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論文關鍵詞：個人所得稅；稅制改革；價值目標；立法與完善
2007年我國個人所得稅法再次修訂，新修訂的個人所得稅法從2008年3月1日起施行。雖然所修訂的內(nèi)容僅僅局限于個人所得稅工資薪金部分免征額的調(diào)整，但其所受關注的程度不亞于2005年的那次稅法修訂。由此可見個人所得稅法在人們心目中的位置及對社會經(jīng)濟生活的影響。2005年個人所得稅法修訂后總體來說新稅制運行平穩(wěn)，納稅主體范圍有所縮小，并強化了個人所得稅的征管制度，稅收收入也得到了相應的增長，然而隨著個人所得收入的增長，個人所得稅的納稅主體又在不斷地增加，工薪階層再次成為個人所得稅最主要的納稅主體。使本來是對富有者征收的個人所得稅在實踐中變成了大眾稅，從而引起人們對個人所得稅法的普遍關注和質(zhì)疑，個人所得稅究竟是調(diào)節(jié)了誰?除此之外，涉及到個人所得稅法的價值功能課征模式、納稅主體及范圍、稅率與減免稅等諸多方面的問題在多次個人所得稅法的修改中并未得到體現(xiàn)，因此，許多專家紛紛表示，個人所得稅法的幾次修改僅僅是局部微調(diào)，要制定一部科學、完善的《個人所得稅法》還有很長的路要走。
一、我國個人所得稅法的現(xiàn)狀
我國個人所得稅法制定于1980年，最初的個人所得稅全年稅額只有10余萬元，在我國財政收人中的比重幾乎可以忽略不計。1993年個人所得稅制改革時全年收入額也只有40多億元。1994年實施新稅制，個人所得稅收入開始逐年迅速增長，當年為72．7億元，但到2004年個人所得稅收入已經(jīng)達到了1737．1億元，成為全國第四大稅種和許多地區(qū)僅次于營業(yè)稅的第二大稅種。2005年個人所得稅收入歷史性的突破了2000億元，2005年個人所得稅法修訂后，個人所得稅的稅收收入不僅沒有減少，2007年則達到了3184．9801億元，對緩解處于社會主義初級階段的我國財政緊張狀況發(fā)揮了十分重要的作用，也使稅收的效率功能得以充分發(fā)揮。但在個人所得稅保障國家財政收入的同時，我們也看到個人所得稅的調(diào)節(jié)功能發(fā)生了顯著變化，效率功能得以充分發(fā)揮，而其調(diào)節(jié)收入差距的功能和公平收入的功能卻被大打折扣，與個人所得稅的設計初衷出現(xiàn)了較大的背離。如果說1980年我國開征個人所得稅的目的是為了適應改革開放條件下對來華從事經(jīng)營活動的外國人進行征稅的需要，符合國際慣例，而在隨后頒布的個體工商戶所得稅條例和個人收入調(diào)節(jié)稅條例則是為了調(diào)整社會分配并在一定程度上取得財政收入，前者應是主要目的。1993年新的個人所得稅法修訂，個人所得稅的功能已不再局限于調(diào)節(jié)社會分配，其中財政功能應該說占據(jù)了較大的比重。且經(jīng)過十余年來的運作，個人所得稅法的價值功能已經(jīng)非常明顯地呈現(xiàn)出效率優(yōu)先的實際效果，公平分配的價值功能已退為其次。從有關資料統(tǒng)計來看，2001年～2003年我國平均來自工薪階層繳納的個人所得稅的比重已達50．93％，甚至有些地區(qū)已高達70％甚至80％。在納稅人數(shù)上也由1998年的1．09億人次達到了2004年的2．6億人次，反映在現(xiàn)實生活中則表現(xiàn)為一方面是真正擁有高收入的人并沒有多繳稅。2001年在我國的7萬億元存款中，不足20％的富人占有80％的存款，而他們繳納的個人所得稅卻不足10％。2006年實行個人所得稅高收入者申報制度，但從已申報人員的結構上看，仍然由工薪階層“唱主角”，私企老板、自由職業(yè)者、個體工商戶僅占少數(shù)，而被列為高收入人群相對集中的行業(yè)，申報人數(shù)也相對較少。據(jù)統(tǒng)計，北京市高收入集中的海淀區(qū)高收入者納稅比重僅占總額的8％；廣東省高收入者的納稅比重也僅占省內(nèi)納稅總額的2．33％。當然，這不只是北京和廣東的個別現(xiàn)象。而據(jù)有關資料顯示，美國國稅局1999年統(tǒng)計，5％的富人繳納了約55％的稅收，最富的1％的富人繳納了19％的所得稅，55％的較低收入的人口繳納的所得稅只占所得稅總額的4％。另一方面則表現(xiàn)在我國貧富差距繼續(xù)拉大。
據(jù)聯(lián)合國開發(fā)計劃署調(diào)查顯示，中國目前的基尼系數(shù)為0．45，占總人口20％的最貧困人口占收入和消費的份額只有4．7％，而占人口20％的最富裕人口占收入和消費的份額高達50％。中國社會的貧富差距已經(jīng)突破了合理的限度?？梢娢覈膫€人所得稅征收的重點并沒有放在調(diào)節(jié)高收人上，根本談不上是什么“富人稅”，而在很大程度上卻象是一個“工薪稅”，或者說是一個“準工薪稅”。正如有的學者指出，西方發(fā)達國家擁有200多年悠久歷史的個人所得稅且走過了“富人稅”到“大眾稅”的歷程，我國的個人所得稅在不足20年的時間內(nèi)就“基本到位”，這是很不可思議的。其中固然有隨著我國經(jīng)濟增長帶來的居民收入增加的合理成分，但個人所得稅本身的設計缺陷同樣是不容忽視的。眾所周知，所得稅最初產(chǎn)生于英國，因戰(zhàn)爭而設，最初開征的目的是為了籌集財政收入，因此有“戰(zhàn)時稅”之稱。
在隨后的發(fā)展中由于其所具有的聚財和調(diào)節(jié)收入的功能而被世界上許多國家所采用并得以推廣。公平原則逐漸成為個人所得稅的基本原則被加以確認。我國個人所得稅開征之初應該說是主要采用公平原則，其目標模式的選擇是采用公平原則以調(diào)節(jié)個人收入，實現(xiàn)社會公平。但隨著我國社會經(jīng)濟的發(fā)展和國民收入的增長，個人所得稅的快速增長已成為不爭的事實，成為現(xiàn)階段我國最有影響力的稅種之一，個人所得稅目標模式的選擇已經(jīng)嚴重影響了該稅的發(fā)展和走向。
二、當代稅制原則的演變
20世紀80年代以來，經(jīng)濟發(fā)達國家進行了大規(guī)模的稅制改革，這不僅是西方國家歷史上的一次重大稅制改革，而且也是半個世紀以來稅制原則的一次重大調(diào)整。其中稅制原則的變化趨勢有如下幾方面：
(一)在稅收的經(jīng)濟效率原則上，由全面干預轉向適度干預
凱恩斯主義極力主張稅收全面介入生活，堅持國家稅收干預經(jīng)濟的思想被20世紀80年代稅制改革中尋求減稅對經(jīng)濟適度干預的傾向所代替。如普遍降低所得稅稅率、最大限度地減少各種稅收優(yōu)惠等。這些都意味著政府放棄利用稅收對經(jīng)濟和社會以及對居民和企業(yè)經(jīng)濟選擇的干預。
(二)在稅收公平與效率原則的權衡上，由偏向公平轉向突出效率
稅收的公平與效率始終是一對難解的矛盾，一般而言，要么強調(diào)公平犧牲效率，要么強調(diào)效率犧牲公平。實行累進稅制有利于促進公平，但效率較低；實行比例稅制效率較高，但有失公平。在2o世紀五六十年代，發(fā)達國家的政府寄希望于通過稅收來緩解收入分配不公問題，對累進稅制極為重視，尤其是個人所得稅，不僅最高邊際稅率非常高，而且累進檔次多達十余個。但到了20世紀70年代，主要發(fā)達國家相繼進入了滯脹時期，失業(yè)率和通脹率劇增，經(jīng)濟的實際增長率普遍降低。20世紀80年代初美國的經(jīng)濟增長率為2．05％，法國為2．3％，聯(lián)邦德國為1．65％，英國為1．15％，日本為3．7％，意大利為1．8％，這比20世紀50—60年代的水平低得多。面對這種情形，凱恩斯學派的理論與政策已顯得力不從心，而各種反凱恩斯學派的非主流學派如貨幣學派、供應學派等新經(jīng)濟自由主義乘機而起。這些學派的經(jīng)濟理論雖然有所不同，但其共同特征是強調(diào)市場機制的作用，主張減少國家對經(jīng)濟的干預。與此相適應，20世紀8o年達國家相繼進行了稅制改革，其基本內(nèi)容是合并納稅檔次，降低最高邊際稅率，拓寬稅基，減少優(yōu)惠，反映出這些國家以犧牲公平為代價來換取提高效率的意向。
(三)在稅收公平原則的貫徹上，由偏重縱向公平轉向追求橫向公平
這一變化體現(xiàn)在20世紀80年代的稅制改革中，主要有兩點：一是中等收入階層的稅率降幅與高等收入階層相比要小得多。二是由多級累進稅制向比例稅制靠攏，由過去的十多個級距改為只有3—5個級距。甚至在俄羅斯還采用了單一稅率制。一般而言，比例稅制體現(xiàn)稅收的橫向公平，累進稅制體現(xiàn)稅收的縱向公平。
(四)在稅收效率原則的貫徹上，由注重經(jīng)濟效率轉向經(jīng)濟與稅制效率并重
多年來，發(fā)達國家對稅收的經(jīng)濟效率極為重視，相對而言對稅制本身的效率不夠重視。而20世紀80年代的稅制改革卻一反常規(guī)，力求促成使經(jīng)濟效率同稅制效率并重的趨向。最為明顯的是從繁雜的稅制向簡化稅制過渡，課稅所得的計算也由復雜轉變?yōu)楹啽恪?/p>
(五)經(jīng)濟全球化、區(qū)域經(jīng)濟一體化與各國稅收競爭使各國稅制出現(xiàn)趨同化
目前世界上已建立了24個自由貿(mào)易區(qū)、關稅同盟、共同市場、經(jīng)濟聯(lián)盟等形式的區(qū)域集團。經(jīng)濟全球化使要素的流動性增強，而要素之所以全球流動是為了尋求最優(yōu)稅后回報率。所以影響要素流動的因素中除了資源和投資環(huán)境外，稅收也是一個重要因素。特別是發(fā)達國家之間由于經(jīng)濟發(fā)展水平差別不大，因而稅前回報率差別并不大，稅收對要素流動有較大的影響，稅收競爭成為發(fā)達國家間競爭的一個重要形式。
一旦一國降低生產(chǎn)要素的稅負，世界上的生產(chǎn)要素就會向該國流動，這會造成其他國家生產(chǎn)要素和稅基的流失，使其在競爭中處于不利地位。為了防止“產(chǎn)業(yè)空心化”和稅基流失現(xiàn)象的出現(xiàn)，其他國家也會采取類似的減稅措施，這就是發(fā)達國家步調(diào)一致地進行稅制改革的重要原因。
三、我國個人所得稅價值目標的選擇
效率優(yōu)先，更加注重公平應是我國個人所得稅改革的基本原則。稅制原則的發(fā)展演變及我國個人所得稅的實踐表明，未來我國在個人所得稅改革中必須堅持效率優(yōu)先，更加注重公平的原則，而這一原則得以真正貫徹的前提是必須認識和解決以下幾個方面的問題：
(一)寬稅基、低稅率、簡化稅制是所得稅發(fā)展的國際趨勢
20世紀80年代以來的世界性稅制改革，表現(xiàn)在個人所得稅上的共同特點是“拓寬稅基，降低稅率”。這在一定程度上反映出各國政府稅收政策指導思想上的重要變化，即長期被譽為“經(jīng)濟穩(wěn)定器”的個人所得稅制，在解決各式各樣的社會和經(jīng)濟問題，尤其是在促進社會公平問題上，已難達到預期效果。這在我國的個人所得稅實踐中也已被證實。所以，在各國經(jīng)濟不斷發(fā)展、世界經(jīng)濟一體化日益明顯、各國稅制出現(xiàn)趨同化趨勢下，我國的個人所得稅改革也應適應這一客觀形勢，遵循“效率優(yōu)先，更加注重公平”的個人所得稅原則。
(二)個人所得稅改革是一項系統(tǒng)工程
在實現(xiàn)社會收入公平分配目標過程中，僅靠個人所得稅是難以實現(xiàn)其目標的。它需要包括個人所得稅在內(nèi)的諸多稅種的配合和相互協(xié)調(diào)，共同發(fā)揮作用。這就需要建立與個人所得稅配套的相關稅種，建立對個人收入分配的立體交叉調(diào)節(jié)體系，正確處理個人所得稅與相關稅種之間的關系。
個人收入作為社會財富的一種流量，是不會永久停留在收入狀態(tài)的，而是被所得者進行了處置，或消費、或儲蓄、或投資、或購買財產(chǎn)、或資助他人等，因此，社會貧富的差別不僅表現(xiàn)在收入上，而且還表現(xiàn)在消費、儲蓄、投資及財產(chǎn)上?？梢娨獙崿F(xiàn)社會公平目標，就應建立收入、儲蓄、投資、財富及財產(chǎn)轉移的各種相應稅收，這樣在個人所得稅沒有調(diào)節(jié)到位時，會有財產(chǎn)稅、資本利得稅和遺產(chǎn)與贈予稅補充。在這些相關稅種相配套的體系中，個人所得稅、資本利得稅應以效率原則優(yōu)先，兼顧公平；而財產(chǎn)稅，特別是遺產(chǎn)贈與稅應以公平原則優(yōu)先，兼顧效率。
(三)地區(qū)差異造成的稅收不公難以通過稅收單獨完成
一、采用分類綜合所得稅制（即混合所得稅制）
從世界各國個人所得稅發(fā)展的歷史來看，分類所得稅制較早實行，以后在部分國家演進為混合所得稅制，部分國家演進為綜合所得稅制。其中演進為混合所得稅制的一些國家又進一步演進為綜合所得稅制。分類綜合所得稅制是當今世界各國廣泛實行的所得稅制，它反映了分類所得稅制與綜合所得稅制的趨同勢態(tài)，是一種較好的所得稅制。在我國，將工資、薪金收入，承包、轉包收入，財產(chǎn)租賃收入，財產(chǎn)轉讓收入等合并為綜合收入，在作合理的費用扣除后，適用累進稅率，其余收入適用比例稅率。這樣就可以充分發(fā)揮分類綜合所得稅制的優(yōu)點。鑒于我國人口眾多，幅員遼闊，稅收征管難度較大，手段相對落后，筆者認為目前我國實行綜合所得稅制的條件尚不成熟，選擇嚴格意義上的混合所得稅制亦有實施上的困難，所以，只能采用通常意義上的分類綜合所得稅即混合所得稅制。即在繼續(xù)普遍推行源泉扣繳的基礎上，平時對利息、股息、紅利所得、特許權使用費、偶然所得等仍按比例稅率分類征收，年終不再要求申報；在納稅年度終了后，對工資、薪金、勞務報酬、經(jīng)營收入等其他一切所得實行綜合申報，統(tǒng)一進行費用扣除，按統(tǒng)一的超額累進稅率計征稅收。稅務部門具有審核權，應把綜合征收重點放在高收入者身上。對于納稅人綜合計稅部分平時被代扣代繳的稅款，應允許從其年終匯算的應納稅額中抵扣，多退少補。在實行混合所得稅制的過程中，應當逐漸減少分類征收項目，擴大綜合征收的范圍(如將偶然所得并入)，逐步向綜合所得稅制過渡。
二、要完善納稅主體制度，適當擴大居民范圍
1、要完善納稅主體制度。在WTO體制下，世界各國個人所得稅的納稅主體主要包括個人和家庭。從收入分配公平的角度來看，個人收入的差距最終要體現(xiàn)在家庭收入差距上，因此對收入調(diào)節(jié)完全可以集中到對家庭收入的調(diào)節(jié)上。這種選擇的最重要之處就是可以實現(xiàn)相同收入的家庭繳納相同的個人所得稅，以根據(jù)綜合能力來征稅，并且可以家庭為單位實現(xiàn)一定的社會政策，如對老年人的減免，對無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。對于征稅所得項目，我國現(xiàn)行個人所得稅法進行了正面列舉。從稅收實踐來看，這種列舉法使得某些可觀的收入(如股票轉讓所得)難以劃入征稅范圍。并且，對某些所得，如職工獲得的實物、有價證券等收入，機關單位自有資金發(fā)放的補貼、津貼等，是否應劃入征稅范圍存在不同認識。這不僅缺乏公平性，也易導致征納雙方的矛盾。
2、適當擴大居民范圍。在居民納稅人的認定上，我國目前采用的是住所標準和居住時間標準。對于后者，由現(xiàn)在的1年更改為183天更為適宜，即規(guī)定凡一個納稅年度在我國境內(nèi)居住滿183天的自然人就是我國稅法上的居民。應當看到，包括美國在內(nèi)的許多國家都采用183天(或6個月)標準。并且，從我國自1983年至今與60多個國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定來看，其中絕大多數(shù)也都以183天作為劃分居民與非居民的時間標準。改為采用183天標準不僅會使我國稅法與國際通行做法及我國所簽稅收協(xié)定的有關規(guī)定協(xié)調(diào)一致，也將在一定程度上擴大我國居民管轄權的范圍。
三、規(guī)范稅前費用扣除，實現(xiàn)量能課稅原則
規(guī)范稅前費用扣除，實現(xiàn)量能課稅原則。自2006年1月1日起，納稅人實際取得的工資、薪金所得，應適用新稅法規(guī)定的費用扣除標準每月1600元，計算繳納個人所得稅。在WTO體制下，世界各國扣除制度中的扣除項目一般包括成本費用，生計費和個人免稅三部分內(nèi)容。成本費用扣除形式多采用按實列支或在限額內(nèi)列支的方式。生計費用扣除是扣除制度的核心內(nèi)容，各國大多根據(jù)贍養(yǎng)人口、已婚未婚、年齡大小等因素進行扣除。個人免稅主要是為了體現(xiàn)量能、公平的原則而設置的對某些所得給予照顧性的減免項目。隨著個人所得稅法的發(fā)展，扣除制度完善與否已成為衡量個人所得稅法發(fā)展水平和完善程度的重要指標之一。改革的重點是綜合計征稅收部分，建議從以下幾個方面著手：
其一，應當合理體現(xiàn)贍養(yǎng)。我國現(xiàn)行個人所得稅法沒有考慮納稅人的家庭情況，這會帶來稅收負擔的不公。如甲、乙兩人的月薪相同，甲為單身，而乙家有喪失勞動能力、無生活來源的父母及下崗的妻子和幼兒，兩人的稅收負擔能力顯然不同，如對他們進行同樣的費用扣除就會有違稅負公平原則?？梢詤⒄彰绹淖龇ǎ试S納稅人就其贍養(yǎng)人口的多少每人扣除一定數(shù)額的生計費用。這一數(shù)額可以是一份個人免征額。考慮到我國的人口政策，應當將受扶養(yǎng)子女的扣除份額限定為一份。
其二，應當允許扣除特別的費用支出。在此方面，我國已明確個人慈善捐款未超過其應納稅所得額30％的部分可以扣除，但這遠遠不夠。在現(xiàn)實生活中，一部分人會因特殊情況的發(fā)生而面臨不可避免的支出，如意外事故或被盜造成的損失、再就業(yè)的培訓費、請人照料家中生活不能自理者的費用等。近年來，我國住房、教育、醫(yī)療等改革措施相繼出臺，使個人的支出因素大大增加，如住房貸款利息、巨額醫(yī)療費用、高昂的子女學費等。上述支出無疑會減少可供納稅人自由支配的收入，削弱其納稅能力。因此，允許扣除這些費用支出，才能實現(xiàn)稅負公平的目的。
四、要進一步擴大稅基，調(diào)整稅率結構
1、進一步擴大稅基。擴大稅基,實際上就是開辟新稅源，目前的《個人所得稅法》同以前相比雖然擴大了稅基，但還不夠，應根據(jù)經(jīng)濟生活的發(fā)展，進一步擴大稅基,其措施一是應根據(jù)新情況增加一些新的應稅所得，如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得，期貨交易所得；二是取消或降低一些費用扣除，如對企業(yè)事業(yè)單位的承包所得、承租所得的費用扣除可適當降低；三是對個人購買國債和國家發(fā)行金融債券的利息征收預提稅。
2、降低稅率，減少稅率檔次。為使我國的稅率結構更好地體現(xiàn)公平性、效率性，必須對工資、薪金所得進行適當?shù)恼{(diào)整。轉換為混合所得稅制后，可以沿用比例稅率與累進稅率相結合的方式，對分類計稅所得適用比例稅率，對綜合所得則按統(tǒng)一的超額累進稅率計征稅款。應減少累進稅率的檔次級數(shù)，一般以5至6級為宜；還應適當降低稅率，尤其是邊際稅率。在確定稅率時，應當考慮到與企業(yè)所得稅的結合，對個人所得和企業(yè)利潤按大致相同的稅率征稅，從制度上盡可能地防范避稅行為的發(fā)生。在調(diào)整稅率結構的同時，還要注意通貨膨脹的影響，可以借鑒美國采用的指數(shù)化方法，使個人所得稅的調(diào)節(jié)力度更能與人們的可使用收入相符。新晨
五、強化稅收征管
（1）改以源泉扣除為主的納稅制度為以自行申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。目前各國在所得稅征管方式上主要采用源泉課征法和申報納稅法。目前我國《個人所得稅法》采取源泉扣繳為主，自行申報為輔的征收方式，在目前是符合我國國情的，因為我國公民的納稅意識還比較薄弱，自行申報納稅的觀念尚未普遍形成，實行以代扣代繳為主的稅款征收方式比較切合實際。但根據(jù)國際慣例，從培養(yǎng)公民自覺履行納稅義務的角度看，要改以源泉扣稅為主的納稅制度為自行申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。另外，要實行有效的個人收入監(jiān)控機制。為了加強稅源控制，堵塞稅收漏洞,可以借鑒美國的稅務號碼制度,所謂稅務號碼制度，實際上就是“個人經(jīng)濟身份證”制度，即達到法定年齡的公民必須到政府機關領取納稅身份號碼并終生不變，個人的收入、支出信息均在此稅務號碼下，通過銀行帳戶在全國范圍內(nèi)聯(lián)網(wǎng)存儲，以供稅務機關查詢并作為征稅的依據(jù)。
一、采用分類綜合所得稅制
從世界各國個人所得稅發(fā)展的歷史來看，分類所得稅制較早實行，以后在部分國家演進為混合所得稅制，部分國家演進為綜合所得稅制。其中演進為混合所得稅制的一些國家又進一步演進為綜合所得稅制。分類綜合所得稅制是當今世界各國廣泛實行的所得稅制，它反映了分類所得稅制與綜合所得稅制的趨同勢態(tài)，是一種較好的所得稅制。在我國，將工資、薪金收入，承包、轉包收入，財產(chǎn)租賃收入，財產(chǎn)轉讓收入等合并為綜合收入，在作合理的費用扣除后，適用累進稅率，其余收入適用比例稅率。這樣就可以充分發(fā)揮分類綜合所得稅制的優(yōu)點。鑒于我國人口眾多，幅員遼闊，稅收征管難度較大，手段相對落后，筆者認為目前我國實行綜合所得稅制的條件尚不成熟，選擇嚴格意義上的混合所得稅制亦有實施上的困難，所以，只能采用通常意義上的分類綜合所得稅即混合所得稅制。即在繼續(xù)普遍推行源泉扣繳的基礎上，平時對利息、股息、紅利所得、特許權使用費、偶然所得等仍按比例稅率分類征收，年終不再要求申報；在納稅年度終了后，對工資、薪金、勞務報酬、經(jīng)營收入等其他一切所得實行綜合申報，統(tǒng)一進行費用扣除，按統(tǒng)一的超額累進稅率計征稅收。稅務部門具有審核權，應把綜合征收重點放在高收入者身上。對于納稅人綜合計稅部分平時被代扣代繳的稅款，應允許從其年終匯算的應納稅額中抵扣，多退少補。在實行混合所得稅制的過程中，應當逐漸減少分類征收項目，擴大綜合征收的范圍(如將偶然所得并入)，逐步向綜合所得稅制過渡。
二、要完善納稅主體制度，適當擴大居民范圍
1、要完善納稅主體制度。在WTO體制下，世界各國個人所得稅的納稅主體主要包括個人和家庭。從收入分配公平的角度來看，個人收入的差距最終要體現(xiàn)在家庭收入差距上，因此對收入調(diào)節(jié)完全可以集中到對家庭收入的調(diào)節(jié)上。這種選擇的最重要之處就是可以實現(xiàn)相同收入的家庭繳納相同的個人所得稅，以根據(jù)綜合能力來征稅，并且可以家庭為單位實現(xiàn)一定的社會政策，如對老年人的減免，對無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。對于征稅所得項目，我國現(xiàn)行個人所得稅法進行了正面列舉。從稅收實踐來看，這種列舉法使得某些可觀的收入(如股票轉讓所得)難以劃入征稅范圍。并且，對某些所得，如職工獲得的實物、有價證券等收入，機關單位自有資金發(fā)放的補貼、津貼等，是否應劃入征稅范圍存在不同認識。這不僅缺乏公平性，也易導致征納雙方的矛盾。
2、適當擴大居民范圍。在居民納稅人的認定上，我國目前采用的是住所標準和居住時間標準。對于后者，由現(xiàn)在的1年更改為183天更為適宜，即規(guī)定凡一個納稅年度在我國境內(nèi)居住滿183天的自然人就是我國稅法上的居民。應當看到，包括美國在內(nèi)的許多國家都采用183天(或6個月)標準。并且，從我國自1983年至今與60多個國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定來看，其中絕大多數(shù)也都以183天作為劃分居民與非居民的時間標準。改為采用183天標準不僅會使我國稅法與國際通行做法及我國所簽稅收協(xié)定的有關規(guī)定協(xié)調(diào)一致，也將在一定程度上擴大我國居民管轄權的范圍。
三、規(guī)范稅前費用扣除，實現(xiàn)量能課稅原則
規(guī)范稅前費用扣除，實現(xiàn)量能課稅原則。自2006年1月1日起，納稅人實際取得的工資、薪金所得，應適用新稅法規(guī)定的費用扣除標準每月1600元，計算繳納個人所得稅。在WTO體制下，世界各國扣除制度中的扣除項目一般包括成本費用，生計費和個人免稅三部分內(nèi)容。成本費用扣除形式多采用按實列支或在限額內(nèi)列支的方式。生計費用扣除是扣除制度的核心內(nèi)容，各國大多根據(jù)贍養(yǎng)人口、已婚未婚、年齡大小等因素進行扣除。個人免稅主要是為了體現(xiàn)量能、公平的原則而設置的對某些所得給予照顧性的減免項目。隨著個人所得稅法的發(fā)展，扣除制度完善與否已成為衡量個人所得稅法發(fā)展水平和完善程度的重要指標之一。改革的重點是綜合計征稅收部分，建議從以下幾個方面著手：
其一，應當合理體現(xiàn)贍養(yǎng)。我國現(xiàn)行個人所得稅法沒有考慮納稅人的家庭情況，這會帶來稅收負擔的不公。如甲、乙兩人的月薪相同，甲為單身，而乙家有喪失勞動能力、無生活來源的父母及下崗的妻子和幼兒，兩人的稅收負擔能力顯然不同，如對他們進行同樣的費用扣除就會有違稅負公平原則。可以參照美國的做法，允許納稅人就其贍養(yǎng)人口的多少每人扣除一定數(shù)額的生計費用。這一數(shù)額可以是一份個人免征額?？紤]到我國的人口政策，應當將受扶養(yǎng)子女的扣除份額限定為一份。
其二，應當允許扣除特別的費用支出。在此方面，我國已明確個人慈善捐款未超過其應納稅所得額30％的部分可以扣除，但這遠遠不夠。在現(xiàn)實生活中，一部分人會因特殊情況的發(fā)生而面臨不可避免的支出，如意外事故或被盜造成的損失、再就業(yè)的培訓費、請人照料家中生活不能自理者的費用等。近年來，我國住房、教育、醫(yī)療等改革措施相繼出臺，使個人的支出因素大大增加，如住房貸款利息、巨額醫(yī)療費用、高昂的子女學費等。上述支出無疑會減少可供納稅人自由支配的收入，削弱其納稅能力。因此，允許扣除這些費用支出，才能實現(xiàn)稅負公平的目的。
四、要進一步擴大稅基，調(diào)整稅率結構
1、進一步擴大稅基。擴大稅基,實際上就是開辟新稅源，目前的《個人所得稅法》同以前相比雖然擴大了稅基，但還不夠，應根據(jù)經(jīng)濟生活的發(fā)展，進一步擴大稅基,其措施一是應根據(jù)新情況增加一些新的應稅所得，如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得，期貨交易所得；二是取消或降低一些費用扣除，如對企業(yè)事業(yè)單位的承包所得、承租所得的費用扣除可適當降低；三是對個人購買國債和國家發(fā)行金融債券的利息征收預提稅。
2、降低稅率，減少稅率檔次。為使我國的稅率結構更好地體現(xiàn)公平性、效率性，必須對工資、薪金所得進行適當?shù)恼{(diào)整。轉換為混合所得稅制后，可以沿用比例稅率與累進稅率相結合的方式，對分類計稅所得適用比例稅率，對綜合所得則按統(tǒng)一的超額累進稅率計征稅款。應減少累進稅率的檔次級數(shù)，一般以5至6級為宜；還應適當降低稅率，尤其是邊際稅率。在確定稅率時，應當考慮到與企業(yè)所得稅的結合，對個人所得和企業(yè)利潤按大致相同的稅率征稅，從制度上盡可能地防范避稅行為的發(fā)生。在調(diào)整稅率結構的同時，還要注意通貨膨脹的影響，可以借鑒美國采用的指數(shù)化方法，使個人所得稅的調(diào)節(jié)力度更能與人們的可使用收入相符。
五、強化稅收征管
（1）改以源泉扣除為主的納稅制度為以自行申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。目前各國在所得稅征管方式上主要采用源泉課征法和申報納稅法。目前我國《個人所得稅法》采取源泉扣繳為主，自行申報為輔的征收方式，在目前是符合我國國情的，因為我國公民的納稅意識還比較薄弱，自行申報納稅的觀念尚未普遍形成，實行以代扣代繳為主的稅款征收方式比較切合實際。但根據(jù)國際慣例，從培養(yǎng)公民自覺履行納稅義務的角度看，要改以源泉扣稅為主的納稅制度為自行申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。另外，要實行有效的個人收入監(jiān)控機制。為了加強稅源控制，堵塞稅收漏洞,可以借鑒美國的稅務號碼制度,所謂稅務號碼制度，實際上就是“個人經(jīng)濟身份證”制度，即達到法定年齡的公民必須到政府機關領取納稅身份號碼并終生不變，個人的收入、支出信息均在此稅務號碼下，通過銀行帳戶在全國范圍內(nèi)聯(lián)網(wǎng)存儲，以供稅務機關查詢并作為征稅的依據(jù)。新晨
(一)稅制的選擇。在個人所得稅制方面,國際上采用的基本模式有三種,一是分類所得稅制,即將納稅人的所得劃分為若干類別,對于不同類別的所得稅規(guī)定不同的費用扣除標準和適用稅率,分項計征所得稅。二是綜合所得稅制,即將納稅人全年的各種所得匯總求和,統(tǒng)一扣除費用后,就其余額按統(tǒng)一的累進稅率計征的基礎上計征所得稅。三是分類綜合所得稅制,又稱混合所得稅制,系分類制和綜合制的一種結合。通常意義上的分類綜合分類所得稅制,即指將收入根據(jù)不同的來源進行分類,對某些收入項目分類單獨征收所得稅,而對某些項目進行合并,適用累進稅率征收。采用分類所得稅制,可以對納稅人不同種類的所得區(qū)別,而且能夠廣泛采用源泉扣繳法,便于稽征稅款,但是這種稅制無法綜合收入和費用,難以按納稅人全面的稅收負擔能力征稅;采用綜合所得稅制,可以全面考察納稅人所得,能夠較好地體現(xiàn)納稅人的實際稅收負擔水平,與分類所得稅制相比,更具合理性,但是由于這種稅制對納稅申報有很強的依賴性,要真正實施起來必須滿足一定的條件,如納稅人普遍具有良好的納稅意識,建立有健全的稅收征管制度、完備的稅務制度等;采用分類綜合所得稅制能夠區(qū)別對待納稅人不同種類的所得,兼顧納稅人全面的支付能力,但對稅收管理仍有較高的要求。
我國現(xiàn)行個人所得稅制屬于分類所得稅制模式,該模式實行稅源扣繳并根據(jù)不同所得分別規(guī)定了按年、月綜合計算和按次單項計算。人們較普遍地認為我國個人所得稅實行分類課征制度是導致個人所得稅在調(diào)節(jié)高收入方面失靈的一個重要原因。因為分類課征不能全面衡量納稅人的真實納稅能力,會造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來源少、收入相對集中的人卻要多納稅的不合理現(xiàn)象,這與“所得多的多征,所得少的少征”這一所得課稅奉行的公平準則是相悖的。這種制度設計,一方面容易造成對一些納稅人的不合理征稅;另一方面又會使一些納稅人合法避稅,導致稅源流失。因為在總收入相同的情況下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導致稅負不公。同時,納稅人可以采用故意減少當月實際所得,在月工資不變的條件下對一次所得改變發(fā)放時間或改一次性發(fā)放為多次發(fā)放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務報酬所得、財產(chǎn)租賃所得、稿酬所得、特許權使用費所得等通過分散取得、化整為零的方法都可以達到合法避稅的目的。另外,現(xiàn)行個人所得稅制的稅率過雜、檔次過多,不便征管和繳納,并使稅收的社會成本提高。
我國當時選擇實行分類課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因為我國的個人信用制度很不發(fā)達,很多個人收入的往來和現(xiàn)金的支付都游離在銀行系統(tǒng)之外,如果實行綜合課征制度的話,在我國納稅人的納稅意識不高的情況下,稅務機關很難控制這個人所得的來源渠道,而分類課征制度則有助于稅務機關對個人所得進行源泉控管。因此,分類課征制度雖然在調(diào)節(jié)高收入方面遠不及綜合課征制度,但受客觀條件的限制,眼下我國還不宜急于實行綜合課征制度,否則即使實行了恐怕也難以有效地發(fā)揮作用。近期內(nèi)分類課征制度可能還將是我國個人所得稅所應選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構建分類綜合課征的新模式,如果維持前者的話,需要對現(xiàn)行的分類課征制度作進一步的改革和完善?？梢钥紤]通過擴大超額累進稅率的應用范圍來增強個人所得稅縱向調(diào)節(jié)的力度;通過調(diào)整費用扣除項目的具體內(nèi)容來體現(xiàn)個人所得稅負擔的公平。構建分類綜合課征的個人所得稅制度是世界大多數(shù)國家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優(yōu)點,即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進課征,等于對所得的課稅加上了“雙保險”,符合量能負擔的要求,是一種適應性很強的所得稅制度。我國個人所得稅法如果選擇實行這一制度的話,在完善現(xiàn)行分類制的基礎上應著力強化對總所得的累進征收,因為它是對一定數(shù)目的高收入的人征收的。波斯納認為,盡管(累進稅的)“高邊際稅率所產(chǎn)生的尋找偷漏稅方法的激勵也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應交付的高累進稅”,但是,“雖然漏洞會破壞累進稅制從富人向窮人進行分配的目的,但它確實減少了前者的實際收入。不僅富人偷漏稅的法律和會計費用減少了他們的實際收入,而且許多逃稅收入所產(chǎn)生的微利也這樣。”〔4〕
(二)稅法構成要素的檢討。1.扣除標準。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關鍵是合理地進行稅前費用扣除,費用扣除實質(zhì)性地最終決定稅制的公平程度。各國在設計費用扣除標準時,一般都遵循如下兩項原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費用應予扣除。除上述基本扣除外,不少國家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實現(xiàn)真正對純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價值觀。而我國的個人所得稅法對扣除標準的設定上,缺乏科學性和公平性,由于我們實行分類所得稅制,各項所得沒有統(tǒng)一的扣除規(guī)定,只是分類單項就一個層次進行扣除,不能準確地反映負擔能力的綜合應納稅所得額,不可能對納稅人實際負擔能力作準確的估計;扣除額外充分考慮納稅人享受相同數(shù)量所得的能力的差別,如扶養(yǎng)人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個人所得稅法時應予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。
2.稅率。稅率是稅法構成要素的核心之一,稅率設計是否科學、合理,直接影響到稅收負擔和征管的難易程度。我國現(xiàn)行的個人所得稅法在稅率結構上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進稅率,同時還輔之以減征、加成征收,比較復雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強,尤其是對工資、薪金的九級超額累進稅率,稅收實踐表明,高稅率、多檔次的累進結構會使勞動越多、收入越多或投資越多的人稅負越重,而且高稅率會誘發(fā)納稅人的逃稅欲望;同時,工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財產(chǎn)租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負不公,也有違稅法的公平價值。在采用分類綜合所得稅制度后,可以繼續(xù)沿用比例稅率和累進稅率相結合的方式,對分類計稅所得適用比例稅率,對綜合所得則按統(tǒng)一超額累進稅率計征稅款,但是應當減少累進稅率的檔次級數(shù),以4-5級為宜;對于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得等勞動所得以及勞務報酬所得均采用統(tǒng)一累進稅率征收,以體現(xiàn)“相同性質(zhì)所得相同待遇”的原則。
3.免征額。從理論上來講,要使個人所得稅在調(diào)節(jié)社會收入不均、貧富懸殊方面發(fā)揮作用,則其征稅對象應是中等收入及以上的自然人,而不能是占社會絕大多數(shù)的普通收入階層。許多國家的稅收實踐也正是遵循了這一原則。所以,對于我國來說,提高扣除標準,即免征額是一個必然的選擇,而且從實踐看,我國許多地方已經(jīng)調(diào)整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元。考慮到我國各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不平衡,在收入水平、物價水平等方面懸殊很大,若在全國劃定統(tǒng)一標準顯然不妥,可以考慮規(guī)定一個幅度,由各地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當?shù)貙嶋H情況確定具體的免征額。
二、個人所得稅法所體現(xiàn)的法的價值
“法的價值”這一術語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價值”來指稱法律在發(fā)揮其社會作用的過程中能夠保護和增加哪些價值,這些價值構成了法律所追求的理想和目的,因此在這個意義上被稱為“目的價值”;第二種使用方式是用“法的價值”來指稱法律所包含的價值評價標準;第三種使用方式是用“法的價值”來指稱法律自身所應當具有的值得追求的品質(zhì)和屬性,此種意義上的法的價值可稱之為法的“形式價值”?！皟r值評價標準”意義上的“法的價值”和“形式價值”意義上的“法的價值”,都是以“目的價值”意義上“法的價值”為基礎和原點的,如果離開了“法的目的價值”,無論是“法的價值評價標準”還是“法的形式價值”都不可能具有獨立存在的意義,因為它們都變成“中性”的東西了,根本就沒有了“價值”的意味。本文所稱個人所得稅法的價值,正是在“法的目的價值”這種使用方式上而言的。
稅法追求的核心價值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進社會和諧,也促進效率發(fā)展。個人所得稅法是稅法中最能體現(xiàn)法律精神、法律價值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對既相適應又相矛盾的社會價值,一方面,以效率為標準配置社會資源,促進經(jīng)濟增長,增加社會財富總量,在此基礎上才有可能實現(xiàn)高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對化,不考慮公平,就可能導致收入懸殊、兩極分化,造成社會不穩(wěn),影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過再分配調(diào)節(jié)初次分配中出現(xiàn)的收入分配不公,稅法作為第二次調(diào)節(jié)的工具來調(diào)節(jié)分配,調(diào)節(jié)的目的是公平,而非效率。正如美國著名經(jīng)濟學家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個良好稅收體系的“第一標準是公平……,第二個重要標準是效率”〔1〕。日本稅法學者金子宏也認為,當不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來時,則雖有時優(yōu)先效率這方面是可能的,但原則上還是要優(yōu)先公平這一側面的?！?〕社會物質(zhì)財富的公平分配,是人類社會不斷追求的理想。通過法律確認稅收公平,是國家運用法律手段干預經(jīng)濟生活的體現(xiàn)。
一般認為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負擔程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅?！薄?〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的人應負擔相同數(shù)額的稅收,即同等情況同等稅負;縱向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力不同的人,應繳納不同的稅,即不同情況不同稅負。橫向公平要從實質(zhì)上來看,即要避免形式公平而實質(zhì)不公平的現(xiàn)象,個人所得稅法的公平不僅僅是對所得而言,還應考慮納稅人的其它相關情況,如果兩個家庭收入相同,但家庭中需要撫養(yǎng)的人有多有少,則在計征所得稅時若對兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進稅率和比例稅率的例子加以說明,累進稅率可以使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時形成的格局;而比例稅率卻對初次分配格局影響不大,可見適用累進稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學者認為,稅法的基本價值是公平,稅法公平價值體系有三個層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實質(zhì)正義(稅法的征稅公平)、本質(zhì)正義(稅法的起源)。而現(xiàn)實是稅法的公平價值并沒有得到很好的發(fā)揮,法的價值沒有實現(xiàn),并沒對社會的公平指數(shù)有何改進,反而惡化。
個人財富積聚的速度差距在迅速擴大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財富積累的自然規(guī)則、叢林規(guī)則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調(diào)節(jié)的作用。解決社會公平問題最為可靠的是法律,核心的是個人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學家缺席了。法律控制的失敗,法的價值的不能實現(xiàn)需要檢討兩個方面:一是立法,二是法的實施。本文擬從這兩個方面來展開個人所得稅法律價值實現(xiàn)的障礙的討論。
三、個人所得稅法的實施檢討
要發(fā)揮法的作用,就必須使法在生活中真正實現(xiàn)。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的法律規(guī)范在生活中得到實現(xiàn),把應然變成實然。如果法的規(guī)定不能在人們及其組織的活動中實現(xiàn),那就是一紙空文,不會帶來現(xiàn)實意義,也不能實現(xiàn)法的價值。稅法的公平價值除了需要一定的制度體現(xiàn)和支撐之外,重要的是應在稅法的實施過程中得以實現(xiàn)。
稅收制度與稅收征管是稅收領域中的兩個基本范疇,有效稅制實施的前提是兩者必須有機結合。過去我國稅制改革對稅收征管的重要性重視不夠,導致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實施與物質(zhì)條件,與人和物及當時的社會控制技術的發(fā)展相關。稅收征管的現(xiàn)實水平?jīng)Q定著一個國家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會使既定的稅制目標因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。
因此,在稅制設計時應充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個人所得稅社會經(jīng)濟目標的多元性和自身特點,目前國際上公認個人所得稅比其他稅種對征管的要求更嚴,標準更高。如果個人所得稅管理水平達不到要求,所產(chǎn)生的消極效應較之其他稅種更大。我國個人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應市場經(jīng)濟發(fā)展需要的矛盾和問題,其中存在一個重大缺陷,即稅制設計與征管能力不相協(xié)調(diào),使得個人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現(xiàn)為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現(xiàn)實的偏差損害了稅制的公平。
稅收征管手段對稅收制度的保證程度受到稅務部門自身的能力和外部納稅環(huán)境的雙重影響,就兩者關系來講,稅務部門的征管能力是內(nèi)在因素,它的強弱決定了稅收征管手段對稅收制度實施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會經(jīng)濟發(fā)展水平和稅務部門自身的征管能力發(fā)展水平。社會的政治、經(jīng)濟、技術水平的變化是稅收征管改革發(fā)生和發(fā)展的外部動因和條件。
所得稅征管的控制系統(tǒng)包括個人收入申報系統(tǒng)單位代扣代繳控制系統(tǒng)、稅務檢查系統(tǒng)低效率運行,原因多種多樣,對策也多種多樣,但是,筆者認為,來自于主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識和稅務部門的敬業(yè)意識,當然,各種技術手段的在稅收征管中的應用,也是不可或缺的。
參考文獻:
〔1〕〔美〕斯蒂格利茨著,郭曉慧等譯.經(jīng)濟學〔M〕.北京:中國人民大學出版社,1997.517.
〔2〕金子宏.日本稅法〔M〕.北京:法律出版社,2004.3,65.
〔3〕楊秀琴.國家稅收〔M〕.北京:中國人民大學出版社,1995.69
〔論文摘要〕 個人所得稅法所追求的核心價值首先在于公平,其次在于效率。解決社會公平問題最為可靠的是法律,集中的是個人所得稅法。從我國的現(xiàn)實情況來看,個人所得稅法的公平價值并沒有得到很好的發(fā)揮,沒有真正起到對個人收入差距的調(diào)節(jié)作用,甚至在一定程度上還起著逆向調(diào)節(jié)作用。個人所得稅法的價值不能實現(xiàn)的原因需要從兩個方面進行檢討,一是立法,二是法律的實施。
一、個人所得稅法所體現(xiàn)的法的價值
“法的價值”這一術語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價值”來指稱法律在發(fā)揮其社會作用的過程中能夠保護和增加哪些價值,這些價值構成了法律所追求的理想和目的,因此在這個意義上被稱為“目的價值”;第二種使用方式是用“法的價值”來指稱法律所包含的價值評價標準;第三種使用方式是用“法的價值”來指稱法律自身所應當具有的值得追求的品質(zhì)和屬性,此種意義上的法的價值可稱之為法的“形式價值”?！皟r值評價標準”意義上的“法的價值”和“形式價值”意義上的“法的價值”,都是以“目的價值”意義上“法的價值”為基礎和原點的,如果離開了“法的目的價值”,無論是“法的價值評價標準”還是“法的形式價值”都不可能具有獨立存在的意義,因為它們都變成“中性”的東西了,根本就沒有了“價值”的意味。本文所稱個人所得稅法的價值,正是在“法的目的價值”這種使用方式上而言的。
稅法追求的核心價值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進社會和諧,也促進效率發(fā)展。個人所得稅法是稅法中最能體現(xiàn)法律精神、法律價值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對既相適應又相矛盾的社會價值,一方面,以效率為標準配置社會資源,促進經(jīng)濟增長,增加社會財富總量,在此基礎上才有可能實現(xiàn)高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對化,不考慮公平,就可能導致收入懸殊、兩極分化,造成社會不穩(wěn),影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過再分配調(diào)節(jié)初次分配中出現(xiàn)的收入分配不公,稅法作為第二次調(diào)節(jié)的工具來調(diào)節(jié)分配,調(diào)節(jié)的目的是公平,而非效率。正如美國著名經(jīng)濟學家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個良好稅收體系的“第一標準是公平……,第二個重要標準是效率”〔1〕。日本稅法學者金子宏也認為,當不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來時,則雖有時優(yōu)先效率這方面是可能的,但原則上還是要優(yōu)先公平這一側面的?！?〕社會物質(zhì)財富的公平分配,是人類社會不斷追求的理想。通過法律確認稅收公平,是國家運用法律手段干預經(jīng)濟生活的體現(xiàn)。
一般認為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負擔程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅?！薄?〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的人應負擔相同數(shù)額的稅收,即同等情況同等稅負;縱向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力不同的人,應繳納不同的稅,即不同情況不同稅負。橫向公平要從實質(zhì)上來看,即要避免形式公平而實質(zhì)不公平的現(xiàn)象,個人所得稅法的公平不僅僅是對所得而言,還應考慮納稅人的其它相關情況,如果兩個家庭收入相同,但家庭中需要撫養(yǎng)的人有多有少,則在計征所得稅時若對兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進稅率和比例稅率的例子加以說明,累進稅率可以使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時形成的格局;而比例稅率卻對初次分配格局影響不大,可見適用累進稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學者認為,稅法的基本價值是公平,稅法公平價值體系有三個層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實質(zhì)正義(稅法的征稅公平)、本質(zhì)正義(稅法的起源)。而現(xiàn)實是稅法的公平價值并沒有得到很好的發(fā)揮,法的價值沒有實現(xiàn),并沒對社會的公平指數(shù)有何改進,反而惡化。
個人財富積聚的速度差距在迅速擴大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財富積累的自然規(guī)則、叢林規(guī)則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調(diào)節(jié)的作用。解決社會公平問題最為可靠的是法律,核心的是個人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學家缺席了。法律控制的失敗,法的價值的不能實現(xiàn)需要檢討兩個方面:一是立法,二是法的實施。本文擬從這兩個方面來展開個人所得稅法律價值實現(xiàn)的障礙的討論。
二、個人所得稅法的立法檢討
(一)稅制的選擇。在個人所得稅制方面,國際上采用的基本模式有三種,一是分類所得稅制,即將納稅人的所得劃分為若干類別,對于不同類別的所得稅規(guī)定不同的費用扣除標準和適用稅率,分項計征所得稅。二是綜合所得稅制,即將納稅人全年的各種所得匯總求和,統(tǒng)一扣除費用后,就其余額按統(tǒng)一的累進稅率計征的基礎上計征所得稅。三是分類綜合所得稅制,又稱混合所得稅制,系分類制和綜合制的一種結合。通常意義上的分類綜合分類所得稅制,即指將收入根據(jù)不同的來源進行分類,對某些收入項目分類單獨征收所得稅,而對某些項目進行合并,適用累進稅率征收。采用分類所得稅制,可以對納稅人不同種類的所得區(qū)別,而且能夠廣泛采用源泉扣繳法,便于稽征稅款,但是這種稅制無法綜合收入和費用,難以按納稅人全面的稅收負擔能力征稅;采用綜合所得稅制,可以全面考察納稅人所得,能夠較好地體現(xiàn)納稅人的實際稅收負擔水平,與分類所得稅制相比,更具合理性,但是由于這種稅制對納稅申報有很強的依賴性,要真正實施起來必須滿足一定的條件,如納稅人普遍具有良好的納稅意識,建立有健全的稅收征管制度、完備的稅務制度等;采用分類綜合所得稅制能夠區(qū)別對待納稅人不同種類的所得,兼顧納稅人全面的支付能力,但對稅收管理仍有較高的要求。
我國現(xiàn)行個人所得稅制屬于分類所得稅制模式,該模式實行稅源扣繳并根據(jù)不同所得分別規(guī)定了按年、月綜合計算和按次單項計算。人們較普遍地認為我國個人所得稅實行分類課征制度是導致個人所得稅在調(diào)節(jié)高收入方面失靈的一個重要原因。因為分類課征不能全面衡量納稅人的真實納稅能力,會造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來源少、收入相對集中的人卻要多納稅的不合理現(xiàn)象,這與“所得多的多征,所得少的少征”這一所得課稅奉行的公平準則是相悖的。這種制度設計,一方面容易造成對一些納稅人的不合理征稅;另一方面又會使一些納稅人合法避稅,導致稅源流失。因為在總收入相同的情況下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導致稅負不公。同時,納稅人可以采用故意減少當月實際所得,在月工資不變的條件下對一次所得改變發(fā)放時間或改一次性發(fā)放為多次發(fā)放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務報酬所得、財產(chǎn)租賃所得、稿酬所得、特許權使用費所得等通過分散取得、化整為零的方法都可以達到合法避稅的目的。另外,現(xiàn)行個人所得稅制的稅率過雜、檔次過多,不便征管和繳納,并使稅收的社會成本提高。
我國當時選擇實行分類課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因為我國的個人信用制度很不發(fā)達,很多個人收入的往來和現(xiàn)金的支付都游離在
銀行系統(tǒng)之外,如果實行綜合課征制度的話,在我國納稅人的納稅意識不高的情況下,稅務機關很難控制這個人所得的來源渠道,而分類課征制度則有助于稅務機關對個人所得進行源泉控管。因此,分類課征制度雖然在調(diào)節(jié)高收入方面遠不及綜合課征制度,但受客觀條件的限制,眼下我國還不宜急于實行綜合課征制度,否則即使實行了恐怕也難以有效地發(fā)揮作用。近期內(nèi)分類課征制度可能還將是我國個人所得稅所應選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構建分類綜合課征的新模式,如果維持前者的話,需要對現(xiàn)行的分類課征制度作進一步的改革和完善?？梢钥紤]通過擴大超額累進稅率的應用范圍來增強個人所得稅縱向調(diào)節(jié)的力度;通過調(diào)整費用扣除項目的具體內(nèi)容來體現(xiàn)個人所得稅負擔的公平。構建分類綜合課征的個人所得稅制度是世界大多數(shù)國家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優(yōu)點,即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進課征,等于對所得的課稅加上了“雙保險”,符合量能負擔的要求,是一種適應性很強的所得稅制度。我國個人所得稅法如果選擇實行這一制度的話,在完善現(xiàn)行分類制的基礎上應著力強化對總所得的累進征收,因為它是對一定數(shù)目的高收入的人征收的。波斯納認為,盡管(累進稅的)“高邊際稅率所產(chǎn)生的尋找偷漏稅方法的激勵也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應交付的高累進稅”,但是,“雖然漏洞會破壞累進稅制從富人向窮人進行分配的目的,但它確實減少了前者的實際收入。不僅富人偷漏稅的法律和會計費用減少了他們的實際收入,而且許多逃稅收入所產(chǎn)生的微利也這樣?！薄?〕
(二)稅法構成要素的檢討。1.扣除標準。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關鍵是合理地進行稅前費用扣除,費用扣除實質(zhì)性地最終決定稅制的公平程度。各國在設計費用扣除標準時,一般都遵循如下兩項原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費用應予扣除。除上述基本扣除外,不少國家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實現(xiàn)真正對純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價值觀。而我國的個人所得稅法對扣除標準的設定上,缺乏科學性和公平性,由于我們實行分類所得稅制,各項所得沒有統(tǒng)一的扣除規(guī)定,只是分類單項就一個層次進行扣除,不能準確地反映負擔能力的綜合應納稅所得額,不可能對納稅人實際負擔能力作準確的估計;扣除額外充分考慮納稅人享受相同數(shù)量所得的能力的差別,如扶養(yǎng)人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個人所得稅法時應予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。
2.稅率。稅率是稅法構成要素的核心之一,稅率設計是否科學、合理,直接影響到稅收負擔和征管的難易程度。我國現(xiàn)行的個人所得稅法在稅率結構上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進稅率,同時還輔之以減征、加成征收,比較復雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強,尤其是對工資、薪金的九級超額累進稅率,稅收實踐表明,高稅率、多檔次的累進結構會使勞動越多、收入越多或投資越多的人稅負越重,而且高稅率會誘發(fā)納稅人的逃稅欲望;同時,工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財產(chǎn)租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負不公,也有違稅法的公平價值。在采用分類綜合所得稅制度后,可以繼續(xù)沿用比例稅率和累進稅率相結合的方式,對分類計稅所得適用比例稅率,對綜合所得則按統(tǒng)一超額累進稅率計征稅款,但是應當減少累進稅率的檔次級數(shù),以4-5級為宜;對于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得等勞動所得以及勞務報酬所得均采用統(tǒng)一累進稅率征收,以體現(xiàn)“相同性質(zhì)所得相同待遇”的原則。
3.免征額。從理論上來講,要使個人所得稅在調(diào)節(jié)社會收入不均、貧富懸殊方面發(fā)揮作用,則其征稅對象應是中等收入及以上的自然人,而不能是占社會絕大多數(shù)的普通收入階層。許多國家的稅收實踐也正是遵循了這一原則。所以,對于我國來說,提高扣除標準,即免征額是一個必然的選擇,而且從實踐看,我國許多地方已經(jīng)調(diào)整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元?？紤]到我國各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不平衡,在收入水平、物價水平等方面懸殊很大,若在全國劃定統(tǒng)一標準顯然不妥,可以考慮規(guī)定一個幅度,由各地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當?shù)貙嶋H情況確定具體的免征額。
三、個人所得稅法的實施檢討
要發(fā)揮法的作用,就必須使法在生活中真正實現(xiàn)。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的法律規(guī)范在生活中得到實現(xiàn),把應然變成實然。如果法的規(guī)定不能在人們及其組織的活動中實現(xiàn),那就是一紙空文,不會帶來現(xiàn)實意義,也不能實現(xiàn)法的價值。稅法的公平價值除了需要一定的制度體現(xiàn)和支撐之外,重要的是應在稅法的實施過程中得以實現(xiàn)。
稅收制度與稅收征管是稅收領域中的兩個基本范疇,有效稅制實施的前提是兩者必須有機結合。過去我國稅制改革對稅收征管的重要性重視不夠,導致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實施與物質(zhì)條件,與人和物及當時的社會控制技術的發(fā)展相關。稅收征管的現(xiàn)實水平?jīng)Q定著一個國家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會使既定的稅制目標因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。
因此,在稅制設計時應充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個人所得稅社會經(jīng)濟目標的多元性和自身特點,目前國際上公認個人所得稅比其他稅種對征管的要求更嚴,標準更高。如果個人所得稅管理水平達不到要求,所產(chǎn)生的消極效應較之其他稅種更大。我國個人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應市場經(jīng)濟發(fā)展需要的矛盾和問題,其中存在一個重大缺陷,即稅制設計與征管能力不相協(xié)調(diào),使得個人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現(xiàn)為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現(xiàn)實的偏差損害了稅制的公平。
稅收征管手段對稅收制度的保證程度受到稅務部門自身的能力和外部納稅環(huán)境的雙重影響,就兩者關系來講,稅務部門的征管能力是內(nèi)在因素,它的強弱決定了稅收征管手段對稅收制度實施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會經(jīng)濟發(fā)展水平和稅務部門自身的征管能力發(fā)展水平。社會的政治、經(jīng)濟、技術水平的變化是稅收征管改革發(fā)生和發(fā)展的外部動因和條件。
所得稅征管的控制系統(tǒng)包括個人收入申報系統(tǒng)單位代扣代繳控制系統(tǒng)、稅務檢查系統(tǒng)低效率運行,原因多種多樣,對策也多種多樣,但是,筆者認為,來自于主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識和稅務部門的敬業(yè)意識,當然,各種技術手段的在稅收征管中的應用,也是不可或缺的。
參考文獻:
〔1〕〔美〕斯蒂格利茨著,郭曉慧等譯.經(jīng)濟學〔M〕.北京:中國人民 大學出版社,1997.517.
〔論文摘要〕 個人所得稅法所追求的核心價值首先在于公平,其次在于效率。解決社會公平問題最為可靠的是 法律 ,集中的是個人所得稅法。從我國的現(xiàn)實情況來看,個人所得稅法的公平價值并沒有得到很好的發(fā)揮,沒有真正起到對個人收入差距的調(diào)節(jié)作用,甚至在一定程度上還起著逆向調(diào)節(jié)作用。個人所得稅法的價值不能實現(xiàn)的原因需要從兩個方面進行檢討,一是立法,二是法律的實施。
一、個人所得稅法所體現(xiàn)的法的價值
“法的價值”這一術語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價值”來指稱法律在發(fā)揮其社會作用的過程中能夠保護和增加哪些價值,這些價值構成了法律所追求的理想和目的,因此在這個意義上被稱為“目的價值”;第二種使用方式是用“法的價值”來指稱法律所包含的價值評價標準;第三種使用方式是用“法的價值”來指稱法律自身所應當具有的值得追求的品質(zhì)和屬性,此種意義上的法的價值可稱之為法的“形式價值”?！皟r值評價標準”意義上的“法的價值”和“形式價值”意義上的“法的價值”,都是以“目的價值”意義上“法的價值”為基礎和原點的,如果離開了“法的目的價值”,無論是“法的價值評價標準”還是“法的形式價值”都不可能具有獨立存在的意義,因為它們都變成“中性”的東西了,根本就沒有了“價值”的意味。本文所稱個人所得稅法的價值,正是在“法的目的價值”這種使用方式上而言的。
稅法追求的核心價值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進社會和諧,也促進效率 發(fā)展 。個人所得稅法是稅法中最能體現(xiàn)法律精神、法律價值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對既相適應又相矛盾的社會價值,一方面,以效率為標準配置社會資源,促進 經(jīng)濟 增長,增加社會財富總量,在此基礎上才有可能實現(xiàn)高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對化,不考慮公平,就可能導致收入懸殊、兩極分化,造成社會不穩(wěn),影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過再分配調(diào)節(jié)初次分配中出現(xiàn)的收入分配不公,稅法作為第二次調(diào)節(jié)的工具來調(diào)節(jié)分配,調(diào)節(jié)的目的是公平,而非效率。正如美國著名經(jīng)濟學家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個良好稅收體系的“第一標準是公平……,第二個重要標準是效率”〔1〕。日本稅法學者金子宏也認為,當不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來時,則雖有時優(yōu)先效率這方面是可能的,但原則上還是要優(yōu)先公平這一側面的。〔2〕社會物質(zhì)財富的公平分配,是人類社會不斷追求的理想。通過法律確認稅收公平,是國家運用法律手段干預經(jīng)濟生活的體現(xiàn)。
一般認為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負擔程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅?！薄?〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的人應負擔相同數(shù)額的稅收,即同等情況同等稅負;縱向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力不同的人,應繳納不同的稅,即不同情況不同稅負。橫向公平要從實質(zhì)上來看,即要避免形式公平而實質(zhì)不公平的現(xiàn)象,個人所得稅法的公平不僅僅是對所得而言,還應考慮納稅人的其它相關情況,如果兩個家庭收入相同,但家庭中需要撫養(yǎng)的人有多有少,則在計征所得稅時若對兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進稅率和比例稅率的例子加以說明,累進稅率可以使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時形成的格局;而比例稅率卻對初次分配格局影響不大,可見適用累進稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學者認為,稅法的基本價值是公平,稅法公平價值體系有三個層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實質(zhì)正義(稅法的征稅公平)、本質(zhì)正義(稅法的起源)。而現(xiàn)實是稅法的公平價值并沒有得到很好的發(fā)揮,法的價值沒有實現(xiàn),并沒對社會的公平指數(shù)有何改進,反而惡化。
個人財富積聚的速度差距在迅速擴大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財富積累的 自然 規(guī)則、叢林規(guī)則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調(diào)節(jié)的作用。解決社會公平問題最為可靠的是法律,核心的是個人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學家缺席了。法律控制的失敗,法的價值的不能實現(xiàn)需要檢討兩個方面:一是立法,二是法的實施。本文擬從這兩個方面來展開個人所得稅法律價值實現(xiàn)的障礙的討論。
二、個人所得稅法的立法檢討
(一)稅制的選擇。在個人所得稅制方面,國際上采用的基本模式有三種,一是分類所得稅制,即將納稅人的所得劃分為若干類別,對于不同類別的所得稅規(guī)定不同的費用扣除標準和適用稅率,分項計征所得稅。二是綜合所得稅制,即將納稅人全年的各種所得匯總求和,統(tǒng)一扣除費用后,就其余額按統(tǒng)一的累進稅率計征的基礎上計征所得稅。三是分類綜合所得稅制,又稱混合所得稅制,系分類制和綜合制的一種結合。通常意義上的分類綜合分類所得稅制,即指將收入根據(jù)不同的來源進行分類,對某些收入項目分類單獨征收所得稅,而對某些項目進行合并,適用累進稅率征收。采用分類所得稅制,可以對納稅人不同種類的所得區(qū)別,而且能夠廣泛采用源泉扣繳法,便于稽征稅款,但是這種稅制無法綜合收入和費用,難以按納稅人全面的稅收負擔能力征稅;采用綜合所得稅制,可以全面考察納稅人所得,能夠較好地體現(xiàn)納稅人的實際稅收負擔水平,與分類所得稅制相比,更具合理性,但是由于這種稅制對納稅申報有很強的依賴性,要真正實施起來必須滿足一定的條件,如納稅人普遍具有良好的納稅意識,建立有健全的稅收征管制度、完備的稅務制度等;采用分類綜合所得稅制能夠區(qū)別對待納稅人不同種類的所得,兼顧納稅人全面的支付能力,但對稅收管理仍有較高的要求。
我國現(xiàn)行個人所得稅制屬于分類所得稅制模式,該模式實行稅源扣繳并根據(jù)不同所得分別規(guī)定了按年、月綜合 計算 和按次單項計算。人們較普遍地認為我國個人所得稅實行分類課征制度是導致個人所得稅在調(diào)節(jié)高收入方面失靈的一個重要原因。因為分類課征不能全面衡量納稅人的真實納稅能力,會造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來源少、收入相對集中的人卻要多納稅的不合理現(xiàn)象,這與“所得多的多征,所得少的少征”這一所得課稅奉行的公平準則是相悖的。這種制度設計,一方面容易造成對一些納稅人的不合理征稅;另一方面又會使一些納稅人合法避稅,導致稅源流失。因為在總收入相同的情況下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導致稅負不公。同時,納稅人可以采用故意減少當月實際所得,在月工資不變的條件下對一次所得改變發(fā)放時間或改一次性發(fā)放為多次發(fā)放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務報酬所得、財產(chǎn)租賃所得、稿酬所得、特許權使用費所得等通過分散取得、化整為零的方法都可以達到合法避稅的目的。另外,現(xiàn)行個人所得稅制的稅率過雜、檔次過多,不便征管和繳納,并使稅收的社會成本提高。
我國當時選擇實行分類課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因為我國的個人信用制度很不發(fā)達,很多個人收入的往來和現(xiàn)金的支付都游離在銀行系統(tǒng)之外,如果實行綜合課征制度的話,在我國納稅人的納稅意識不高的情況下,稅務機關很難控制這個人所得的來源渠道,而分類課征制度則有助于稅務機關對個人所得進行源泉控管。因此,分類課征制度雖然在調(diào)節(jié)高收入方面遠不及綜合課征制度,但受客觀條件的限制,眼下我國還不宜急于實行綜合課征制度,否則即使實行了恐怕也難以有效地發(fā)揮作用。近期內(nèi)分類課征制度可能還將是我國個人所得稅所應選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構建分類綜合課征的新模式,如果維持前者的話,需要對現(xiàn)行的分類課征制度作進一步的改革和完善?？梢钥紤]通過擴大超額累進稅率的應用范圍來增強個人所得稅縱向調(diào)節(jié)的力度;通過調(diào)整費用扣除項目的具體內(nèi)容來體現(xiàn)個人所得稅負擔的公平。構建分類綜合課征的個人所得稅制度是世界大多數(shù)國家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優(yōu)點,即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進課征,等于對所得的課稅加上了“雙保險”,符合量能負擔的要求,是一種適應性很強的所得稅制度。我國個人所得稅法如果選擇實行這一制度的話,在完善現(xiàn)行分類制的基礎上應著力強化對總所得的累進征收,因為它是對一定數(shù)目的高收入的人征收的。波斯納認為,盡管(累進稅的)“高邊際稅率所產(chǎn)生的尋找偷漏稅方法的激勵也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應交付的高累進稅”,但是,“雖然漏洞會破壞累進稅制從富人向窮人進行分配的目的,但它確實減少了前者的實際收入。不僅富人偷漏稅的法律和 會計 費用減少了他們的實際收入,而且許多逃稅收入所產(chǎn)生的微利也這樣?！薄?〕
(二)稅法構成要素的檢討。1.扣除標準。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關鍵是合理地進行稅前費用扣除,費用扣除實質(zhì)性地最終決定稅制的公平程度。各國在設計費用扣除標準時,一般都遵循如下兩項原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費用應予扣除。除上述基本扣除外,不少國家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實現(xiàn)真正對純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價值觀。而我國的個人所得稅法對扣除標準的設定上,缺乏 科學 性和公平性,由于我們實行分類所得稅制,各項所得沒有統(tǒng)一的扣除規(guī)定,只是分類單項就一個層次進行扣除,不能準確地反映負擔能力的綜合應納稅所得額,不可能對納稅人實際負擔能力作準確的估計;扣除額外充分考慮納稅人享受相同數(shù)量所得的能力的差別,如扶養(yǎng)人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個人所得稅法時應予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。
2.稅率。稅率是稅法構成要素的核心之一,稅率設計是否科學、合理,直接影響到稅收負擔和征管的難易程度。我國現(xiàn)行的個人所得稅法在稅率結構上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進稅率,同時還輔之以減征、加成征收,比較復雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強,尤其是對工資、薪金的九級超額累進稅率,稅收實踐表明,高稅率、多檔次的累進結構會使勞動越多、收入越多或投資越多的人稅負越重,而且高稅率會誘發(fā)納稅人的逃稅欲望;同時,工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財產(chǎn)租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負不公,也有違稅法的公平價值。在采用分類綜合所得稅制度后,可以繼續(xù)沿用比例稅率和累進稅率相結合的方式,對分類計稅所得適用比例稅率,對綜合所得則按統(tǒng)一超額累進稅率計征稅款,但是應當減少累進稅率的檔次級數(shù),以4-5級為宜;對于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得等勞動所得以及勞務報酬所得均采用統(tǒng)一累進稅率征收,以體現(xiàn)“相同性質(zhì)所得相同待遇”的原則。
3.免征額。從理論上來講,要使個人所得稅在調(diào)節(jié)社會收入不均、貧富懸殊方面發(fā)揮作用,則其征稅對象應是中等收入及以上的 自然 人,而不能是占社會絕大多數(shù)的普通收入階層。許多國家的稅收實踐也正是遵循了這一原則。所以,對于我國來說,提高扣除標準,即免征額是一個必然的選擇,而且從實踐看,我國許多地方已經(jīng)調(diào)整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元?？紤]到我國各地區(qū) 經(jīng)濟 發(fā)展 不平衡,在收入水平、物價水平等方面懸殊很大,若在全國劃定統(tǒng)一標準顯然不妥,可以考慮規(guī)定一個幅度,由各地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當?shù)貙嶋H情況確定具體的免征額。
三、個人所得稅法的實施檢討
要發(fā)揮法的作用,就必須使法在生活中真正實現(xiàn)。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的 法律 規(guī)范在生活中得到實現(xiàn),把應然變成實然。如果法的規(guī)定不能在人們及其組織的活動中實現(xiàn),那就是一紙空文,不會帶來現(xiàn)實意義,也不能實現(xiàn)法的價值。稅法的公平價值除了需要一定的制度體現(xiàn)和支撐之外,重要的是應在稅法的實施過程中得以實現(xiàn)。
稅收制度與稅收征管是稅收領域中的兩個基本范疇,有效稅制實施的前提是兩者必須有機結合。過去我國稅制改革對稅收征管的重要性重視不夠,導致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實施與物質(zhì)條件,與人和物及當時的社會控制技術的發(fā)展相關。稅收征管的現(xiàn)實水平?jīng)Q定著一個國家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會使既定的稅制目標因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。
因此,在稅制設計時應充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個人所得稅社會經(jīng)濟目標的多元性和自身特點,目前國際上公認個人所得稅比其他稅種對征管的要求更嚴,標準更高。如果個人所得稅管理水平達不到要求,所產(chǎn)生的消極效應較之其他稅種更大。我國個人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應市場經(jīng)濟發(fā)展需要的矛盾和問題,其中存在一個重大缺陷,即稅制設計與征管能力不相協(xié)調(diào),使得個人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現(xiàn)為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現(xiàn)實的偏差損害了稅制的公平。
稅收征管手段對稅收制度的保證程度受到稅務部門自身的能力和外部納稅環(huán)境的雙重影響,就兩者關系來講,稅務部門的征管能力是內(nèi)在因素,它的強弱決定了稅收征管手段對稅收制度實施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會經(jīng)濟發(fā)展水平和稅務部門自身的征管能力發(fā)展水平。社會的 政治 、經(jīng)濟、技術水平的變化是稅收征管改革發(fā)生和發(fā)展的外部動因和條件。
所得稅征管的控制系統(tǒng)包括個人收入申報系統(tǒng)單位代扣代繳控制系統(tǒng)、稅務檢查系統(tǒng)低效率運行,原因多種多樣,對策也多種多樣,但是,筆者認為,來自于主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識和稅務部門的敬業(yè)意識,當然,各種技術手段的在稅收征管中的應用,也是不可或缺的。
關鍵詞：高校 個人所得稅 納稅籌劃
1.研究背景及意義
隨著我國科教興國戰(zhàn)略的實施和深化，政府對承擔著培養(yǎng)高層次人才的高校建設發(fā)展加大了投入，高等教育實現(xiàn)了跨越式的發(fā)展?！?011年全國高等教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報》數(shù)計顯示，普通高等學校教職工達到215.66萬人，比上年增加4.51萬人，較1991年增加114.77萬人。同時，通過事業(yè)單位人事制度、收入分配制度以及績效工資等多項改革的推進，高校教職工的收入得到了顯著的提高。2005年，國家稅務總局在《中華人民共和國個人所得稅管理辦法》中將高校納入了重點征管的高收入行業(yè)。有鑒于此，作為高校財務管理人員，研究個人所得稅納稅籌劃，具有較強的現(xiàn)實意義。尤其是2011年9月起開始實施新修訂的《個人所得稅法》，這意味著原有的一些籌劃方法需要實務工作者進行進一步的研究和修改。
2.目前高校個人所得稅納稅籌劃存在的問題
2.1 對納稅籌劃存在錯誤認識
主要表現(xiàn)在兩方面：第一，對納稅籌劃的目的認識不足，即對納稅籌劃應是在合法前提下的合理節(jié)稅，認識不夠清楚。一提到納稅籌劃，就片面的認為將納稅最小化作為籌劃的最終目的，忽視了隨之帶來的納稅風險。第二，對納稅籌劃的管理部門存在誤解，認為納稅籌劃就應由財務部門單獨承擔。該認識忽略了財務部門作為學校決策的執(zhí)行部門，無權也無法單獨對學校的收入總量、分配制度等作出決定，因而無法獨立完成納稅籌劃的所有工作。
2.2 未建立科學合理的薪酬體系，無法從全局對個人所得稅繳納作出合理的籌劃
目前很多高校仍然是采用根據(jù)教學、科研的計劃和進度來安排工資薪金及各類津補貼的發(fā)放，從而造成了薪酬發(fā)放的嚴重不均衡。例如：有的學校按照教師每月實際承擔的教學量來發(fā)放課酬，造成有的教師每年實際發(fā)放課酬的月份數(shù)只有8個月。這樣的發(fā)放方式導致在該時間段由于收入總量較高而需要多繳納個人所得稅，而另外的4個月卻因為不發(fā)放課酬導致收入總量較低而繳稅較少，有的甚至未達到免征額，從某種意義上說給教職工帶來了損失。
3.高校個人所得稅納稅籌劃的具體內(nèi)容
通常情況下，高校教職工的工資薪金所得在總收入中占據(jù)了很大的比例。同時，學校作為個人所得稅代扣代繳義務人，對工資薪金進行納稅籌劃具有一定的可操作性。因此，以下將以工資薪金所得的納稅籌劃為重點研究對象。
3.1 高校教職工收入構成分析
績效工資改革后，高校教職工的工資薪金收入主要有以下幾項：
①財政統(tǒng)發(fā)工資：包含基本工資、基礎性績效工資。
② 獎勵性績效工資：包含課酬（教學人員）、崗位津貼（教輔行政人員）、交通補貼、誤餐補貼、會議補貼、指導費（畢業(yè)論文、研究生、實習）、班主任津貼、科研秘書補貼、黨支部工作補貼、加班費、年終獎、節(jié)日費等。
③不納入績效工資管理的其他各種津貼補助：科研項目評審費、成人教育課酬、引進人才獎勵、科研獎勵等。
3.2 高校個人所得稅納稅籌劃的目的和原則
按照稅收籌劃基本原理，高校個人所得稅籌劃的目的和原則分別如下：
①納稅籌劃的目的。
在不違背國家《個人所得稅法》的前提下，通過建立科學、合理的薪酬體系，并運用多種有效的稅收籌劃方法和手段，實現(xiàn)教職工稅后收益最大化，以及個人和學校的納稅零風險。
②納稅籌劃的原則。
高校個人所得稅籌劃的原則應遵循稅收籌劃的基本原則，即合法性、前瞻性、成本效益性、適時調(diào)整性。
3.3 工資薪金所得的納稅籌劃的具體方法
按照稅收籌劃的基本原理和方法，以下將從計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等幾個方面籌劃，具體如下：
3.3.1 充分利用各種稅收優(yōu)惠政策
《個人所得稅法》及《個人所得稅法實施條例》中對免征或減征所得稅的工資薪金所得進行了規(guī)定。我們可以充分運用這些優(yōu)惠政策降低稅基，即減少應納稅所得總額，進而減輕稅負。
按照《個人所得稅法實施條例》規(guī)定：單位為個人繳付和個人繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金，從納稅義務人的應納稅所得額中扣除。因此，高?？梢猿浞掷蒙绫Ｕ吆妥》抗e金政策，在政策允許的范圍內(nèi)通過合理增加醫(yī)保、公積金的繳存數(shù)來減少工資總額，從而減少納稅。
3.3.2 建立科學的薪酬體系，工資薪金發(fā)放均衡
高校工資薪金收入除每月固定的財政統(tǒng)發(fā)工資和基礎性績效工資外，其他收入由于大部分學校都按照實際的教學計劃、課時量來安排，造成發(fā)放的嚴重不均衡。收入的不均衡直接導致了稅負的不均衡。
因此，高校應該在事業(yè)單位績效工資改革的基礎上，統(tǒng)籌考慮，制定出科學合理的發(fā)放計劃，使工資薪金發(fā)放均衡。這樣不僅有效的達到了節(jié)稅的目的，對教職工合理安排每月的房貸還款、生活、教育等支出也有較大好處。
3.3.3 工資薪金福利化
把現(xiàn)金性工資轉為提供非可現(xiàn)金化福利，既可滿足教職工消費，又可減少個人所得稅繳納。由于為教職工提高的是非可現(xiàn)金化的福利，而非直接發(fā)放實物，從而不必納稅。工資薪金福利化主要可以通過以下形式：
⑴為教職工提供住所或承擔房租。⑵提供免費的膳食。⑶提供辦公用品和設施。⑷提供免費的交通服務。⑸為教職工子女設立教育基金。
