(fù)擔(dān)能力或負(fù)擔(dān)心理，既保證稅收收入的極大實(shí)現(xiàn)，又維護(hù)納稅主體相應(yīng)的合法權(quán)益，促進(jìn)納稅人“工作努力”，力圖淡化稅收替代效應(yīng)的負(fù)面影響。
二、稅收調(diào)控理論及其對(duì)納稅主體的激勵(lì)與制約
稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)的職能及作用方式概括起來(lái)有兩種：其一，稅收自動(dòng)穩(wěn)定機(jī)制。稅收自動(dòng)穩(wěn)定機(jī)制也稱“內(nèi)在穩(wěn)定器”，是指政府稅收規(guī)模隨經(jīng)濟(jì)景氣狀況而自動(dòng)進(jìn)行增減調(diào)整，從而“熨平”經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的一種稅收宏觀調(diào)節(jié)機(jī)制。例如政府對(duì)所得課稅，在經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)期，納稅主體收入下降，即使不改變個(gè)人和企業(yè)所得稅的稅率，國(guó)家課征的所得稅稅額也會(huì)自動(dòng)下降，并且在累進(jìn)稅率的作用下，稅收減少的幅度大于納稅主體收入下降的幅度，從而增加社會(huì)總需求，起到反經(jīng)濟(jì)衰退的作用。相反，在經(jīng)濟(jì)高漲時(shí)，納稅主體的收入上升，國(guó)家征收的所得稅相應(yīng)自動(dòng)增加，并且在累進(jìn)稅率的作用下，稅收增加的幅度會(huì)大于個(gè)人和企業(yè)收入上升的幅度，從而抑制社會(huì)總需求，減緩經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)度擴(kuò)張。其二，相機(jī)抉擇的稅收政策。相機(jī)抉擇的稅收政策是指政府根據(jù)經(jīng)濟(jì)景氣狀況，有選擇的交替采用減稅和增稅的措施，以“熨平”經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)的調(diào)控政策。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同時(shí)期，政府根據(jù)社會(huì)總供給和總需求的對(duì)比狀況，以及總供給與總需求內(nèi)部結(jié)構(gòu)的分配狀況，通過(guò)增稅或減稅措施，以及稅負(fù)差別待遇，調(diào)整人們的收入分配狀況和消費(fèi)水平，進(jìn)而刺激或抑制消費(fèi)和投資欲望，包括擴(kuò)張性的稅收政策和緊縮性的稅收政策。比如，在經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)期，實(shí)行減稅措施，通過(guò)相對(duì)增加市場(chǎng)主體的可支配收入，刺激消費(fèi)需求增加，推動(dòng)生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，刺激經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，從而促進(jìn)國(guó)民收入恢復(fù)到充分就業(yè)水平；在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)期，通過(guò)增稅措施，相應(yīng)減少人們的可支配收入，抑制私人消費(fèi)和投資需求，從而扼制社會(huì)總需求，防止經(jīng)濟(jì)過(guò)熱。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收調(diào)控方式的選擇要求遵循“黑箱原則”，即要求把受控的經(jīng)濟(jì)主體作為一個(gè)“黑箱”看待。調(diào)控方式一般只考慮四個(gè)基本問(wèn)題，即：（1）稅收政策的制定；（2）稅收政策與實(shí)施結(jié)果之間的關(guān)系；（3）受控經(jīng)濟(jì)主體整體的行為反應(yīng)；（4）適時(shí)調(diào)整稅收政策。具體來(lái)說(shuō)，就是稅收政策的制定和實(shí)施，并不深入到企業(yè)內(nèi)部，過(guò)問(wèn)企業(yè)內(nèi)部的具體經(jīng)濟(jì)情況和特性，而是針對(duì)經(jīng)濟(jì)主體的整體狀況和國(guó)家的政策目標(biāo)來(lái)制定稅收政策和組織實(shí)施，對(duì)所有的經(jīng)濟(jì)主體產(chǎn)生同樣的效力。
三、稅收效應(yīng)及稅收調(diào)控理論——稅收籌劃的理論依據(jù)
由稅收效應(yīng)理論和稅收調(diào)控理論的基本描述及其對(duì)納稅主體的影響分析可以得出以下結(jié)論：
1.政府課稅應(yīng)兼顧財(cái)政需要和納稅主體的利益，稅收籌劃是納稅主體的合法權(quán)益的體現(xiàn)。
稅收收入效應(yīng)和替代效應(yīng)理論表明，政府課稅應(yīng)有一個(gè)合理的限度，必須兼顧財(cái)政需要和納稅主體的利益，稅收制度的法律地位和法律權(quán)威才能真正得以確立，稅收才能取得財(cái)政、經(jīng)濟(jì)的最佳效應(yīng)，這是依法治稅的前提。國(guó)家通過(guò)合理、完善的稅收制度，依法治稅，既保證國(guó)家的稅收權(quán)益，也依法維護(hù)納稅主體依法納稅后的合法權(quán)益。納稅主體在依法納稅的前提下，對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)籌劃和安排，取得的任何經(jīng)濟(jì)利益，包括節(jié)稅收益，歸根結(jié)底屬于納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)受到法律的承認(rèn)和保護(hù)。依法治稅是稅收籌劃合法性的前提。
2.稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)控與影響來(lái)自于納稅主體對(duì)課稅的回應(yīng)，稅收籌劃是納稅主體對(duì)稅收的正向回應(yīng)。
稅收調(diào)控理論表明，只要稅收存在，就必然對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生一定的影響，這種影響來(lái)源于納稅主體對(duì)課稅的回應(yīng)，包括正向回應(yīng)和負(fù)向回應(yīng)。政府利用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是通過(guò)稅收利益差別來(lái)引導(dǎo)納稅主體行為使之產(chǎn)生正向的影響，實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，因而政府不僅注重如何制定稅收政策。而且更關(guān)注納稅主體對(duì)稅收政策的回應(yīng)。就納稅主體而言，既然外在的稅收環(huán)境存在利益差別，不從中作出籌劃或抉擇顯然是不明智的。就課稅主體而言，運(yùn)用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)旨在通過(guò)納稅主體對(duì)稅收利益的追逐來(lái)實(shí)現(xiàn)調(diào)控目標(biāo)，而納稅主體追逐稅收利益的途徑有逃稅、避稅和稅收籌劃，其中，逃稅和避稅的主要后果是導(dǎo)致政府稅收流失，是政府所反對(duì)的；稅收籌劃則對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生直接影響，這種影響是好是壞，取決于稅收制度是否合理。稅制合理，稅收籌劃對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生正向影響；稅制不合理，稅收籌劃則產(chǎn)生負(fù)向影響。因此國(guó)家可以利用的只有稅收籌劃。也就是說(shuō)，稅收籌劃不僅對(duì)納稅主體是必要的，對(duì)實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)目標(biāo)同樣也是必要的。稅收籌劃本身與稅收政策導(dǎo)向是一致的，它有利于稅收政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
3.稅收調(diào)控范圍和手段劃定了稅收籌劃的范圍和途徑。
稅收上的利益差別，使得稅收負(fù)擔(dān)具有彈性。從縱向看，在不同經(jīng)濟(jì)時(shí)期，國(guó)家選擇實(shí)施擴(kuò)張性或緊縮性稅收政策，使不同時(shí)期的稅收負(fù)擔(dān)具有彈性；從橫向看，國(guó)家在地區(qū)之間、產(chǎn)業(yè)之間、產(chǎn)品之間乃至行為之間，實(shí)施不同的稅收政策，也使稅收負(fù)擔(dān)具有彈性。由于稅收調(diào)控納稅主體行為是通過(guò)彈性稅負(fù)來(lái)誘導(dǎo)納稅主體行為的，因此在稅收負(fù)擔(dān)有差異或有彈性的領(lǐng)域里，稅收籌劃是可行的，是有利可圖并且是安全的，是國(guó)家所鼓勵(lì)、所利用的。而在稅負(fù)無(wú)彈性的領(lǐng)域，稅收籌劃則是無(wú)為的、無(wú)效的，納稅主體減輕稅負(fù)的行為，只能是逃稅或避稅。這也表明，如何根據(jù)稅收政策找出彈性稅負(fù)，才是稅收籌劃的根本途徑。
4.稅收調(diào)控方式?jīng)Q定了稅收籌劃是納稅主體獲得合法稅收利益的唯一途徑。
稅收通過(guò)外在稅收環(huán)境刺激或制約企業(yè)的行為選擇，使企業(yè)適應(yīng)稅收的變化，形成對(duì)所有的經(jīng)濟(jì)主體總體上一視同仁的激勵(lì)與制約機(jī)制。這表明稅收調(diào)控并不針對(duì)具體的納稅主體，不同的納稅主體所面臨的是同樣的稅收環(huán)境。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，納稅主體要想獲得合法的稅收利益，只有通過(guò)稅收籌劃才能實(shí)現(xiàn)，而企望得到國(guó)家的個(gè)別優(yōu)惠是不現(xiàn)實(shí)的。同時(shí)，國(guó)家稅收政策也將根據(jù)調(diào)控目標(biāo)與政策實(shí)施結(jié)果的狀況作出新的調(diào)整，這就要求企業(yè)稅收籌劃應(yīng)及時(shí)與稅收政策變動(dòng)作出相應(yīng)的配合，與時(shí)俱進(jìn)地更新稅收籌劃的內(nèi)容與方法，而不是一成不變的。由于稅收政策的變動(dòng)，某些今天看來(lái)行之有效的稅收籌劃方法，明天則可能是偷稅行為。
四、影響稅收籌劃的稅收因素分析
分析影響稅收籌劃的主要因素目的在于：把握稅收籌劃的必要程度，即納稅人在財(cái)務(wù)規(guī)劃中把多大精力放在稅收籌劃上是適宜的；了解稅收籌劃大致范圍和可能達(dá)到的程度有多大，節(jié)稅潛力如何；能帶來(lái)最大節(jié)稅利益且又最簡(jiǎn)便易行的途徑何在以及稅收籌劃所應(yīng)考慮的其他相關(guān)因素。
影響企業(yè)稅收籌劃的稅收因素可概括為四個(gè)方面：
其一，稅收負(fù)擔(dān)水平。稅收負(fù)擔(dān)水平包括宏觀稅收負(fù)擔(dān)和微觀稅收負(fù)擔(dān)水平。從宏觀上看，衡量一國(guó)稅負(fù)高低的公認(rèn)指標(biāo)是稅收總額T占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比重；從微觀上看，衡量一個(gè)納稅人的總體稅負(fù)一般不是單純以某一稅種的稅負(fù)來(lái)衡量，而是以企業(yè)資本回報(bào)率即資本收益率來(lái)評(píng)價(jià)，資本收益率是凈收益與利息支出之和同投資總額之間的比值。通常情況下，稅負(fù)越輕，資本回報(bào)率越高，稅負(fù)越重，資本回報(bào)率越低。
稅收負(fù)擔(dān)水平對(duì)稅收籌劃的影響主要表現(xiàn)為：首先，稅收負(fù)擔(dān)水平?jīng)Q定稅收籌劃的廣度和深度。如果宏觀稅負(fù)和微觀稅負(fù)較低，企業(yè)稅負(fù)可以承受，納稅人就沒(méi)有必要精心籌劃節(jié)稅策略。因?yàn)槿绻M(jìn)行稅收籌劃還要花費(fèi)一筆節(jié)稅成本，而所取得的稅收利益對(duì)資本回報(bào)率影響又不大，此時(shí)稅收籌劃的必要性就大打折扣。但是，如果宏觀稅負(fù)和微觀稅負(fù)水平高，稅收則成為影響資本回報(bào)率的重要因素，是否實(shí)施節(jié)稅策略結(jié)果是完全不相同的。其次，國(guó)家間稅收負(fù)擔(dān)水平的差異，影響跨國(guó)納稅人的投資決策。由于國(guó)際市場(chǎng)上不同國(guó)家或地區(qū)同類商品稅負(fù)輕重不同，不同國(guó)家或地區(qū)的所得稅稅負(fù)水平也有高低之差，相應(yīng)的投資回報(bào)率也相當(dāng)之懸殊，所以跨國(guó)納稅人在實(shí)施經(jīng)營(yíng)和投資過(guò)程的稅收籌劃時(shí)，往往青睞于稅負(fù)低的國(guó)家或地區(qū)。
其二，稅負(fù)彈性。稅負(fù)彈性是決定稅收籌劃潛力和節(jié)稅利益的關(guān)鍵因素。稅負(fù)彈性越大，稅收籌劃的余地和可能的節(jié)稅利益就越大，稅收籌劃就越有利可圖。在一次性總額人頭稅制下，由于不具有稅負(fù)彈性，不產(chǎn)生替代效應(yīng)，納稅人就沒(méi)有稅收籌劃的余地。而在多種稅、多次征的復(fù)合稅制下，各個(gè)不同的稅種各有不同的彈性，為稅收籌劃提供了條件和空間。其中，主體稅種由于覆蓋范圍廣、稅源大、稅法規(guī)范相對(duì)比較復(fù)雜，其稅負(fù)的伸縮性就較大，成為稅收籌劃所瞄準(zhǔn)的主要稅種。
稅負(fù)彈性取決于稅種的構(gòu)成要素，其中主要包括稅基、扣除項(xiàng)目、稅率和稅收優(yōu)惠。由于稅基的寬窄、扣除的大小、稅率的高低以及稅收優(yōu)惠的多少，都有較大的彈性幅度，因此各稅種構(gòu)成要素的彈性大小就決定了各稅種的稅負(fù)彈性。一般而言，所得稅的稅負(fù)彈性要高于其他稅種，也就成為稅收籌劃的主要稅種。
其三，稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠是國(guó)家稅制的組成部分，是政府為了達(dá)到一定的政治、社會(huì)和經(jīng)濟(jì)目的，通過(guò)給予一定的稅收利益而對(duì)納稅人實(shí)行的稅收鼓勵(lì)。稅收優(yōu)惠反映了政府行為，是通過(guò)政策導(dǎo)向影響人們生產(chǎn)與消費(fèi)偏好來(lái)實(shí)現(xiàn)的，也是國(guó)家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要杠桿。無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家無(wú)不把實(shí)施稅收優(yōu)惠政策作為引導(dǎo)投資方向、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、擴(kuò)大就業(yè)機(jī)會(huì)、刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要手段加以運(yùn)用。
稅收優(yōu)惠對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，是引導(dǎo)其投資方向的指示器。充分運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策是稅收籌劃的重要內(nèi)容之一。它既方便、又安全，而且稅收利益非常可觀。
