時(shí)間：2022-07-12 06:02:31
序論：在您撰寫上市審計(jì)報(bào)告時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有159家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。這些非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見涉及的事項(xiàng)主要包括：(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的金額難以估計(jì)；(3)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)。從審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計(jì)報(bào)告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獨(dú)立性方面存在問題，不按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。
從我們的分析看，由于中國(guó)證監(jiān)會(huì)在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)--非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理》，對(duì)于上市公司拒絕就明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項(xiàng)做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其仍然明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報(bào)告披露后，立即對(duì)其股票實(shí)行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)明顯增強(qiáng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在能夠確定被審計(jì)單位明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計(jì)程序，以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告。這樣一來，就回避了對(duì)上市公司是否明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度發(fā)表意見。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告同樣存在著一定問題，這種報(bào)告的隱蔽性更大，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，并對(duì)2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。現(xiàn)對(duì)其中的幾個(gè)共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對(duì)哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而是希望通過討論，引起大家對(duì)這些問題的注意，使審計(jì)報(bào)告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和提高。
關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題
1997年到2001年約有150份審計(jì)報(bào)告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。
許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題，也有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在拒絕意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題，極少部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在否定意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題。
許多會(huì)計(jì)報(bào)表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計(jì)意見類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題簡(jiǎn)單地放在意見段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題實(shí)際上是一個(gè)重大不確定事項(xiàng)。對(duì)不確定事項(xiàng)，我們可以進(jìn)行如下分析。
1.不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)包括或有事項(xiàng)，但范圍比或有事項(xiàng)大，主要是過去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。任何不確定事項(xiàng)都包括兩個(gè)方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，二是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而對(duì)尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無能為力，審計(jì)證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項(xiàng)并不等于審計(jì)范圍受到限制。不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡(jiǎn)單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。
2.不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。不確定事項(xiàng)與被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是兩碼事。如果被審計(jì)單位按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，就不算違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。
持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況，以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，并指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
3.如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)——特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。
4.如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出書面評(píng)價(jià)，而會(huì)計(jì)報(bào)表仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。
關(guān)于對(duì)重大事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)問題
2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計(jì)報(bào)告。涉及的事項(xiàng)主要包括八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ鳌⒀a(bǔ)貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重較大、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等。上述事項(xiàng)固然屬于重大事項(xiàng)，然而有些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計(jì)報(bào)告，我們?cè)诮谛抻喌摹丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段：(1)強(qiáng)調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大事項(xiàng)；(2)存在可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的重大或有負(fù)債；(3)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更且對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大不一致；(5)更新前期審計(jì)意見；(6)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)(持續(xù)經(jīng)營(yíng)除外)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，“此外，我們提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計(jì)意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所以描述事項(xiàng)代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項(xiàng)放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人更加明確地理解審計(jì)報(bào)告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段中作出表述。
關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提問題
2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，約有50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，涉及壞賬準(zhǔn)備的比重較大，有41份，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備2份，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備7份，長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備9份，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4份，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2份，在建工程減值準(zhǔn)備4份，委托貸款減值準(zhǔn)備2份(有的審計(jì)報(bào)告涉及若干項(xiàng)減值準(zhǔn)備)。此外，還有若干份審計(jì)報(bào)告僅僅提及了應(yīng)收款項(xiàng)本身，未明確提及減值準(zhǔn)備問題。
從目前來看，上市公司對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績(jī)的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ)，而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告來看，有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備的事實(shí)，而未對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷；還有一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所以審計(jì)范圍受限從而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為由，同樣未對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。應(yīng)當(dāng)指出的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提屬于會(huì)計(jì)估計(jì)而非不確定事項(xiàng)。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的復(fù)雜性有關(guān)，但也反映了某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性存在問題、未能勤勉盡責(zé)的情況，從而為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費(fèi)了社會(huì)資源。
為了進(jìn)一步規(guī)范出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，我們?cè)诮谄鸩莸摹吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)--審計(jì)報(bào)告(試行)》中明確規(guī)定：(1)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段對(duì)重大會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)作出強(qiáng)調(diào)；如果管理當(dāng)局作出了重大會(huì)計(jì)估計(jì)變更，且變更是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)?shù)呐?，注?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段，以強(qiáng)調(diào)說明有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更事項(xiàng)及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。(2)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)不合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。(3)如果審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位或客觀條件的限制，以致無法評(píng)價(jià)重大會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。
關(guān)于提及其他主體的工作
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，提及其他主體工作的情況時(shí)有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及專家。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，在1993-2001年之間，提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有50份，提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有20份，提及專家的審計(jì)報(bào)告約有10份。
1.提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。近年來，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所以帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告方式提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的現(xiàn)象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”以及“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”等措辭。此外，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)也使用了“我們未復(fù)核”或“(完全)依賴于其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”等責(zé)任不清的表述方式，或未在審計(jì)報(bào)告中充分解釋無法信賴其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤(rùn)主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設(shè)在境內(nèi)的高科技公司或設(shè)在境外的銷售公司，潛藏著很大的財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)。主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)境外子公司進(jìn)行審計(jì)，或無法對(duì)境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿進(jìn)行復(fù)核，只在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，回避可能承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的做法并不妥。
為了進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，我們?cè)诮谄鸩莸摹吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)--審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)如果對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性均表示滿意，對(duì)其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認(rèn)為良好，且對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師本次的審計(jì)范圍和審計(jì)工作質(zhì)量感到滿意，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作；(2)主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，也不應(yīng)在意見段之后增加說明段提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師；(3)如果無法對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作不能滿足要求，且無法直接實(shí)施必要的審計(jì)程序，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，并考慮在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，但不應(yīng)被視為將其責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師；(4)主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果決定在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段指明雙方的審計(jì)范圍，及由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的資產(chǎn)總額、營(yíng)業(yè)收入或其他重要項(xiàng)目占被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表整體各該項(xiàng)目的比例，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的影響程度；(5)主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)使用“我們未復(fù)核經(jīng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的貴公司所屬子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”、“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”或類似表述。
2.提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。當(dāng)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，通常會(huì)出現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的問題。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，有相當(dāng)一部分后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計(jì)報(bào)告中僅僅簡(jiǎn)單描述“上年度會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)XXX會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”的事實(shí)，而沒有明確期初余額對(duì)所審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；甚至有個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所在說明段中使用“貴公司上年度會(huì)計(jì)報(bào)表非由我所審計(jì)，我們對(duì)本年度會(huì)計(jì)報(bào)表期初余額不予置評(píng)”的措辭。
我們認(rèn)為，如果期初余額對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大影響，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作；如果期初余額對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表存在或可能存在重大影響，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，并應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——期初余額》的要求出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。
為了進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，我們?cè)诮谄鸩莸摹吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：如果期初余額不存在影響本期會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在意見段之后的說明段中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
3.提及專家的工作。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所明明知道上市公司通過資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導(dǎo)致收益確認(rèn)存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔(dān)的責(zé)任，只是在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會(huì)計(jì)報(bào)表部分地依賴于專家工作的結(jié)果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。這種做法不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——利用專家的工作》的要求。
為了進(jìn)一步規(guī)范在審計(jì)報(bào)告中提及專家工作的行為，我們?cè)诮谄鸩莸摹吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及專家的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或把責(zé)任分?jǐn)偨o專家。(2)如果專家工作結(jié)果致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計(jì)意見的理由。
關(guān)于對(duì)前期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見不同于原來的意見
當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托時(shí)，則至少前后兩期(前期及本期)會(huì)計(jì)報(bào)表是由其審計(jì)的。當(dāng)前期的會(huì)計(jì)報(bào)表在本期的比較會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)時(shí)，是第二次出現(xiàn)。此時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)意見不但涵蓋本期會(huì)計(jì)報(bào)表，也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會(huì)計(jì)報(bào)表。會(huì)計(jì)師事務(wù)所再次對(duì)同一會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的做法，稱為更新前已發(fā)出的審計(jì)意見。
當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所更新前已發(fā)出的審計(jì)意見時(shí)，兩個(gè)審計(jì)意見的日期一定不同，第二次審計(jì)意見的日期接近目前。至于審計(jì)意見的種類，可與以前發(fā)出的相同或與以前發(fā)出的不同。在審計(jì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注影響用于比較的前期會(huì)計(jì)報(bào)表的情形或事項(xiàng)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師因被審計(jì)單位違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)對(duì)前期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了保留意見或否定意見，而該前期會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新編制，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)指明該會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)重新編制，并對(duì)該重新編制的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表無保留意見。目前，有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然認(rèn)可被審計(jì)單位對(duì)前期會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新編制，但對(duì)當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，尤其對(duì)比較會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，只字不提被審計(jì)單位重編會(huì)計(jì)報(bào)表的事實(shí)，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。明明記得會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，怎么在比較會(huì)計(jì)報(bào)表中卻變成了無保留意見?
【關(guān)鍵詞】審計(jì)報(bào)告；時(shí)滯；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)意見
一、引言
為了保護(hù)廣大中小投資者的利益，相關(guān)監(jiān)管部門要求上市公司必須及時(shí)披露相關(guān)本公司的信息?！豆_發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則（試行）》要求上市公司必須在每個(gè)會(huì)計(jì)年度后120天內(nèi)披露經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的公司年報(bào)?！吨腥A人民共和國(guó)證劵法》要求公司債券或股票上市交易的公司必須在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后四個(gè)月內(nèi)，向證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)和證券交易所提交公司年報(bào)。
二、文獻(xiàn)綜述
有關(guān)信息延遲的因素，國(guó)內(nèi)外的學(xué)者結(jié)論主要集中在公司特征以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征兩個(gè)方面。在公司特征方面，公司規(guī)模以及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是被關(guān)注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李維安等（2005）認(rèn)為，公司規(guī)模與信息延遲成正相關(guān)，也就是公司傾向于及時(shí)披露好消息，推遲披露壞消息。而Bamber等（1993）認(rèn)為公司規(guī)模與信息延遲成負(fù)相關(guān)。Gilvoly和Palmon（1982）研究發(fā)現(xiàn)，業(yè)績(jī)?cè)胶玫墓驹絻A向于較早公布財(cái)務(wù)報(bào)告，信息延遲時(shí)滯也越短；國(guó)內(nèi)學(xué)者陳漢文等（2004）、巫升柱等（2006）也驗(yàn)證了盈利的公司相比虧損的公司會(huì)更加及時(shí)地披露其公司的財(cái)務(wù)年報(bào)。李維安等（2005）認(rèn)為經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)胶玫纳鲜泄九赌陥?bào)時(shí)滯越短。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征評(píng)價(jià)主要采用的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模以及審計(jì)意見類型。在事務(wù)所規(guī)模與信息延遲關(guān)系上有三種不同意見，F(xiàn)rancis和Wilson（1988）研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模與信息延遲成正相關(guān)，Leventis（2005）則認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模與信息延遲負(fù)相關(guān)，李維安等（2005）則認(rèn)為事務(wù)所的規(guī)模與信息延遲無顯著的影響。Eliott（1982）指出，審計(jì)意見類型與信息延遲具有顯著關(guān)聯(lián)。Bam鄄ber等（1993）認(rèn)為，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)單位往往會(huì)出現(xiàn)較長(zhǎng)的信息延遲，并且越不利于被審公司，信息延遲越長(zhǎng)。李維安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的結(jié)論。對(duì)于公司主動(dòng)進(jìn)行審計(jì)師更換的動(dòng)因，有一些代表性的意見。如若審計(jì)師出具保留意見，很可能觸怒公司管理高層，促使他們終止現(xiàn)任審計(jì)師的合同，尋找更容易和自己意見達(dá)成一致的審計(jì)師。Chow和Rice（1982）發(fā)現(xiàn)收到“非標(biāo)準(zhǔn)”意見的公司在隨后的會(huì)計(jì)年度將可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。財(cái)政上的困難使得公司的審計(jì)需求有所改變，Schwartz和Menon（1985）認(rèn)為財(cái)政困難的公司更傾向更換審計(jì)師。伍利娜等（2006）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換角度發(fā)現(xiàn)較晚更換事務(wù)所的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性顯著較差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于公司的重大事件，需開會(huì)進(jìn)行商討后并向廣大投資者公布此消息。審計(jì)師變更的時(shí)機(jī)能夠提供洞察審計(jì)師更換的原因以及審計(jì)師更換的后果。盡管較晚更換審計(jì)師會(huì)帶來審計(jì)滯后和盈余公告滯后的影響，但更換審計(jì)師比率最高的時(shí)間還是在第四季度。因?yàn)閷徲?jì)師更換可能導(dǎo)致增長(zhǎng)（縮短）報(bào)告公布時(shí)間，所以對(duì)投資者來說及時(shí)經(jīng)審計(jì)的金融信息存在潛在損失（收益）。這些發(fā)現(xiàn)影響審計(jì)師與潛在的新客戶談判和資源的適當(dāng)分配達(dá)成新的協(xié)議。他們也關(guān)心在會(huì)計(jì)年度晚期進(jìn)行審計(jì)師更換的管理者，因?yàn)檫@些變化通常涉及收到保留意見的風(fēng)險(xiǎn)更高的公司，并有較長(zhǎng)的報(bào)告延誤。
（二）研究假設(shè)
公司規(guī)模是影響年報(bào)披露的一個(gè)重要因素，規(guī)模越大的上市公司相應(yīng)的其他業(yè)務(wù)也就越多，審計(jì)過程也就越繁瑣，必將導(dǎo)致審計(jì)活動(dòng)增加，延長(zhǎng)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。而Dyer和McHugh（1975）認(rèn)為為大公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)增加人手，這樣會(huì)減少審計(jì)所花費(fèi)時(shí)間。由此可見，公司規(guī)模和審計(jì)時(shí)滯有相關(guān)性，但是是正相關(guān)還是負(fù)相關(guān)并未獲得一致的結(jié)論，固然提出第一個(gè)假設(shè)：H1：公司規(guī)模對(duì)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯有顯著影響。根據(jù)信號(hào)傳遞理論，信息傳遞始終是由信息量有優(yōu)勢(shì)的一方向劣勢(shì)一方傳遞著，并且該信息一定是獨(dú)一無二的，且為劣勢(shì)方所需要的，對(duì)于上市公司而言往往愿意及時(shí)主動(dòng)公布好的消息，而對(duì)壞消息卻是“支支吾吾”。公司業(yè)績(jī)好的企業(yè)為了消除投資者的疑慮，更愿意主動(dòng)傳遞好的消息。國(guó)內(nèi)外的學(xué)者研究結(jié)論大致相同，業(yè)績(jī)好的公司，越傾向較早公布財(cái)務(wù)報(bào)告。由此，提出第二個(gè)假設(shè)：H2：業(yè)績(jī)?cè)胶玫墓緦徲?jì)報(bào)告時(shí)滯越短。上市公司做出更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，一般都是由于購(gòu)買審計(jì)意見失敗，或者由于發(fā)展需要從而更換更高質(zhì)量的事務(wù)所，或者審計(jì)費(fèi)用過高使得上市公司被迫做出更換。不管公司是出于上述何種原因，那么新簽約的事務(wù)所熟悉程度沒有前面的好，但是公司出現(xiàn)了更換事務(wù)所的行為,將會(huì)成為我國(guó)監(jiān)管部門的重點(diǎn)監(jiān)管對(duì)象，并且新簽約的事務(wù)所為了保證自己的審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量，一定會(huì)加大控制力度以及實(shí)質(zhì)性測(cè)試，這將會(huì)使得審計(jì)成本增加，這個(gè)審計(jì)成本包括時(shí)間以及經(jīng)濟(jì)。故而，提出一個(gè)新的假設(shè):H3：上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后會(huì)延長(zhǎng)其審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。由于審計(jì)意見會(huì)影響投資人對(duì)公司基本情況的判斷，被出具非標(biāo)意見的上市公司管理層為了延緩和分散公司財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)公司股票的影響，往往會(huì)選擇推遲公布此消息。相反，被簽發(fā)標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的上市公司管理層為了向市場(chǎng)釋放這樣一個(gè)利好消息則更愿意早披露年報(bào)。H4：非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見會(huì)延長(zhǎng)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。
三、審計(jì)報(bào)告時(shí)滯影響因素的實(shí)證分析
（一）樣本與數(shù)據(jù)
本文以2014年、2015年兩年上交所主板上市公司為樣本，利用多元線性回歸模型來分析上市公司審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響因素。數(shù)據(jù)篩選遵循以下原則：剔除證券金融類公司；剔除數(shù)據(jù)不完整的公司；剔除信息披露不詳?shù)墓?。最終得到2014、2015兩年共1689個(gè)樣本。
（二）變量定義
1、因變量選取。本文研究的因變量是審計(jì)報(bào)告時(shí)滯（Auditors’ReportingLag，ARL），審計(jì)報(bào)告所涉及的會(huì)計(jì)期間結(jié)束日到報(bào)告披露日之間的時(shí)間間隔，代表會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)合約的審計(jì)效率，也反映了財(cái)務(wù)報(bào)表的及時(shí)性。變量界定：ARL，審計(jì)報(bào)告披露日和年度財(cái)務(wù)年度截止日（12月31日）之間的時(shí)間。
2、自變量選取
（1）公司規(guī)模。公司規(guī)模的大小決定著這家企業(yè)審計(jì)工作量的大小，大公司會(huì)因?yàn)橐?guī)模大從而審計(jì)工作量大。但是也有可能因?yàn)閾碛辛己玫膬?nèi)控從而減少審計(jì)的工作量。不過在年度財(cái)務(wù)報(bào)告的披露整個(gè)過程中，大的公司往往比小公司承擔(dān)著更大的由外部投資者帶來的壓力。由此發(fā)現(xiàn)，因?yàn)楣疽?guī)模的不同，公司披露時(shí)機(jī)存在著一定的變化差異。變量界定：公司總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)(SIZE)，SIZE=ln（公司當(dāng)年度總資產(chǎn)）。
（2）經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。公司的盈利狀況一直是外部投資者判斷該企業(yè)當(dāng)年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況“好”“壞”的重要指示燈。因?yàn)槿藗兌际窍矚g報(bào)喜不報(bào)憂，類似推論，管理者會(huì)傾向于更早報(bào)告好的業(yè)績(jī)，而推遲報(bào)告差的業(yè)績(jī)。并且由于信息不對(duì)稱的客觀情況存在，及時(shí)報(bào)告業(yè)績(jī)，會(huì)使得投資者對(duì)于該公司的疑慮降低，相信公司的發(fā)展是在一個(gè)正確的軌道上。由于不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)影響公司盈力能力指標(biāo)這使得進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公司管理層如果對(duì)于所采取的會(huì)計(jì)政策有分歧，會(huì)導(dǎo)致雙方花費(fèi)較多的時(shí)間進(jìn)行溝通和談判。變量界定：經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)（LOSS），公司虧損為“1”，公司盈利為“0”。
（3）審計(jì)更換。會(huì)計(jì)師事務(wù)所變換（AuditorFirmChange,AFC），在一個(gè)會(huì)計(jì)年度有更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)，會(huì)帶來什么樣的影響。變量界定：審計(jì)更換（AFC），一個(gè)會(huì)計(jì)年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所有更換為“1”，其他為“0”。
（4）審計(jì)意見。審計(jì)報(bào)告有四種類型：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告、否定意見審計(jì)報(bào)告、保留意見審計(jì)報(bào)告、拒絕表示意見審計(jì)報(bào)告。審計(jì)意見是審計(jì)師對(duì)于其審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合評(píng)價(jià)，不僅可以反映出公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力這方面的問題，還可以揭示被審企業(yè)是否存在著幕后交易事項(xiàng)等行為。所以，審計(jì)意見的準(zhǔn)確性確定了該份審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的好壞。本文對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)無保留意見以及帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見視為“標(biāo)準(zhǔn)”意見，其余則定義為“非標(biāo)”意見。變量界定：審計(jì)意見（QUA），“非標(biāo)”意見為1，“標(biāo)準(zhǔn)”意見為0。
（5）事務(wù)所規(guī)模。本文對(duì)數(shù)據(jù)樣本上市公司的事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行控制，根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)來進(jìn)行比較劃分。變量界定：事務(wù)所規(guī)模（AUD），國(guó)際四大為“1”，非四大為“0”。
（6）更換時(shí)機(jī)。審計(jì)時(shí)更換的時(shí)間如果是在本財(cái)務(wù)年度結(jié)束后更換，那么很可能由于是本公司經(jīng)營(yíng)時(shí)對(duì)于自身經(jīng)營(yíng)情況有了一定程度的了解，對(duì)于前任審計(jì)師和重大的會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生意見分歧，而后任審計(jì)師有效審計(jì)時(shí)間并不長(zhǎng)，審計(jì)時(shí)間不充分。變量界定：更換時(shí)機(jī)（TAC），在本年度期中報(bào)告日后更換的公司為1，否則為0。
（7）是否ST。我國(guó)為了規(guī)范上市企業(yè)的金融運(yùn)作，保護(hù)廣大投資者的切身利益，促進(jìn)股票市場(chǎng)的健康而有序的發(fā)展，在1998年對(duì)財(cái)務(wù)狀況或者其他出現(xiàn)異常的上市公司的股票進(jìn)行特別的處理（簡(jiǎn)寫“ST”）。ST股是其上市公司的財(cái)務(wù)狀況或者其他的狀況出現(xiàn)異常，對(duì)于其進(jìn)行特別處理。ST股代表著這個(gè)股票的不穩(wěn)定性，面臨著退市。變量界定：是否被ST（ST），被標(biāo)為ST股的為“1”，反之為“0”。
（8）獨(dú)立董事。獨(dú)立董事站在公正的立場(chǎng)上，進(jìn)行監(jiān)督管理層的各項(xiàng)決策。獨(dú)立董事的存在可以使得董事會(huì)對(duì)于股東更加盡職盡責(zé)，從而提高了審計(jì)效率，減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。變量界定：獨(dú)立董事（IND），本公司獨(dú)立董事占董事會(huì)比例。
（9）資產(chǎn)負(fù)債率。一般使用資產(chǎn)負(fù)債率來衡量企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)以及償債能力，那么按照信息傳遞理論，“盡早公布好消息，較晚披露壞消息”，那些負(fù)債率高的公司將會(huì)產(chǎn)生較長(zhǎng)的時(shí)滯現(xiàn)象。變量界定：資產(chǎn)負(fù)債率（LEV），負(fù)債總額/資產(chǎn)總額×100%。
四、實(shí)證研究
（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析
本文以上交所主板上市公司為樣本，經(jīng)過篩選后，去掉缺少相關(guān)數(shù)據(jù)的公司以及證券金融類公司后，共有1689個(gè)樣本。審計(jì)報(bào)告時(shí)滯時(shí)間平均為87天，其中最大值為119天，最小值為14天，公司更換會(huì)計(jì)事務(wù)所總共110家，占整個(gè)樣本的6.51%。共有690家公司在4月公布審計(jì)報(bào)告，占整個(gè)樣本的40.85%。公司規(guī)模平均值在22，最小值為15.42，最大值為28.14。兩年間，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所總共開具36次保留意見，占整個(gè)樣本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)，占整個(gè)樣本的8.3%，而且2015年較2014年有所上升，可以理解為“四大”在審計(jì)服務(wù)方面相對(duì)于國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)所有審計(jì)質(zhì)量、投資者信服度上的明顯優(yōu)勢(shì)。有174家公司年度有虧損，占整個(gè)樣本的10.3%。共有161家公司被標(biāo)為ST股，占整個(gè)樣本的9.5%。有73家公司在當(dāng)年中期報(bào)告公布后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，占整個(gè)更換樣本的66%，即2/3的企業(yè)會(huì)在下半年或者本年度資產(chǎn)負(fù)債日至第二年4月30日之間更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2014年共有19家公司被出具“非標(biāo)”意見，共67家公司使用“四大”事務(wù)所作為本年度企業(yè)審計(jì)事務(wù)所，共79家ST公司，共117家公司虧損，共有61家公司更換其會(huì)計(jì)事務(wù)所，其中有44家更換是在本年期中報(bào)告后，里面11家是ST公司。對(duì)2014年的可觀察數(shù)據(jù)分析，公布時(shí)間的平均值為資產(chǎn)負(fù)債表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非標(biāo)”意見，共73家公司使用“四大”事務(wù)所作為本年度企業(yè)審計(jì)事務(wù)所，共82家ST公司，共57家公司虧損。共有49家公司更換其會(huì)計(jì)事務(wù)所，其中有29家更換是在本年度期中報(bào)告后，里面有11家是ST公司。對(duì)2015年的可觀察數(shù)據(jù)分析，公布時(shí)間的平均值為資產(chǎn)負(fù)債表日后85.647天。
（二）實(shí)證研究及分析
H1假設(shè)成立。公司規(guī)模成正相關(guān)并且顯著，意味著公司規(guī)模越大，公司結(jié)構(gòu)越繁雜，那么將會(huì)顯著延長(zhǎng)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。H2假設(shè)成立。經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)成正相關(guān)并且顯著，信號(hào)傳遞理論中，優(yōu)先獲得信息的一方，有自主意識(shí)，可選擇是否提前或者推遲公布，并且資產(chǎn)負(fù)債率也成正相關(guān)，這也就說明公司的償債率好的話，會(huì)及時(shí)披露報(bào)表。H3假設(shè)成立。審計(jì)更換與審計(jì)報(bào)告時(shí)滯成負(fù)相關(guān)，這顯示，在會(huì)計(jì)事務(wù)所更換后，審計(jì)時(shí)滯將會(huì)隨之增加。也就說明，公司在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后會(huì)使得本年度的審計(jì)報(bào)告公布時(shí)間增加，即上市公司更換審計(jì)事務(wù)所后會(huì)延長(zhǎng)其審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。H4假設(shè)成立。審計(jì)意見也呈成顯著正相關(guān)，即當(dāng)出具了保留意見時(shí)，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)滯延長(zhǎng)。事務(wù)所規(guī)模和報(bào)告時(shí)滯顯著正相關(guān)。事務(wù)所規(guī)模和報(bào)告時(shí)滯顯著正相關(guān)，說明企業(yè)使用“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所做本公司的審計(jì)工作，會(huì)使得時(shí)間遲滯延長(zhǎng)。是否ST數(shù)據(jù)正相關(guān)，并不顯著，則說明這個(gè)并不能夠解釋有關(guān)審計(jì)時(shí)滯的相關(guān)事項(xiàng)。對(duì)于更換時(shí)機(jī)和報(bào)告時(shí)滯正相關(guān)，并且有顯著性，意味著，在中期財(cái)務(wù)報(bào)告公布后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)會(huì)較晚的公布其審計(jì)報(bào)表。這個(gè)和參考的Schwartz和Soo的研究結(jié)果，第三季度后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)，會(huì)延長(zhǎng)本公司審計(jì)報(bào)告遲滯的結(jié)論一致。獨(dú)立董事所占比率和審計(jì)報(bào)告時(shí)滯成反比，也就意味著獨(dú)立董事的增加會(huì)減少時(shí)滯，若獨(dú)立董事能保持獨(dú)立性，則對(duì)于內(nèi)部控制以及內(nèi)部審計(jì)，有著很大的幫助。
五、研究結(jié)論及啟示
（一）研究結(jié)論
資本市場(chǎng)里，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好壞依舊是廣大投資者進(jìn)行決策的重要依據(jù)，當(dāng)然對(duì)于外部投資者而言，了解準(zhǔn)確的公司業(yè)績(jī)信息存在著很大的難度，所以，上市公司定期披露的財(cái)務(wù)信息是傳遞該企業(yè)重要信息的來源。因此，企業(yè)披露財(cái)務(wù)信息的能力以及披露信息的意愿至關(guān)重要。信息價(jià)值的高低取決于兩個(gè)關(guān)鍵因素，及時(shí)性和準(zhǔn)確性。其中，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師進(jìn)行的獨(dú)立審計(jì)程序?yàn)閳?bào)告的準(zhǔn)確性提供了制度上的保障。然而及時(shí)性，由于年報(bào)披露時(shí)間依舊存在著較大的彈性———至第二年4月30日，總共120天的時(shí)間，因此，需要政府有關(guān)部門進(jìn)行更接地氣的規(guī)劃以及落實(shí)。本文以滬市主板2014—2015年間披露的1689份企業(yè)審計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)年度報(bào)表為樣本，進(jìn)行了多元線性回歸分析，結(jié)果表明：其一，被審計(jì)公司的規(guī)模,以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大小對(duì)時(shí)滯有正向相關(guān)的影響，影響不大，在我國(guó)進(jìn)行審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然年收入、綜合排名都在前列，但具體所占據(jù)的數(shù)量比例并不大。其二，公司業(yè)績(jī)對(duì)于審計(jì)意見也有影響，審計(jì)單位在審查有虧損的公司時(shí)，會(huì)更加謹(jǐn)慎。公司存在著“好消息”就會(huì)傾向及時(shí)或者更加提前公布財(cái)務(wù)報(bào)告，相反，當(dāng)公司有壞消息時(shí)，則傾向于推遲披露。當(dāng)年度盈利的企業(yè)會(huì)比當(dāng)年度虧損的企業(yè)更加及時(shí)地公布審計(jì)報(bào)告。當(dāng)然審計(jì)師出具了“標(biāo)準(zhǔn)”意見的企業(yè)也會(huì)比“非標(biāo)”意見的企業(yè)公布得更加及時(shí)。其三，當(dāng)年更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)會(huì)比不更換的企業(yè)較晚披露審計(jì)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)告，企業(yè)倉促更換審計(jì)師會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)滯延長(zhǎng)。其四，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)能夠影響外部審計(jì)的效率、質(zhì)量。公司內(nèi)部控制體系的完善會(huì)使得審計(jì)報(bào)告時(shí)滯減少。
（二）啟示
資本市場(chǎng)里，利益相關(guān)者關(guān)注的不僅僅只是表面公告上寥寥幾句，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的行為，更是關(guān)注這樣行為所帶來的最終結(jié)果，即對(duì)于當(dāng)年度財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。雖然我國(guó)出臺(tái)了預(yù)約披露制度這樣的強(qiáng)制性政策，但是彈性很大———120天的期限時(shí)間，這與歐美發(fā)達(dá)國(guó)家所規(guī)定的時(shí)間有較大的差距，依舊很多公司集中在4月公布自己報(bào)告，可以理解為上市公司刻意推遲本公司年報(bào)的公布。建議有關(guān)部門有必要縮短法定年報(bào)披露時(shí)限，這樣可以促進(jìn)公司的及時(shí)上報(bào)。增加基礎(chǔ)信息的報(bào)告次數(shù)，以及減少年報(bào)的信息含量，因?yàn)槟陥?bào)信息豐富，這樣也就客觀造成了時(shí)滯的產(chǎn)生，如果可以將季報(bào)改成月報(bào)，則會(huì)一定程度上減少年報(bào)所耗費(fèi)的時(shí)間。
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【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 審計(jì)報(bào)告； 描述性分析
自2011年1月1日起，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司要在披露年度報(bào)告的同時(shí)披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年起將全面實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)。這種制度背景下，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的研究就顯得十分重要。本文通過對(duì)2007—2009年滬市A股上市公司自愿披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的描述性分析為強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計(jì)制度的設(shè)計(jì)和實(shí)施提供了理論和實(shí)踐的參考。
一、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露的總體情況
2007—2009年，滬市上市公司中分別有126家、176家、201家公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，分別占當(dāng)年上市公司的14.8%、20.6%、23.3%。披露報(bào)告的公司數(shù)量逐年增加，表明上市公司對(duì)內(nèi)部控制的信息披露越來越重視。2008年開始已經(jīng)有超過五分之一的上市公司自愿披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，為2011年在我國(guó)上市公司中開始逐步實(shí)施的強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計(jì)奠定了基礎(chǔ)。大多數(shù)披露公司選擇了連續(xù)在三個(gè)會(huì)計(jì)年度都披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。所有公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告都分開出具，一同在年度報(bào)告中披露。
累計(jì)503家披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司中，除4家公司外，其他公司都聘請(qǐng)了同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)審計(jì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表，符合監(jiān)管部門加強(qiáng)公司內(nèi)部控制監(jiān)管又不過度增加上市公司成本負(fù)擔(dān)的意圖。有3家公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其余公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告都是無保留意見，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為公司在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。因此，上市公司自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告符合信號(hào)傳遞理論，即通過自愿披露向投資者發(fā)送對(duì)企業(yè)有利的信號(hào)，表明其內(nèi)部控制完善，進(jìn)而會(huì)計(jì)信息更為可靠。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露情況
表1報(bào)告了各年度聘請(qǐng)不同規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例?？梢钥闯?，聘請(qǐng)國(guó)際四大審計(jì)的公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例最高，分別為20.7%、30%、35.4%；聘請(qǐng)國(guó)內(nèi)十大（以每年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的排名劃分）審計(jì)的公司披露比例次之；聘請(qǐng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例最低，為12%、17.3%、19.7%。從近年來上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的情況來看，不同規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都積累了內(nèi)部控制審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，有利于今后內(nèi)部控制審計(jì)在我國(guó)的順利實(shí)施。
三、披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的特征分析
（一）財(cái)務(wù)狀況
2007—2009年，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的扣除非經(jīng)常性損益后的每股收益以及每股經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流都顯著高于未披露公司（見表2），兩者存在顯著的系統(tǒng)性差異（P
（二）公司風(fēng)險(xiǎn)
2007—2009年，分別有8家ST類公司（包括ST公司、*ST公司、S*ST公司、SST公司）披露了11份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，披露比例顯著低于非ST類公司（489家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告）。披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司中94%為盈利公司，即經(jīng)營(yíng)管理水平差、財(cái)務(wù)狀況異常以及企業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)高的公司難以維持有效的內(nèi)部控制，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的可能性低。值得關(guān)注的是，因大股東長(zhǎng)期分歧給公司帶來諸多問題而拆分上市的ST東北高速在2008年的年報(bào)中也作出“未發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制機(jī)制和制度的完整性、合理性等方面存在重大缺陷”的自我評(píng)價(jià)并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了消極保證的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。表明在這一階段內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露還因相關(guān)指引的不完善及監(jiān)管的缺位存在著不規(guī)范。
（三）公司治理
內(nèi)部控制與公司治理之間是緊密相關(guān)的。本文發(fā)現(xiàn)，在2007—2009年，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司中超過半數(shù)（比例為58.4%、62.3%、58.5%）是上證公司治理板塊公司，表明這些自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司具有廣泛認(rèn)同的良好的公司治理基礎(chǔ)。
四、披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量
實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的根本目的是為了提高上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，本文比較了披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司與未披露公司在財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量（從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型和總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的角度）上的差異，從而有助于分析上市公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的必要性。同時(shí)，公司的內(nèi)部控制質(zhì)量難以直接觀測(cè)，而內(nèi)部控制質(zhì)量與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量緊密相關(guān)，兩類公司的比較能從一定程度上反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否能真正識(shí)別內(nèi)部控制有效的上市公司。分析結(jié)果表明，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的財(cái)務(wù)報(bào)告更可靠。
（一）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型
按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，當(dāng)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施了審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留審計(jì)意見。非無保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告表明公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告在可靠性上存在風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型能夠代表公司的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。
根據(jù)表3，2007—2009年滬市分別有66家、67家、59家上市公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見。披露標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的比例為0.8%、1.1%、0.99%，未披露公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的比例為8.9%、9.6%、8.5%，前者在1%的顯著性水平上低于后者。以上分析表明，企業(yè)建立有效的內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制有效的公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露與公司總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)
公司的盈余包括應(yīng)計(jì)利潤(rùn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流兩部分，應(yīng)計(jì)利潤(rùn)是指當(dāng)期沒有現(xiàn)金的流入或流出，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益的收入和費(fèi)用。盈余中的現(xiàn)金流部分可操控性不強(qiáng)，公司一般主要利用會(huì)計(jì)政策的選擇操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)。因此，較高的總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)（總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)等于凈利潤(rùn)減去經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流并用公司總資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化以避免不同公司規(guī)模的影響）通常意味著會(huì)計(jì)信息的可靠性低。
由于盈余管理包括增加利潤(rùn)為目的的正向盈余管理和減少利潤(rùn)的負(fù)向盈余管理，因此，與以往研究相同，本文將總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值作為盈余管理的變量。在2008年，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的均值為0.065，在1%的顯著性水平上低于未披露公司。同樣，2009年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的均值（0.069）與未披露公司（0.08）也存在顯著的差異。因此，從總應(yīng)計(jì)看，披露標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司有更高的盈余質(zhì)量。
五、研究結(jié)論及政策建議
近年來，內(nèi)部控制審計(jì)在上市公司中越來越得到重視，自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量逐年增加。盡管實(shí)踐中相關(guān)制度規(guī)范的缺失導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露還存在著不規(guī)范之處，本文的分析發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的財(cái)務(wù)狀況、公司風(fēng)險(xiǎn)、公司治理以及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量顯著好于未披露公司，表明建立完善的內(nèi)部控制，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)能夠促進(jìn)上市公司提高公司質(zhì)量。
建立健全有效的內(nèi)部控制是上市公司及資本市場(chǎng)持續(xù)健康發(fā)展的基礎(chǔ)，也將給上市公司以及整個(gè)資本市場(chǎng)帶來質(zhì)的提高，這已經(jīng)是人們的共識(shí)。內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)建立有效內(nèi)部控制的重要制度保障，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以其獨(dú)立的身份及專業(yè)能力能夠更客觀、更準(zhǔn)確地剖析企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷，促進(jìn)企業(yè)全面提高風(fēng)險(xiǎn)防范能力和經(jīng)營(yíng)管理水平（劉玉廷、王宏，2010）。對(duì)于即將實(shí)施的內(nèi)部控制審計(jì)，還存在以下的具體困難：1.內(nèi)部控制審計(jì)正式實(shí)施之初，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制整體有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)與測(cè)試的經(jīng)驗(yàn)嚴(yán)重不足，在很大程度上會(huì)影響內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的效果。2.按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，內(nèi)部控制缺陷與財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)不存在必然的對(duì)應(yīng)關(guān)系，對(duì)于目前未導(dǎo)致財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要根據(jù)控制缺陷導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的可能性及潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小判斷控制缺陷的嚴(yán)重程度。因此，重大缺陷的判斷在實(shí)踐中難以把握，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比，內(nèi)部控制審計(jì)要更多地依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷作出定性分析，增加了內(nèi)部控制審計(jì)的難度。
針對(duì)以上的研究發(fā)現(xiàn)和內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施過程中面臨的具體困難，本文針對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的順利實(shí)施向相關(guān)各方提出以下建議：
（一）政府部門角度的建議
1.重視內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的培訓(xùn)工作，讓實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的從業(yè)人員能全面把握內(nèi)部控制規(guī)范體系的內(nèi)容。除了要求從業(yè)人員在理論方面提高外，還可以通過讓他們學(xué)習(xí)交流部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)在美國(guó)上市公司的內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)和實(shí)例，在實(shí)踐中提升執(zhí)業(yè)能力。
2.密切關(guān)注和跟蹤內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施效果，保障內(nèi)部控制審計(jì)制度的順利實(shí)施。美國(guó)在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的過程中，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）和美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）一直都對(duì)實(shí)施情況密切跟蹤，適時(shí)相應(yīng)指南，提供具體指導(dǎo)，并對(duì)準(zhǔn)則做出及時(shí)調(diào)整，完善審計(jì)方法，時(shí)至今日，上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的爭(zhēng)議逐漸減少，美國(guó)監(jiān)管部門的做法對(duì)我們很有借鑒意義。
3.嚴(yán)格內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施過程的監(jiān)管，讓內(nèi)部控制審計(jì)切實(shí)發(fā)揮提高會(huì)計(jì)信息可靠性的作用。完善的制度建設(shè)和嚴(yán)格的監(jiān)管將是內(nèi)部控制審計(jì)制度成功實(shí)施的重要保證，應(yīng)該通過建立完善配套的監(jiān)管規(guī)則，加大對(duì)相關(guān)違規(guī)違法披露行為的稽查和處罰力度，提高監(jiān)管的有效性和針對(duì)性，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)制度的規(guī)范化運(yùn)作，保證資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。
（二）上市公司角度的建議
上市公司應(yīng)完善內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行，及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正重大缺陷。做到領(lǐng)導(dǎo)層重視、職工全員參與，實(shí)現(xiàn)全過程控制，健全適合本單位特點(diǎn)、符合成本效益原則的內(nèi)部控制制度。
（三）投資者角度的建議
作為上市公司信息披露的主要需求者之一的投資者目前對(duì)于內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識(shí)還不充分，僅由政府強(qiáng)制推行內(nèi)部控制審計(jì)難以收到理想效果。社會(huì)公眾應(yīng)加深對(duì)內(nèi)部控制信息披露重要性的理解，結(jié)合內(nèi)部控制的信息披露來把握上市公司披露的盈余信息，當(dāng)上市公司的內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí)，其財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性會(huì)受到影響。投資者對(duì)內(nèi)部控制信息披露的重視與監(jiān)督可以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)工作走過場(chǎng)，促進(jìn)上市公司通過內(nèi)部控制審計(jì)真正發(fā)現(xiàn)存在的控制缺陷，減少財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。
【參考文獻(xiàn)】
【關(guān)鍵詞】 非上市企業(yè) 會(huì)計(jì)報(bào)表附注 問題 建議
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)：報(bào)表附注是財(cái)務(wù)報(bào)表不可或缺的組成部分。會(huì)計(jì)報(bào)表附注拓展了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容，突破了報(bào)表揭示項(xiàng)目必須用貨幣加以計(jì)量的局限性，增進(jìn)了會(huì)計(jì)信息的可理解性，提高了會(huì)計(jì)信息的可比性，體現(xiàn)了決策有用性的特征，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者能更充分了解其所關(guān)心的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及未來的發(fā)展，并作出正確的決策。目前報(bào)表使用人獲取會(huì)計(jì)報(bào)表附注的主要途徑是經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后的審計(jì)報(bào)告。
我集團(tuán)對(duì)外參控股40余家企業(yè)，涉及化工醫(yī)藥、機(jī)械裝備、建材輕紡、金融擔(dān)保等多個(gè)領(lǐng)域。從近年來獲取的被投資單位審計(jì)報(bào)告來看，大部分企業(yè)已執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有少數(shù)幾家執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度。報(bào)告附注披露形式多樣，有的十分“精彩”，言簡(jiǎn)意賅，重點(diǎn)突出，如系統(tǒng)內(nèi)的上市公司、上市公司的子公司等，報(bào)表附注格式漂亮，披露嚴(yán)謹(jǐn)、充分；有的則“洋相百出”、刪繁就簡(jiǎn)、含糊不清，主要是一些中小企業(yè)審計(jì)報(bào)告附注。審計(jì)報(bào)告附注披露的參差不齊，折射出了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的高低。
一、非上市企業(yè)審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露存在的問題
1、披露內(nèi)容不嚴(yán)謹(jǐn)
第一，部分會(huì)計(jì)報(bào)表附注與會(huì)計(jì)報(bào)表金額不一致，主要會(huì)計(jì)項(xiàng)目附注的數(shù)據(jù)縱向、橫向加減合計(jì)不一致。會(huì)計(jì)報(bào)表與會(huì)計(jì)報(bào)表附注數(shù)字相互勾稽、吻合，這可以說是對(duì)附注披露最基本的要求。出現(xiàn)這種錯(cuò)誤，往往是審計(jì)、復(fù)核人員的粗心所致。
第二，會(huì)計(jì)報(bào)表附注中不同部分內(nèi)容相互矛盾。如某公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“重要會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的說明”中闡述長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法：一般持有被投資企業(yè)股權(quán)比例20%以上，應(yīng)采用權(quán)益法核算；50%以上時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用成本法，并編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而“財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋”中顯示其持有某企業(yè)的股權(quán)比例為38%，且沒有說明特殊原因，實(shí)際核算方法卻為成本法。持股比例要求選用權(quán)益法，但企業(yè)采用了成本法，既不能準(zhǔn)確反映長(zhǎng)期股權(quán)投資的真實(shí)價(jià)值，又會(huì)對(duì)損益產(chǎn)生重大影響。又如某公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“重要會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的說明”中闡述壞賬準(zhǔn)備計(jì)提采用年末余額百分比法，但“財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋”―應(yīng)收款項(xiàng)卻顯示沒有提取壞賬準(zhǔn)備?！皶?huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋”的披露與前面“主要會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)”表述內(nèi)容大相徑庭，容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者無所適從，極大地影響了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。目前，一般是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所代編企業(yè)附注，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所編制附注都采用程式化的模板，未認(rèn)真地逐一進(jìn)行復(fù)核、修改。
第三，附注中現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料各項(xiàng)目填列不正確等。如某公司間接法編制的將凈利潤(rùn)281.31萬元加上調(diào)節(jié)的明細(xì)項(xiàng)目和為510.54萬元，不等于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量-251.28萬元，經(jīng)仔細(xì)與具體項(xiàng)目核對(duì)，原來是將投資損失（減收益）一欄填錯(cuò)了，投資收益380.9萬元應(yīng)列示-380.90萬元，卻填成380.90萬元。
第四，同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同報(bào)告期會(huì)計(jì)報(bào)表附注對(duì)同一內(nèi)容的表述不一致或邏輯不符。如某公司在上年附注中披露固定資產(chǎn)中無運(yùn)輸設(shè)備，在本期報(bào)表附注中披露的固定資產(chǎn)期初數(shù)中卻包含運(yùn)輸設(shè)備等，也無相關(guān)變化說明。
2、披露不完整
第一，部分企業(yè)（執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）只列報(bào)了現(xiàn)金流量表主表，附注中未披露間接法編制的現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)―現(xiàn)金流量表規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息。直接法和間接法編制的現(xiàn)金流量表互為補(bǔ)充，互相驗(yàn)證，可以讓使用人對(duì)不付現(xiàn)的成本和不影響經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流一目了然。
第二，未披露重要的可選擇的會(huì)計(jì)政策和確定依據(jù)。如某企業(yè)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，但是在會(huì)計(jì)政策中未說明壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的方法和比例。又如某公司將持有的上市公司投資列作長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本法），但未披露判斷的依據(jù)，只是在附注段里拷貝了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里的相關(guān)規(guī)定。持有的金融資產(chǎn)是列入可供出售金融資產(chǎn)，還是交易性金融資產(chǎn)？長(zhǎng)期股權(quán)投資？不同的判斷將導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)計(jì)量，對(duì)在報(bào)表中確認(rèn)的項(xiàng)目金額具有重要影響。如不披露會(huì)計(jì)政策及其確定依據(jù)，使用者不理解企業(yè)選擇和運(yùn)用會(huì)計(jì)政策的背景，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性。
第三，未披露前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)導(dǎo)致的報(bào)表期初數(shù)和上年同期數(shù)的調(diào)整及原因，報(bào)表使用人不清楚個(gè)中變化的原因，無法和上年數(shù)進(jìn)行銜接，產(chǎn)生判斷的混沌。如：某公司調(diào)整了資產(chǎn)負(fù)債表中長(zhǎng)期股權(quán)投資、應(yīng)交稅費(fèi)、投資收益等十個(gè)項(xiàng)目的期初數(shù)，但是在報(bào)表附注中未披露調(diào)整的各項(xiàng)目金額、調(diào)整的原因和性質(zhì)。
第四，重要項(xiàng)目出現(xiàn)遺漏。如某公司未披露所有者權(quán)益相關(guān)明細(xì)科目，盡管本期未發(fā)生變化，但期初余額很大。財(cái)務(wù)報(bào)告是提供給非特定的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的，作為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者沒有義務(wù)逐年閱讀企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，所以對(duì)一些前期結(jié)余數(shù)量較大的余額有必要在年報(bào)附注中清晰表述相關(guān)數(shù)據(jù)的來龍去脈。
3、披露不充分
第一，重要的會(huì)計(jì)項(xiàng)目披露不充分。資產(chǎn)負(fù)債表如固定資產(chǎn)項(xiàng)目，未詳細(xì)披露在建工程轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)類別、金額；未披露不同使用狀況的固定資產(chǎn)信息，像期末已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)原值、閑置固定資產(chǎn)、受到限制的固定資產(chǎn)等。又如在建工程項(xiàng)目往往金額較大，但多數(shù)企業(yè)只是列示項(xiàng)目名稱，本期增加、期末金額，未單獨(dú)列示利息資本化的金額，也未詳細(xì)披露項(xiàng)目何時(shí)開始，總投資多少，其中土建、設(shè)備各多少。
第二，利潤(rùn)表的主要項(xiàng)目披露往往過于簡(jiǎn)單，無明細(xì)項(xiàng)目。如“三項(xiàng)費(fèi)用”的披露只是重復(fù)了利潤(rùn)表中費(fèi)用的名稱和本期、上期數(shù)，這樣披露無任何意義。大部分公司的銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用未披露職工薪酬、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、研究開發(fā)費(fèi)、安全經(jīng)費(fèi)等重要明細(xì)，財(cái)務(wù)費(fèi)用未按利息收入、利息支出、匯兌損益、手續(xù)費(fèi)明細(xì)項(xiàng)目列示。
第三，研發(fā)支出未充分、完整披露。研發(fā)支出是個(gè)“中間科目”，按研究和開發(fā)階段分別確認(rèn)為當(dāng)期損益和資本化為無形資產(chǎn)。大多數(shù)企業(yè)在無形資產(chǎn)里會(huì)披露資本化的研發(fā)費(fèi)用和尚未轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的開發(fā)支出金額，但都沒有在管理費(fèi)用項(xiàng)目披露研發(fā)費(fèi)用的金額，這樣報(bào)表使用人無從獲知完整的研發(fā)支出總投入。如某公司承擔(dān)國(guó)家科研項(xiàng)目，但是附注中對(duì)此項(xiàng)目的總投資、項(xiàng)目累計(jì)支出、項(xiàng)目補(bǔ)貼、項(xiàng)目進(jìn)展并未進(jìn)行說明。為了應(yīng)對(duì)當(dāng)前金融危機(jī)，企業(yè)加大了自主研發(fā)的投入，研究開發(fā)（R&D）活動(dòng)作為技術(shù)創(chuàng)新的源泉，成為了企業(yè)保持核心競(jìng)爭(zhēng)力、取得生存和發(fā)展的關(guān)鍵。對(duì)于報(bào)表使用人來說了解企業(yè)研發(fā)的投入水平及實(shí)力，可以預(yù)測(cè)企業(yè)未來的盈利能力和發(fā)展?jié)摿Α?/p>
第四，關(guān)聯(lián)交易披露“點(diǎn)到為止”。對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的披露，有的企業(yè)“刪繁就簡(jiǎn)”，有意回避；有的企業(yè)“點(diǎn)到為止”，模糊不清。如某公司雖披露與關(guān)聯(lián)方的交易（購(gòu)鋼材、支付擔(dān)保費(fèi)、提供設(shè)計(jì)等），但是對(duì)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策卻未披露，該公司年末有大額預(yù)付關(guān)聯(lián)方貨款，對(duì)于未結(jié)算項(xiàng)目的金額卻未披露。不公允的經(jīng)常性關(guān)聯(lián)交易往往披著合法的“外衣”，直接影響企業(yè)當(dāng)期損益，甚至?xí)终夹」蓶|利益。
第五，或有事項(xiàng)揭示不明確。對(duì)或有事項(xiàng)特別是預(yù)計(jì)負(fù)債方面揭示不明確或回避揭示，隱藏了可能存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如一些公司未披露為外單位擔(dān)保的事項(xiàng)，或有所隱瞞，部分披露擔(dān)保事宜。又如：披露未決訴訟的企業(yè)不多，有些只披露了原因，但沒有披露產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響和補(bǔ)償?shù)目赡苄浴?/p>
二、完善會(huì)計(jì)報(bào)表附注的建議
審計(jì)報(bào)告所附的已審會(huì)計(jì)報(bào)表如果沒有會(huì)計(jì)報(bào)表附注的重要補(bǔ)充，將直接影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表的理解。筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面完善非上市企業(yè)的附注披露。
1、需要進(jìn)一步完善附注信息披露制度體系
可將原先散見于各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的附注披露要求進(jìn)一步歸總、規(guī)范，對(duì)其格式、內(nèi)容作一些比較詳盡的可操作性的規(guī)定。中小企業(yè)量廣面大，而小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未正式，附注披露形式五花八門，缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，須盡快制定、完善相應(yīng)的差異化信息披露制度體系。
2、須著力提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量
如前所述，審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露存在著邏輯性低級(jí)錯(cuò)誤、重要事項(xiàng)披露不完整、不充分等問題，暴露出會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告質(zhì)量問題。會(huì)計(jì)報(bào)表附注審計(jì)是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的重要組成部分，直接影響審計(jì)人員發(fā)表意見和審計(jì)結(jié)論，從而影響審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力和生存之本。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)重視附注信息的披露，恪守職業(yè)道德，運(yùn)用職業(yè)判斷，嚴(yán)把審計(jì)復(fù)核關(guān)，杜絕低級(jí)錯(cuò)誤的發(fā)生，提供報(bào)表使用人重要、有用的會(huì)計(jì)信息，維護(hù)事務(wù)所的專業(yè)、客觀、公正的“經(jīng)濟(jì)警察”形象。財(cái)政部門、注協(xié)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)檢查和監(jiān)管力度，只有通過監(jiān)管促進(jìn)發(fā)展，不斷提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平，提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。
3、提高會(huì)計(jì)人員編制附注的意識(shí)和職業(yè)素養(yǎng)
由于我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表附注起步較晚，財(cái)務(wù)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注重視不足，普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露增加了工作量，往往交由會(huì)計(jì)師事務(wù)所代為編制。而且對(duì)表外信息的提供也存在諸多疑慮，擔(dān)心披露過多有可能泄露企業(yè)的商業(yè)秘密。殊不知，會(huì)計(jì)法、相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)該由被審計(jì)單位自行編制，是會(huì)計(jì)人員應(yīng)負(fù)有的責(zé)任。財(cái)政部門作為會(huì)計(jì)工作的主管部門應(yīng)加大宣傳和培訓(xùn)的力度，強(qiáng)化財(cái)會(huì)人員編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注的意識(shí)，并逐步提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和專業(yè)判斷能力，使其能正確處理信息披露的充分性與恰當(dāng)性的關(guān)系，重點(diǎn)突出、詳略得當(dāng)。
4、強(qiáng)化信息披露的監(jiān)督體系
從會(huì)計(jì)信息的提供者來說，作為理性的“內(nèi)部人”，有隱藏對(duì)自己不利信息的需要。中小企業(yè)的信息存在“不對(duì)稱性”，“外部人”容易被誤導(dǎo)，做出錯(cuò)誤的決策。因此，需要強(qiáng)化有力的監(jiān)管體系，促進(jìn)信息披露質(zhì)量的提高。要加大財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等政府部門對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)控管理，充分發(fā)揮各自的職能，使會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象得到有效控制。
【參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；披露
2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告”，同時(shí)給出內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式。在此背景下，本文將對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露現(xiàn)狀及問題進(jìn)行研究。
一、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露現(xiàn)狀
本文選取2010年滬市A股年報(bào)中自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為研究對(duì)象，共239家。其中有9家上市公司雖然聲稱披露了核實(shí)評(píng)價(jià)意見但找不到具體的意見報(bào)告，還有7家只在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中簡(jiǎn)要說明了審計(jì)意見。因此，實(shí)際以報(bào)告形式披露內(nèi)部控制審計(jì)意見的共有223家。在內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引之后，我國(guó)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告已經(jīng)有很大的改善，具體表現(xiàn)在：
首先，數(shù)量上有所增加。滬深兩市在2007年報(bào)中僅有175家披露了審計(jì)師對(duì)管理層自我評(píng)價(jià)報(bào)告的審核意見，篩選之后只有156家，而在基本規(guī)范和配套指引之后2010年僅滬市A股就有223家，數(shù)量上大幅增長(zhǎng)。
其次，內(nèi)容上逐漸規(guī)范。223份報(bào)告中只有1份沒有管理層的責(zé)任、4份缺少內(nèi)部控制固有缺陷的描述，其余都包括管理層或董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任、內(nèi)部控制的固有局限性和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見這四個(gè)部分，基本符合配套指引所給出的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式。
二、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告存在的問題
第一，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告名稱混亂。雖然滬市A股中有223家公司的年報(bào)聲稱披露了審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見，但是報(bào)告名稱卻包括“內(nèi)部控制制度報(bào)告”、“自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)（審核）評(píng)價(jià)意見報(bào)告”等多種。其中，真正以“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”命名的報(bào)告只有15份，僅占6.73%，而最多的“內(nèi)部控制（專項(xiàng)）鑒證報(bào)告”有110份，占比49.33%。然而，鑒證、審核、核實(shí)評(píng)價(jià)等詞并不能與審計(jì)等同，主要體現(xiàn)在保證程度的不同。以審核為例，內(nèi)部控制審核提供的是有限保證，內(nèi)部控制審計(jì)提供的則是合理保證，審核不可隨意替代審計(jì)。名稱的不一致不僅會(huì)使內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告難以在格式上形成統(tǒng)一規(guī)范，還會(huì)影響利益相關(guān)者對(duì)報(bào)告的查閱和理解。
第二，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中披露的幾乎都是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引中給出了四種內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式：標(biāo)準(zhǔn)（無保留）、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、否定意見和無法表示意見。然而，在樣本數(shù)據(jù)中，除了1份沒有表示具體意見的報(bào)告，其余全為無保留審計(jì)意見。這可能是由于上市公司不愿披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的報(bào)告，但是更多的還是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所未保持獨(dú)立性，多為附和被審公司的要求而出具無保留意見，使內(nèi)部控制審計(jì)流于形式。
第三，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中極少涉及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引指出，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中應(yīng)增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”，意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的范圍應(yīng)包括非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。然而，在223份中只有1份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告簡(jiǎn)單提及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，其余報(bào)告均只是認(rèn)為企業(yè)在重大方面保持了與財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制并無涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實(shí)施有關(guān)，更是因?yàn)殚L(zhǎng)久以來人們將內(nèi)部控制片面理解為與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)，忽視了非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制。
三、改進(jìn)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的建議
第一，加快制定專門的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。目前，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露有所改善，但是仍存在不少問題。主要是因?yàn)榛疽?guī)范和配套指引只是對(duì)上市公司給出指導(dǎo)和建議，并不具有法律上的強(qiáng)制力，即使上市公司不遵循，也沒有相應(yīng)的處罰措施，上市公司的執(zhí)行力度較低。所以，應(yīng)當(dāng)制定專門的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，并統(tǒng)一規(guī)定報(bào)告名稱和格式。
第二，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性。針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍出具無保留意見的情況，首先我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育以保持形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，其次承接內(nèi)部控制審計(jì)的事務(wù)所應(yīng)定期更換，最后注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管。
第三，轉(zhuǎn)變對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)。無論是會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是上市公司都應(yīng)轉(zhuǎn)變對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)，要認(rèn)識(shí)到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的時(shí)候，既應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，還應(yīng)當(dāng)對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中存在的問題進(jìn)行說明。
參考文獻(xiàn)：
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2、袁敏.上市公司內(nèi)部控制審計(jì)問題與改進(jìn)――來自2007年年報(bào)的證據(jù)[J].審計(jì)研究,2008(5).
關(guān)鍵詞：浙江省上市公司 內(nèi)部控制審計(jì) 審計(jì)報(bào)告
一、制度背景
根據(jù)中國(guó)證監(jiān)督管理委員會(huì)頒布的《關(guān)于做好上市公司內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)有關(guān)工作的通知》和《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，自2011年起，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司和納入試點(diǎn)范圍的上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2012年起，國(guó)有控股的主板上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2013年起，非國(guó)有控股且總市值和凈利潤(rùn)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)以上的主板上市公司，應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2014年起，所有主板上市公司均應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
根據(jù)《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》，中小企業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。根據(jù)《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》，創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)部控制鑒證報(bào)告。
隨著內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)制度的頒布，對(duì)審計(jì)報(bào)告的研究就顯得尤為重要。本文以浙江省上市公司披露的2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為研究對(duì)象，對(duì)報(bào)告的總體特征進(jìn)行分析，指出了其存在的主要問題，并提出相關(guān)建議，以期為內(nèi)部控制審計(jì)工作的全面推進(jìn)、內(nèi)部控制審計(jì)制度的不斷完善提供參考。
二、浙江省上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的總體披露情況
（一）上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量逐年增加
根據(jù)上市公司公告信息統(tǒng)計(jì)（見表1），2011年，浙江主板上市公司共89家，披露2011年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為15家，占主板上市公司總數(shù)量的17%；2012年，浙江主板上市公司共93家，披露2012年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為41家，占主板上市公司總數(shù)量的44%；2013年，浙江主板上市公司仍為93家，披露2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為56家，占主板上市公司總數(shù)量的60%。浙江主板上市公司中披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量2013年較2011年增加41家，占總數(shù)量的比例增加了43%。
浙江中小企業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量：2011年度最多，達(dá)到78家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的66%；2012年度出現(xiàn)下降，只有51家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的43%；2013年度有所上升，為73家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的61%。三年中，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江中小企業(yè)板上市公司數(shù)量出現(xiàn)增減波動(dòng)的原因是：《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》要求中小企業(yè)板上市公司至少每?jī)赡陮?shí)施一次內(nèi)部控制審計(jì)，所以，2011年度實(shí)施過內(nèi)部控制審計(jì)的部分上市公司2012年度就不再實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，導(dǎo)致2012年度披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量有所減少。經(jīng)進(jìn)一步研究分析，2011-2013年，所有119家浙江中小企業(yè)板上市公司均至少披露了一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，因此“中小企業(yè)板上市公司至少每?jī)赡陮?shí)施一次內(nèi)部控制審計(jì)”的要求達(dá)成率為100%。
浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量：2011年為11家，占浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司總數(shù)量的41%；2012年為13家，占總數(shù)量的36%；2013年為22家，占總數(shù)量的61%。披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司數(shù)量逐年遞增。深圳證券交易所要求創(chuàng)業(yè)板上市公司至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)部控制鑒證報(bào)告。經(jīng)進(jìn)一步深入研究分析，2011-2013年，36家浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中有33家公司至少披露了一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，有3家公司（南方泵業(yè)、開山股份、溫州宏豐）三年間未披露一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。
（二）標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告在審計(jì)意見類型中占絕對(duì)多數(shù)
浙江省上市公司披露的2011年度和2012年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占報(bào)告總量的100%；2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共計(jì)151份，除2份報(bào)告的意見類型為非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見外，其余149份報(bào)告均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占報(bào)告總量的98%，詳見表2。由此可見，隨著企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系在上市公司范圍內(nèi)分類分批實(shí)施，公司愈來愈意識(shí)到建立并實(shí)施有效的內(nèi)控是本公司的重要責(zé)任，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性做出標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告占絕對(duì)多數(shù)。
（三）同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)同一上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
將出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行對(duì)比分析，我們發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，所有披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江省上市公司，其聘請(qǐng)的實(shí)施內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就是為其提供年報(bào)審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，整合審計(jì)比例為100%。
進(jìn)一步研究，我們還發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，浙江省上市公司中變更了實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的共有2家，分別是中恒電氣、艾迪西。為中恒電氣實(shí)施2013年度內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，相應(yīng)為中恒電氣實(shí)施2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也由天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所。為艾迪西實(shí)施2013年度內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，相應(yīng)為該公司實(shí)施2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也由中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由此可見，即使上市公司由于種種原因變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從成本效益角度出發(fā)，上市公司仍會(huì)聘請(qǐng)變更后的同一家會(huì)計(jì)師為其實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，整合審計(jì)是一個(gè)主趨勢(shì)。
三、存在的問題
（一）中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性低于主板上市公司
財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)聯(lián)合的《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，對(duì)不同類型的主板上市公司何時(shí)實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》做出了明確規(guī)定。這樣，審計(jì)人員對(duì)主板上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)有據(jù)可依。2013年度，浙江省主板上市公司披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告共56份，其中54份為依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出具的審計(jì)報(bào)告，2份為依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號(hào)》的規(guī)定出具的鑒證報(bào)告。披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的2家公司分別為三江購(gòu)物和臥龍地產(chǎn)，這兩家公司由于未在證監(jiān)會(huì)要求2013年強(qiáng)制披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的主板上市公司范圍內(nèi)，所以僅披露了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。根據(jù)三江購(gòu)物和臥龍地產(chǎn)的2013年報(bào)顯示，兩家公司都定于2014年起出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此，主板上市公司遵循了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的相關(guān)規(guī)定，較為規(guī)范。
浙江省創(chuàng)業(yè)板上市公司2013年度披露的22份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號(hào)》的規(guī)定出具的鑒證報(bào)告21份，占95%，與創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的規(guī)定基本相符。
但是，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中卻出現(xiàn)了報(bào)告標(biāo)題多樣、審計(jì)依據(jù)多樣、名為審計(jì)報(bào)告實(shí)為鑒證報(bào)告等情況。2013年度，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共73份，其中審計(jì)報(bào)告標(biāo)題為“內(nèi)部控制專項(xiàng)報(bào)告”1份；標(biāo)題為“內(nèi)部控制審核報(bào)告”1份，標(biāo)題為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”23份，標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”48份。進(jìn)一步分析，48份標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”的報(bào)告中，真正依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》實(shí)施審計(jì)的僅1份，其余47份均是依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號(hào)》出具的，審計(jì)范圍也只是對(duì)公司編制的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)表意見，報(bào)告格式與其他標(biāo)題為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”的報(bào)告一致，所以48份題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”的報(bào)告中47份屬于“名為審計(jì)報(bào)告實(shí)為鑒證報(bào)告”。 中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之所以會(huì)出現(xiàn)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的情況，是因?yàn)樽C券交易所雖然頒布文件要求中小企業(yè)板上市公司至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但對(duì)中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)具體如何開展以及報(bào)告的格式均未作出明確規(guī)定。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”描述段鮮有提及
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第四條，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)過程中如果注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，應(yīng)在報(bào)告中增加對(duì)該事項(xiàng)的描述。
2013年度，浙江省上市公司披露的依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共計(jì)55份（主板54份，中小企業(yè)板1份），其中僅有1份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露了“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”，其余54份均未在報(bào)告中提及是否注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷。披露了“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”的上市公司為主板上市公司錢江摩托。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“錢江摩托之子公司在外銷業(yè)務(wù)中對(duì)終端客戶所在國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)缺乏系統(tǒng)的評(píng)價(jià)體系以應(yīng)對(duì)相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”認(rèn)定為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，但錢江摩托公司出具的《2013年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》，僅認(rèn)為“公司非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有一定的不足之處”，并沒有明確說是否是重大缺陷。上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中有關(guān)對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中的認(rèn)定并不完全一致。
四、相關(guān)的建議
（一）盡快出臺(tái)中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的具體實(shí)施辦法
從前面的數(shù)據(jù)分析，我們看到中小企業(yè)板雖然披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量較多，但報(bào)告的規(guī)范性、信息披露的質(zhì)量遠(yuǎn)不及主板上市公司。其主要原因是一方面政府相關(guān)部門尚未要求中小企業(yè)板上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，另一方面證券交易所又規(guī)定中小企業(yè)板上市公司需要披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此政府職能部門應(yīng)相互協(xié)調(diào)，盡快出臺(tái)中小企業(yè)板上市公司實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系的時(shí)間表，或者對(duì)中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)制定具體實(shí)施指南，規(guī)范中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的基本格式，提高中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和可比性。
（二）不斷健全內(nèi)部控制缺陷披露制度
內(nèi)部控制缺陷是反映上市公司內(nèi)控是否有效的負(fù)向指標(biāo)。上市公司對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露模糊，不利于監(jiān)管單位、投資者判斷上市公司內(nèi)部控制的有效性，影響其做出恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)管決策和投資決定。此外《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及實(shí)施意見中均沒有對(duì)“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”如何界定給出具體解釋，因此在實(shí)務(wù)操作中存在“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”描述段空缺等現(xiàn)象。因此，建議政府職能部門不斷完善內(nèi)部控制缺陷披露制度，明確內(nèi)部控制各類缺陷的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
（三）加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)人才的培養(yǎng)
內(nèi)部控制審計(jì)不僅涉及公司的財(cái)務(wù)領(lǐng)域，還涉及戰(zhàn)略管理、人力資源管理、采購(gòu)、市場(chǎng)營(yíng)銷等眾多領(lǐng)域，需要審計(jì)人員具備多方面的知識(shí)，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在招聘審計(jì)人員時(shí)，應(yīng)注意人才的廣泛性，形成一個(gè)多專業(yè)的人才團(tuán)隊(duì)，為內(nèi)部控制審計(jì)培養(yǎng)后備力量。同時(shí)，審計(jì)人員自身也應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，拓寬知識(shí)面，提高專業(yè)勝任能力。J
參考文獻(xiàn)：
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摘要：本文以和美國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告為研究對(duì)象，分別對(duì)中國(guó)和美國(guó)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與格式加以比較研究。中國(guó)和美國(guó)在獨(dú)立審計(jì)規(guī)范性質(zhì)、審計(jì)責(zé)任和職業(yè)關(guān)注等方面的差異形成了中國(guó)和美國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告差異的主要原因。因此，合理地借鑒美國(guó)審計(jì)報(bào)告體系先進(jìn)的做法，全面改革和完善中國(guó)審計(jì)報(bào)告體系和獨(dú)立審計(jì)規(guī)范體系，將是我們積極迎接審計(jì)市場(chǎng)國(guó)際化的必要措施。
審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)師在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的、用來對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。編制審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的標(biāo)志。由于中美環(huán)境因素的差異，造成了審計(jì)報(bào)告所反映的審計(jì)模式內(nèi)容存在著許多差異。本文主要通過對(duì)中國(guó)和美國(guó)的審計(jì)報(bào)告的比較和，探求改善和完善中國(guó)的審計(jì)報(bào)告體系和獨(dú)立審計(jì)規(guī)范體系。
一、審計(jì)環(huán)境的比較
1.美國(guó)。在20世紀(jì)以前，美國(guó)獨(dú)立審計(jì)的主要是在隨資本一起涌入的英國(guó)職業(yè)會(huì)計(jì)師的幫助發(fā)展起來的。進(jìn)入20 世紀(jì)后，證券法和證券交易法的頒布使美國(guó)的法定審計(jì)得以確立，獨(dú)立審計(jì)得到飛速發(fā)展，并在世界上處于領(lǐng)先地位。美國(guó)強(qiáng)調(diào)獨(dú)立審計(jì)是自我管理的職業(yè)，政府不加干預(yù)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是一個(gè)實(shí)行自我管理的全國(guó)性職業(yè)組織，該協(xié)會(huì)制定出了具有重大世界的審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范。美國(guó)擁有世界上最龐大的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，已達(dá)30 多萬人，其地位很高。
2.中國(guó)。適應(yīng)改革開放的要求，財(cái)政部于1979年10月在上海建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的試點(diǎn)，并于1980年12月頒布《關(guān)于設(shè)立會(huì)計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》，從此，我國(guó)正式恢復(fù)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，行業(yè)起步較晚；我國(guó)共有五千余家事務(wù)所，大多數(shù)仍屬于中小型所事務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模偏小；目前我國(guó)參與對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所監(jiān)管的有審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的違紀(jì)行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等行政方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任的很少、較輕。
二、中美審計(jì)報(bào)告具體內(nèi)容和格式上的異同
審計(jì)報(bào)告是整個(gè)審計(jì)過程中的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，同時(shí)也是審計(jì)過程中最重要的一個(gè)步驟，一般而言，正式立項(xiàng)的審計(jì)活動(dòng)，都是要撰寫審計(jì)報(bào)告。就現(xiàn)階段而言，中國(guó)和美國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告的格式與內(nèi)容還存在著較大的差異，經(jīng)過仔細(xì)的分析和研究后，我們發(fā)現(xiàn)差異也是比較明顯的，具體來說主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）中美審計(jì)報(bào)告的相同之處
1. 對(duì)收件人規(guī)定相同。中美審計(jì)報(bào)告的收件人均規(guī)定為審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人。
2. 對(duì)報(bào)告日期規(guī)定相同。中美審計(jì)報(bào)告均規(guī)定審計(jì)報(bào)告日期為CPA完成外勤審計(jì)工作的日期。
3. 使用的專業(yè)術(shù)語相同。中美審計(jì)報(bào)告均規(guī)定在導(dǎo)言段或范圍段使用“審計(jì)了……”的專業(yè)術(shù)語，借以表明CPA簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告不是復(fù)核或編表報(bào)告， 而是一種保證程度極高的報(bào)告；在意見段使用“我們認(rèn)為、在所有(或全部)重要方面均公允地反映……”等專業(yè)術(shù)語，以說明審計(jì)意見不是對(duì)事實(shí)的絕對(duì)保證。
4. 對(duì)無保留意見審計(jì)報(bào)告可增加解釋段的規(guī)定相同。中美審計(jì)報(bào)告均規(guī)定當(dāng)CPA出具無保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)，如認(rèn)為必要，可以在意見段之后增列解釋段，增加對(duì)重要事項(xiàng)的說明。
5. 對(duì)審計(jì)意見類型的規(guī)定相同中美審計(jì)報(bào)告均規(guī)定有四種審計(jì)意見類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。
6.對(duì)審計(jì)范圍的規(guī)定基本相同。中美審計(jì)報(bào)告中規(guī)定的審計(jì)范圍，均是指主要的年度會(huì)計(jì)報(bào)告及相關(guān)的附表、附注。
7. 對(duì)發(fā)表各種審計(jì)意見條件的規(guī)定基本相同。
中美審計(jì)報(bào)告均規(guī)定了發(fā)表四種審計(jì)意見的不同條件。從總體來說基本相同。只不過我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定得比較詳細(xì)、具體。而美國(guó)則規(guī)定得較籠統(tǒng)抽象。這在一定程度上反映了我國(guó)CPA職業(yè)判斷能力偏低的現(xiàn)狀。
（二）中美審計(jì)報(bào)告的不同之處
1.對(duì)標(biāo)題規(guī)定不同。我國(guó)審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題為“審計(jì)報(bào)告”，美國(guó)審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題為“獨(dú)立審計(jì)人員報(bào)告”。美國(guó)審計(jì)報(bào)告含“獨(dú)立”字樣，籍以區(qū)別內(nèi)部報(bào)告及其他類型的報(bào)告，我國(guó)審計(jì)報(bào)告卻未能做到這一點(diǎn)。
2.對(duì)導(dǎo)言段規(guī)定不同。美國(guó)審計(jì)報(bào)告的導(dǎo)言段簡(jiǎn)要說明審計(jì)范圍、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，我國(guó)審計(jì)報(bào)告不設(shè)導(dǎo)言段，將導(dǎo)言段的內(nèi)容并入范圍段。正因?yàn)槲覈?guó)缺少導(dǎo)言段，才導(dǎo)致我國(guó)審計(jì)報(bào)告（二段式）與國(guó)際通行的三段式審計(jì)報(bào)告存在區(qū)別。
3.范圍段內(nèi)容不同。（1）導(dǎo)言段的關(guān)系不同。我國(guó)審計(jì)報(bào)告隸屬于二段式報(bào)告，所以報(bào)告的范圍段納入了三段式報(bào)告中導(dǎo)言段的內(nèi)容，即審計(jì)范圍、會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。而美國(guó)審計(jì)報(bào)告為三段式報(bào)告，故范圍段不包含導(dǎo)言段內(nèi)容。（2）審計(jì)依據(jù)不同。我國(guó)審計(jì)報(bào)告的審計(jì)依據(jù)為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，而美國(guó)為公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則。(3)對(duì)所實(shí)施審計(jì)程序的說明詳略不同。我國(guó)審計(jì)報(bào)告只是概括說明取得的“合理把握”。就此而言，我國(guó)審計(jì)報(bào)告的范圍段沒有明確指出審計(jì)程序及CPA所負(fù)責(zé)任的程度，進(jìn)而增加了其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。
4. 意見段內(nèi)容不同。我國(guó)審計(jì)報(bào)告的意見段是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計(jì)意見。美國(guó)審計(jì)報(bào)告則就財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性和合法性表述意見。我國(guó)同時(shí)規(guī)定“三性”是有原因的。首先，我國(guó)國(guó)情接近于大陸法系，主要通過法規(guī)規(guī)范會(huì)計(jì)工作。故借鑒大陸法系的審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定合法性要求。其次，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則主要是借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，故規(guī)定公允性要求。最后，由于當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真情形比較普遍，而違反一貫性是其中的一種重要手段，故規(guī)定一貫性要求。
5. 對(duì)簽章規(guī)定不同。我國(guó)審計(jì)報(bào)告規(guī)定由CPA簽名蓋章，加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章。并標(biāo)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地址； 而美國(guó)審計(jì)報(bào)告規(guī)定由會(huì)計(jì)事務(wù)所合伙人或負(fù)責(zé)該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的CPA簽名。需標(biāo)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地址。由于長(zhǎng)期以來．我國(guó)有關(guān)簽章的規(guī)定便是個(gè)人簽名、蓋章，并加蓋單位公章，因此這樣規(guī)定是符合我國(guó)國(guó)情的。
三、審計(jì)報(bào)告差異產(chǎn)生的因素分析
筆者認(rèn)為之所以出現(xiàn)這些差異，主要基于以下幾個(gè)方面的原因：
1.對(duì)獨(dú)立審計(jì)規(guī)范性質(zhì)的認(rèn)識(shí)不同
為了清楚的說明中國(guó)與美國(guó)對(duì)于獨(dú)立審計(jì)規(guī)范性質(zhì)的認(rèn)識(shí)，我們可以通過以下三個(gè)方面來進(jìn)行分析：(1)這三個(gè)地區(qū)的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體與政府的關(guān)系；(2)獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的制定與方式；(3)約束力及違反規(guī)范的處罰。
表1 中美對(duì)獨(dú)立審計(jì)規(guī)范性質(zhì)認(rèn)識(shí)的比較
比較對(duì)象 會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體和政府關(guān)系 規(guī)范制定與方式 使用范圍 約束力 對(duì)違反規(guī)范的懲處
中國(guó) CICPA為民間機(jī)構(gòu)，且受財(cái)政部監(jiān)督、指導(dǎo) CICPA制定，并由財(cái)政部批準(zhǔn) CICPA的會(huì)員 準(zhǔn)則必須遵守，指南則參照?qǐng)?zhí)行 警告、罰款、沒收非法所得、暫停執(zhí)業(yè)、取消執(zhí)業(yè)資格
美國(guó) AICPA為民間組織 AICPA制定 AICPA的全體會(huì)員和其他執(zhí)業(yè)CPA 必須遵守準(zhǔn)則（指南）和規(guī)則 中止或開除會(huì)籍、吊銷資格證書和執(zhí)業(yè)執(zhí)照
通過表1，我們可以發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的實(shí)質(zhì)在于對(duì)執(zhí)業(yè)人員的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行規(guī)范，獨(dú)立審計(jì)人員在實(shí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，必須或應(yīng)當(dāng)遵守，否則，將受到不同程度的懲罰。美國(guó)獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的性質(zhì)在于職業(yè)界的自我規(guī)范、自我約束和自我管理，因而其審計(jì)規(guī)范往往由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)制定和。的獨(dú)立審計(jì)規(guī)范則兼有自律規(guī)范和他律規(guī)范的雙重性質(zhì)，獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的制定與，以及違反規(guī)范的懲罰，受民間會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的制約。
2.對(duì)于審計(jì)的責(zé)任與職業(yè)關(guān)注認(rèn)識(shí)上的差別
審計(jì)觀念是指對(duì)審計(jì)的看法、觀點(diǎn)和認(rèn)識(shí)的總和。限于篇幅有限，在這里， 筆者將審計(jì)觀念僅界定為公眾對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的看法。現(xiàn)階段中國(guó)和美國(guó)的審計(jì)觀念的差別還是比較大的。
審計(jì)的責(zé)任和應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是規(guī)范審計(jì)人員執(zhí)業(yè)的行為指南，同時(shí)也是保護(hù)廣大投資者合法利益的根本保障。按照《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于“審計(jì)責(zé)任” 的定義， “審計(jì)責(zé)任” 應(yīng)該包括《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與基本原則》、《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》、《審計(jì)工作質(zhì)量控制》、《舞弊與錯(cuò)誤》、《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)及法規(guī)的考慮》等要素?，F(xiàn)階段而言，中美關(guān)于審計(jì)責(zé)任與關(guān)注觀點(diǎn)還存在著很大的差異。
表2 審計(jì)責(zé)任與職業(yè)關(guān)注比較
比較對(duì)象 審計(jì)責(zé)任與職業(yè)關(guān)注 對(duì)錯(cuò)誤與舞弊的認(rèn)識(shí)
中國(guó) 審計(jì)人員違反職業(yè)規(guī)范，將會(huì)受到相應(yīng)的行政責(zé)任、民事賠償責(zé)任，嚴(yán)重者還會(huì)受到刑事責(zé)任的處罰。 CPA應(yīng)該實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。
美國(guó) 不遵守行為守則可能會(huì)被美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)開除會(huì)籍。對(duì)因觸犯刑律而被判處一年以上監(jiān)禁的會(huì)員，或因各種稅務(wù)事項(xiàng)而被定罪的會(huì)員，將被自動(dòng)中止或開除美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)籍。建立同業(yè)復(fù)核制度。 審計(jì)師有責(zé)任計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)，以便為財(cái)務(wù)報(bào)表中是否不存在因錯(cuò)誤和舞弊而引起的重要錯(cuò)報(bào)獲得合理保證。
通過表2，我們可以發(fā)現(xiàn)中美對(duì)于審計(jì)責(zé)任與關(guān)注的認(rèn)識(shí)以及對(duì)錯(cuò)誤與舞弊的認(rèn)識(shí)上，還是存在很大的差別的。中國(guó)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和職業(yè)關(guān)注，在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》以及其他相關(guān)法律、法規(guī)中均作了明確的規(guī)定，而且將審計(jì)責(zé)任劃分為行政、民事賠償與刑事處罰三種不同類型、性質(zhì)的責(zé)任，便于規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)，提高審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。美國(guó)則更強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)自律，而且職業(yè)道德規(guī)范在審計(jì)工作中發(fā)揮著巨大的作用。
3.審計(jì)證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，為形成審計(jì)意見所獲取的證據(jù)。一般而言，審計(jì)證據(jù)必須具有充分性和適當(dāng)性兩個(gè)特點(diǎn)，其中充分性是指審計(jì)證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見；適當(dāng)性是指審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性與可靠性，即審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并如實(shí)地反映客觀事實(shí)。
表3 審計(jì)證據(jù)差異比較
比較對(duì)象 關(guān)于審計(jì)證據(jù)的規(guī)定
中國(guó) CPA可以運(yùn)用包括檢查、觀察、監(jiān)盤、查詢、函證、、性復(fù)合等，以便獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并在此基礎(chǔ)上形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告
美國(guó) CPA可以運(yùn)用包括實(shí)物檢查、函證、文件檢查、分析性程序、詢問客戶、重新執(zhí)行、觀察等方法以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并在此基礎(chǔ)上形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告
通過表3，我們可以看出，中美都規(guī)定，審計(jì)人員在獲取足夠的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上才能出具審計(jì)報(bào)告，但是在具體獲取審計(jì)證據(jù)的方法上，中美法也不盡相同。中國(guó)審計(jì)證據(jù)的方法顯然非常豐富，而且結(jié)合中國(guó)市公司的實(shí)際情況，將監(jiān)盤法從觀察法中單列出來，更加體現(xiàn)出中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的主義特色。關(guān)于審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，中美的表述基本相同，表述均為“充分、適當(dāng)”。
四、結(jié)論
中美環(huán)境的差異，形成了不同的審計(jì)模式，而不同的審計(jì)模式又決定了不同的審計(jì)報(bào)告。而從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，同國(guó)際慣例接軌與審計(jì)市場(chǎng)國(guó)際化是中國(guó)獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的一個(gè)重要目標(biāo)。而美國(guó)是現(xiàn)今世界上經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的國(guó)家之一，其監(jiān)管經(jīng)濟(jì)的水平相對(duì)比較先進(jìn)。因此，充分借鑒美國(guó)的做法和經(jīng)驗(yàn)，必將會(huì)促進(jìn)中國(guó)審計(jì)報(bào)告體系和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的完善和發(fā)展，加速中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)國(guó)際化的步伐。
：
1. 趙景誠(chéng)：《審計(jì)報(bào)告的國(guó)際比較》.經(jīng)濟(jì)師[J]，2004(9)
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