時間：2022-05-02 12:39:33
序論：在您撰寫管理會計論文時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
目前，雖然關于精益管理會計的文獻不少，但大家對精益管理會計的認識不盡統(tǒng)一。概括起來，精益管理會計（LeanAccounting）有兩種不同的理解：一是指如何應用精益概念消除管理會計職能中所有多余活動的集合體；二是指如何修正傳統(tǒng)管理會計以促進精益生產(chǎn)方式（LeanProduction/LeanManufacturing）實施的各種活動。
一、精益管理會計產(chǎn)生背景和概述
如前文所述，在精益生產(chǎn)方式下，企業(yè)活動圍繞價值流展開。完整的價值流要求由一名價值流管理人員進行管理，他要對整個價值流發(fā)生的所有環(huán)節(jié)進行控制，相應的就要求與價值流活動范圍一致的所有管理會計活動為之服務。這種管理會計具備以下特征：成本核算的對象按照價值流而不是產(chǎn)品或生產(chǎn)步驟確定，每一個價值流都有獨立的利潤表，以便價值流管理人員對其負責的價值流實施直接控制，并一旦企業(yè)遭遇腐敗風險，輕則給股東利益造成損失，重則觸犯刑法、身陷囹圄，這樣的例子不勝枚舉。所以，中國的企業(yè)管理者一定要認識到這一問題的嚴重性，且不可為了一時利益鋌而走險。
要化解腐敗風險，最主要是要建立健全現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范企業(yè)運作和流程，加強內(nèi)部控制建設，使得企業(yè)資源和活動在價值流中的作用透明起來。
二、質(zhì)量風險
前不久，中國互聯(lián)網(wǎng)巨頭阿里巴巴因為假貨控制問題，遭到一些品牌商和消費者的聯(lián)合起訴，先擱置官司輸贏以及由此造成的損失不說，有關其平臺商品質(zhì)量的質(zhì)疑，直接損害了阿里巴巴的聲譽。中國食品領域和房地產(chǎn)領域的質(zhì)量問題也越來越受到消費者的關注。
中國企業(yè)要想在此次轉(zhuǎn)型升級期，順利平穩(wěn)轉(zhuǎn)型，必須正視質(zhì)量風險對企業(yè)的危害，必須加強質(zhì)量管理。
三、數(shù)據(jù)泄露風險
數(shù)據(jù)是21世紀最寶貴的資源，很多企業(yè)都擁有海量的數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)一方面可以為企業(yè)帶來不少潛在利益，但另一方面對這些數(shù)據(jù)的儲存則面臨不少風險。世界范圍內(nèi)，發(fā)生數(shù)據(jù)泄露的新聞不絕如縷。
中國企業(yè)在轉(zhuǎn)型過程中，特別是IT企業(yè)，必須對數(shù)據(jù)安全給予足夠的重視。在弄清楚主要的風險類別之后，就該考慮如何有效控制各種風險。在所有風險類別中，與戰(zhàn)略相關的風險更加重要而富有挑戰(zhàn)性。
2008年前后從華爾街開始的席卷全球的金融危機是因為企業(yè)采用高風險高收益的戰(zhàn)略，但卻沒有將戰(zhàn)略風險控制到位，沒有讓這些風險變得可見可管理。一些大公司比如BP（英國石油公司），也采用了高風險高收益戰(zhàn)略，在墨西哥灣的淺海里面勘探開發(fā)石油，但在獲得較高回報的同時也忽略了風險控制。
與企業(yè)戰(zhàn)略相關的風險管理滯后，是管理會計師為企業(yè)創(chuàng)造價值、增加價值的機遇，也就是說，管理會計師應該扮演這樣的風險發(fā)現(xiàn)者和風險管理者的角色，管理好戰(zhàn)略風險以及不在企業(yè)可完全控制范圍內(nèi)的外部風險等。
（一）全面預算管理
全面預算管理一般以銷售預測為起點，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營目標，對企業(yè)未來的經(jīng)營活動進行預測，并在此基本上編制預測的財務報表及附表。它是企業(yè)在一定時期內(nèi)與經(jīng)營、財務、投資等價值流相關的總體計劃，是整體戰(zhàn)略發(fā)展目標的細化。全面預算管理于20世紀20年代在美國大型企業(yè)中獲得有效應用。
（二）作業(yè)成本法
作業(yè)成本法是隨著企業(yè)間接成本的提升而逐步發(fā)展起來的一種管理會計理論。在傳統(tǒng)成本核算方法中，成本直接分配到核算的產(chǎn)品或服務中，20世紀80年代后隨著企業(yè)間接成本比重提升以及間接費用的成本動因復雜多樣，傳統(tǒng)簡單的分配方法導致成本分配嚴重不合理。作業(yè)成本法把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)，把作業(yè)收集的成本按作業(yè)動因分配到成本對象，使產(chǎn)品或服務成本（特別是間接成本）能夠更加科學地分配。作業(yè)成本法的缺陷是設計和實施成本較高。隨著企業(yè)所處的環(huán)境、技術(shù)等發(fā)生了劇烈變化，關注內(nèi)部成本和收益的傳統(tǒng)管理會計缺乏外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀念，難以適應企業(yè)戰(zhàn)略管理需求，戰(zhàn)略管理會計應運而生。1981年，英國學者西蒙提出戰(zhàn)略管理會計理論，該理論是在確立企業(yè)長期目標的基礎上，對企業(yè)內(nèi)外部相關因素進行綜合分析，制定并實施戰(zhàn)略目標。
（三）經(jīng)濟增加值
經(jīng)濟增加值是為了適應追求公司股東利益最大化的需要而發(fā)展起來的一種管理會計理論，美國斯特恩•斯圖爾特管理咨詢公司于1982年提出經(jīng)濟增加值評價理論。經(jīng)濟增加值采用稅后經(jīng)營凈利潤與資本成本的差額作為評價企業(yè)績效的指標，充分考慮了投入資本的機會成本。經(jīng)濟增加值的計算需要根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有的財務報表，對有關會計項目進行復雜的調(diào)整，調(diào)整標準因企業(yè)而異。
（四）平衡計分卡
針對傳統(tǒng)財務指標在企業(yè)業(yè)績評價的局限性，1992年卡普蘭和諾頓創(chuàng)建了平衡計分卡分析工具。平衡計分卡由財務、客戶、內(nèi)部流程、學習與成長四個方面組成，旨在實現(xiàn)短期目標與長期目標、財務業(yè)績和非財務業(yè)績、滯后指標與領先指標以及企業(yè)內(nèi)部績效與外部表現(xiàn)間的平衡。目前，平衡計分卡已由簡單業(yè)績評價工具進化為戰(zhàn)略管理工具。平衡計分卡需設計參數(shù)及權(quán)重，主觀性較強，且涉及面廣，執(zhí)行難度較大。
二、海外管理會計在企業(yè)的應用
在不同發(fā)展階段，海外管理會計理論在不同的企業(yè)得到不同程度的應用。20世紀20年代，全面預算管理在通用電氣、杜邦、通用汽車公司得到成功應用并得以推廣。目前，全面預算管理逐漸發(fā)展成為兼具控制、評價、激勵等功能的綜合貫徹企業(yè)戰(zhàn)略方針的管理工具，并已成為西方國家企業(yè)集團實現(xiàn)管理控制和對其子公司經(jīng)營業(yè)績進行評價的重要依據(jù)。作業(yè)成本法自20世紀80年代被提出后便得到應用，在1995~1997年間達到應用高峰。到20世紀90年代末，作業(yè)成本法的運用因出現(xiàn)失敗而備受質(zhì)疑。當前，海外企業(yè)對作業(yè)成本法的應用持謹慎性態(tài)度。戰(zhàn)略管理會計被公認為是20世紀末以來管理會計領域最熱門的研究領域之一，在大型企業(yè)（如戴爾、蘋果）中得到廣泛應用，且趨于將戰(zhàn)略管理會計融入到企業(yè)的信息系統(tǒng)中。不過，由于戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)涵十分豐富，目前海外并未形成統(tǒng)一、完整的理論體系，這使其在實踐中推廣應用受限。經(jīng)濟增加值已在世界500強企業(yè)中獲得廣泛使用，如西門子、索尼、可口可樂等。1993年，IBM、GM、運通、西爾斯百貨等公司的總裁被裁，就是因為這些公司的重要股東“加州公務員退休基金”以經(jīng)濟增加值作為衡量企業(yè)績效的重要依據(jù)并否決了管理層，可見經(jīng)濟增加值業(yè)績評價之功效。平衡計分卡是海外企業(yè)采用率最高的一種管理會計工具。據(jù)初步統(tǒng)計，平衡計分卡全球企業(yè)平均采用率高達50%左右，其中，美國企業(yè)為60%左右。在具體指標設計方面，平衡計分卡在不同的企業(yè)有不同的應用。
三、對我國管理會計理論體系建設的建議
從建國初期到改革開放前相當長的一段時期，我國管理會計理論基本上是照搬前蘇聯(lián)以成本為核心的內(nèi)部責任會計模式。改革開放以來，我國逐步引入平衡記分卡、作業(yè)成本法、本量利分析工具，企業(yè)管理會計水平得以明顯提升。但整體而言，我國管理會計理論體系建設本土化進程較慢，至今仍未形成一套完整的能夠解釋、指導并運用于實踐的管理會計理論體系。在新形勢下，我國管理會計理論體系本土化建設應朝以下幾個方面努力：
（一）管理會計理論體系的本土化
從管理會計理論的應用中可知，海外管理會計理論在不同國家、不同時期的不同企業(yè)中的應用并不相同，管理會計分析工具的參數(shù)、指標設計亦有差異。因此，我國要建立起中國特色的管理會計理論體系。我國管理會計已有不少實踐，但目前僅限于經(jīng)驗總結(jié)，缺乏對本土化經(jīng)驗的進一步挖掘，應在充分吸收海外管理會計理論精華的基礎上提煉出一套中國特色的管理會計理論。
（二）管理會計理論應用的本土化
管理會計源于實踐并與實踐相結(jié)合。中國特色管理會計理論體系體現(xiàn)在將海外管理會計理論與中國國情和發(fā)展階段相結(jié)合，與中國大力發(fā)展混合所有制和“走出去”戰(zhàn)略相結(jié)合，建立符合中國實際并提高企業(yè)會計和決策管理水平的管理會計理論體系。
（三）管理會計理論研究主體的本土化
從海外管理會計理論的研究歷史來看，管理會計理論的提出離不開智力因素的推動。中國管理會計理論體系的研究主體，既有政府部門、企業(yè)單位，也有高?？蒲性核仁聵I(yè)單位。事業(yè)單位作為我國特殊國情的產(chǎn)物，承擔了行政機構(gòu)的部分社會責任，特別是在財政部主管全國會計工作、負責建立管理會計指引體系的背景下，事業(yè)單位在研究管理會計理論方面大有可為。同時，事業(yè)單位作為聯(lián)系政府和企業(yè)的橋梁，在熟悉雙方管理會計研究需求方面發(fā)揮獨到作用。在建立中國特色管理會計理論體系中，中國可以形成諸如研究基地、流動研究站等形式的產(chǎn)學研聯(lián)盟，發(fā)揮多方研究和實踐優(yōu)勢，共同推動中國管理會計理論體系的發(fā)展。
四、對我國管理會計指引體系建設的建議
海外管理會計理論對我國管理會計指引體系建設產(chǎn)生很大影響。1999年，原國家經(jīng)貿(mào)委在國有大中型企業(yè)中推行全面預算管理；2010年，國務院國資委將經(jīng)濟增加值作為中央企業(yè)業(yè)績考核的重要指標；2013年9月，財政部在企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度中推行作業(yè)成本法；2014年10月，財政部了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》。我國管理會計指引已從簡單的推廣理論應用發(fā)展到全面推行體系建設階段，下一步將提升管理會計指引體系建設的質(zhì)量。
（一）加快制定管理會計理論準則，建立完善的基本指引
管理會計理論準則是管理會計指引體系的基礎，為管理會計應用提供概念指導。美國管理會計師協(xié)會了《管理會計公告》，加拿大管理會計師協(xié)會了《管理會計指南》，英國特許管理會計師協(xié)會了《管理會計正式術(shù)語》，國際會計師聯(lián)合會了《管理會計概念公告》等，每個國家管理會計準則的內(nèi)容不盡相同。財政部作為主導指引體系建設的主管部門，應結(jié)合外國經(jīng)驗制定適合于我國的管理會計準則。
（二）建立完善企業(yè)反饋機制，提高應用指引的可操作性
應用指引體系建設目的在于推廣管理會計中成熟的理念、工具為企業(yè)所用，提高企業(yè)的價值創(chuàng)造能力。應用指引需在滿足一般性企業(yè)需求的前提下，充分考慮各類企事業(yè)單位及特殊行業(yè)的實踐情況，并對企業(yè)應用這些理念、工具的詳細反饋進行梳理，形成案例庫沉淀。同時，應用指引需解釋管理會計理論應用條件以及在不同條件下產(chǎn)生的效果、存在的問題等，從而使應用指引可以真正指導實踐。
（三）增強應用指引對環(huán)境變化的適應性
海外管理會計理論的生命力在于其適應性。美國注冊管理會計協(xié)會的《管理會計公告》既包括基本概念的規(guī)定，也包括管理會計方法、活動的介紹，亮點在于其根據(jù)環(huán)境的變化逐步加入了環(huán)境會計、金融工具、電子商務、提升綜合競爭力等內(nèi)容。鑒于財政部的《全面推進管理會計體系建設的指導意見》剛剛出臺，建議財政部在借鑒海外發(fā)達國家或地區(qū)有效做法、科學總結(jié)我國先進企業(yè)管理會計實務的基礎上，本著先急后緩、先一般業(yè)務后特殊業(yè)務、“成熟一批，一批”等原則，逐步研究一系列的應用指引，并保持應用指引的開放性，隨著實踐的發(fā)展不斷修正完善指引。
（四）加強指引體系的主體建設
除財政部等部委外，還應發(fā)揮行業(yè)協(xié)會及科研院所的主體建設作用。國外的行業(yè)協(xié)會、科研院所在管理會計指引中發(fā)揮了重要作用，如美國管理會計師協(xié)會本國管理會計準則，并在全球推出注冊管理會計師考試，引領人才導向。雖然我國國情有所不同，但是行業(yè)協(xié)會及科研院所主體建設作用的發(fā)揮將大力促進指引體系的建立完善。對于行業(yè)協(xié)會，需提高其行業(yè)研究及監(jiān)管能力，可出版具有洞察力、時效性的刊物并形成合理的管理會計師考核機制，引領理論發(fā)展前沿及人才導向；對于科研院所，需加大產(chǎn)學研結(jié)合，并提供專家咨詢，為應用指引獻計獻策。
五、對我國管理會計人才隊伍培養(yǎng)及信息化建設的建議
改革開放以來，我國逐步建立了自己的會計準則體系，并建立了以初級、中級、高級會計師為基礎的會計職稱體系,以注冊會計師、資產(chǎn)評估師為主體的中介會計服務體系，以高校、科研院所、事業(yè)單位等為主體的會計教育培訓體系，會計從業(yè)人員數(shù)量快速擴張。相對于國外而言，我國會計人才的素質(zhì)與質(zhì)量有待提高，企業(yè)會計人員大多從事財務會計的工作，從事管理會計工作的比例很低。在當今大數(shù)據(jù)、云計算快速發(fā)展的時代，企業(yè)以管理會計提升管理能力及市場競爭力的需求與管理會計人才隊伍的數(shù)量、質(zhì)量不足形成強烈對比。我國管理會計人才隊伍培養(yǎng)及信息化建設應從以下幾個方面努力：
（一）建立科學合理的人才能力框架并完善現(xiàn)行的會計人才評價體系
目前，管理會計人才需要具備哪些能力以及采用怎樣的方式來培養(yǎng)和考察這些能力尚不明確，因而需要盡快建立明確科學的人才能力框架、培養(yǎng)標準以及評價體系。
（二）加快我國管理會計人才的職業(yè)化和專業(yè)化建設
我國管理會計人才的職業(yè)化和專業(yè)化水平與海外發(fā)達國家差距明顯。美國有著完善的注冊管理會計師考試評定機制；且企業(yè)內(nèi)管理會計人才占到90%，財務會計只有10%。在我國，外管局培訓中心雖然與美國管理會計師協(xié)會聯(lián)合推出了注冊管理會計師考試并取得一定效果，但還是缺乏被廣泛認可的規(guī)范性組織，來主導管理會計人才評定；我國企業(yè)內(nèi)管理會計人才僅占15%，大部分財務人員從事傳統(tǒng)的財務記錄、核算工作。應優(yōu)化、創(chuàng)新我國管理會計人才的培養(yǎng)模式，制定多方面的人才培養(yǎng)計劃，適時推出我國管理會計師的考試評定機制，縮小我國管理會計人才職業(yè)化、專業(yè)化水平與海外的差距。
（三）打造多層次管理會計人才隊伍
推動管理會計教育改革，加強會計高端人才培養(yǎng)的同時，重視管理會計人員的再教育。加強與國外的交流，并發(fā)揮高等院校作用，進行教學模式改革，為管理會計在我國的發(fā)展供應充足的人才隊伍。
（四）完善管理會計機構(gòu)設置，將管理會計內(nèi)化于企業(yè)信息化系統(tǒng)中
（一）管理會計在彩票管理機構(gòu)中的應用現(xiàn)狀
改革開放以后隨著市場經(jīng)濟的逐步確立和繁榮發(fā)展，及諸多學者的艱辛努力，管理會計通過外國著作翻譯、學者研究、企業(yè)考察學習、外企投資等渠道開始逐步為國內(nèi)所了解和接受。由于傳入時間較短，管理會計目前在我國仍只是在部分地區(qū)、部分領域、部分企業(yè)得到比較零星、分散的應用，沒有形成比較系統(tǒng)、全面的管理體系。而管理會計在行政事業(yè)單位中的應用就更寥寥無幾，傳統(tǒng)的財務會計仍然占據(jù)目前事業(yè)單位會計核算的主流地位，彩票管理機構(gòu)也是如此。2012年財政部新頒布的《彩票機構(gòu)財務管理辦法》和2013年的《彩票機構(gòu)會計制度》，也僅僅是在過去會計核算管理的基礎上，對部分內(nèi)容和核算方法作出了調(diào)整和改動。對彩票管理機構(gòu)中管理會計的推廣和應用仍然任重而道遠，需要彩票管理機構(gòu)自身、職能部門和社會各界的共同推動。
（二）當前管理會計推廣應用存在的問題
1.管理會計理論研究薄弱，缺乏思想基礎
管理會計在西方國家經(jīng)歷了上百年的發(fā)展，經(jīng)過一代又一代學者的不斷摸索和研究，并在企業(yè)的應用實踐中豐富和完善，已經(jīng)形成較為成熟的管理體系。反觀國內(nèi)，由于我國市場經(jīng)濟體制確立較晚，市場經(jīng)濟和企業(yè)的發(fā)展也不過才短短三十多年的時間，企業(yè)本身的發(fā)展歷程和經(jīng)驗并不足以為管理會計的發(fā)展和成熟提供更多更豐富的案例和應用環(huán)境。而且，由于管理會計涉及到數(shù)學、經(jīng)濟等分析工具，許多學者在研究過程中偏重于理論模型的構(gòu)建，忽視同國情、企情的結(jié)合，導致管理模型缺乏應用市場。
2.彩票管理機構(gòu)內(nèi)部管理不完善
彩票市場是一種特殊的市場，有其自身的運行規(guī)律和管理特點。當前我國彩票機構(gòu)在財務管理上遵照的是事業(yè)單位會計準則，然而其發(fā)行、銷售卻屬于一種市場行為。這種經(jīng)營行為同財務管理在某種程度上的背離也造成了彩票管理機構(gòu)管理會計應用和推廣的難度。同時事業(yè)單位自身的財務管理特點，如事業(yè)單位的管理體制、權(quán)責利體系、內(nèi)部管理制度、工作方法、目標管理等會讓發(fā)源于企業(yè)財務管理的管理會計存在水土不服的現(xiàn)象。彩票管理機構(gòu)內(nèi)控建設的薄弱也為管理會計的實施添加了阻礙，如業(yè)務流程、風險控制、獎池管理、資金歸集與分配、收入管理、結(jié)余管理、檔案管理等存在不規(guī)范、不合理、亟待完善之處，影響了會計信息的真實性，也使得管理會計的行為模型失準。
3.管理會計人員建設滯后
管理會計是一項綜合性較強的實務技能，涉及到企業(yè)管理、經(jīng)濟、會計、行為科學、信息等多方面的知識，相對而言較傳統(tǒng)的財務會計對人員的素質(zhì)要求更高、更全面。然而目前由于市場上對管理會計的重視程度不夠，導致管理會計人才嚴重緊缺，影響了管理會計的實施應用和推廣。許多高校的管理會計課程設置簡單且內(nèi)容落后，達不到優(yōu)秀人才培養(yǎng)的效果。而社會上對管理會計的再教育又尚未形成成熟規(guī)范的體系，一些單位的管理會計人員其實是從財務會計人員中轉(zhuǎn)崗過來。人才的嚴重匱乏使得管理會計在彩票管理機構(gòu)中的應用愈發(fā)顯得步履維艱，阻礙重重。
4.財務管理信息化水平亟待提高
管理會計涉及到大量、復雜財務數(shù)據(jù)的處理和分析，其模型的建立、分析和預測也是一項任務繁重的工程。而且管理會計因為要對彩票管理機構(gòu)的業(yè)務和經(jīng)營管理進行前瞻性預測，需要涉及到不同部門的信息，需要各部門之間加以配合和支持。然而，目前彩票管理機構(gòu)的業(yè)務管理（發(fā)行、銷售等）雖然已經(jīng)依托計算機和網(wǎng)絡技術(shù)能夠?qū)崿F(xiàn)電子化處理，但信息化發(fā)展程度較日益增長的業(yè)務規(guī)模仍相對滯后，且財務管理信息系統(tǒng)在適應彩票業(yè)務特質(zhì)上仍有不足，在數(shù)據(jù)的采集、分析、傳遞、資源共享等上還有所欠缺，最終會對管理會計的實施效果造成負面影響。
二、探索加強彩票管理機構(gòu)管理會計應用的對策和措施
（一）樹立管理會計意識，加強管理會計理論和實務研究
管理會計作為一種為國外企業(yè)證明先進和有效的會計方法，應該得到國內(nèi)學者和企事業(yè)單位的足夠重視。應加大管理會計在國內(nèi)的推介和宣傳力度，通過組織專題研討會、現(xiàn)場觀摩、課題研究等方式擴大國內(nèi)同西方發(fā)達國家在管理會計上的交流，提高和深化國內(nèi)各界對管理會計的認識。積極借鑒西方的學術(shù)成果，加快我國管理會計理論和實務研究步伐，推動管理會計理論模型同企事業(yè)單位財務管理實踐的融合，提高管理會計模型的準確性、實用性。財政部門和會計行業(yè)協(xié)會應加強對管理會計的應用指導，制定實施標準，構(gòu)建管理會計體系。政府應會同財政、體育、民政等加強對彩票管理機構(gòu)管理會計的理論和實踐探索，推動彩票管理機構(gòu)管理會計的應用和實施。
（二）加快彩票管理機構(gòu)改革，健全內(nèi)部控制建設
目前彩票管理機構(gòu)實行的職能管理與業(yè)務經(jīng)營合一的管理模式，這種既是裁判員又是運動員的管理模式容易滋生內(nèi)部管理風險，引發(fā)權(quán)力尋租、腐敗等違規(guī)行為，也由于其雙重管理身份給管理會計的實施和應用造成了難度。應加快彩票管理機構(gòu)改革，緊抓事業(yè)單位分類改革的機遇，推進彩票管理機構(gòu)管理和經(jīng)營職能分離，按照管理的要求和職能特點構(gòu)建起科學、規(guī)范的制度和業(yè)務流程，建立起權(quán)責利相統(tǒng)一的管理體系。彩票管理機構(gòu)應健全內(nèi)部控制制度建設，健全彩票的發(fā)行、銷售、收入管理、支出管理、資金歸集與分配、結(jié)余管理等管理和監(jiān)督措施，建立起科學完善的會計體系，提高會計信息的真實性、準確性和全面性，為管理會計實施和模型的準確適用奠定基礎。
（三）建立職業(yè)資格考試制度，注重管理會計人員培養(yǎng)
在管理會計應用和推廣的過程中，管理會計人才的儲備和培養(yǎng)是不可或缺的一環(huán)。應從高校培養(yǎng)抓起，改革高校會計專業(yè)和課程設置，轉(zhuǎn)變?nèi)瞬排囵B(yǎng)模式，對接國內(nèi)外先進研究成果，提高課程的實務操作能力，做好管理會計人才的初級培養(yǎng)工作。同時，應鼓勵和推動管理會計的社會教育、職業(yè)教育和后續(xù)教育發(fā)展，財政、人保等部門應加強對職業(yè)教育機構(gòu)的指導，將管理會計教育納入會計人員繼續(xù)教育課程計劃。職能部門應加快開展管理會計職業(yè)技能鑒定，推行管理會計職業(yè)資格證書制度，強化對管理會計的資格準入和人才培養(yǎng)，培育和完善管理會計勞動資源市場。鼓勵彩票管理機構(gòu)將管理會計人員工資同職業(yè)資格證書掛鉤，提高會計人員的學習熱情和積極性。彩票管理機構(gòu)自身也應加強對管理會計人員的培養(yǎng)和教育，加強經(jīng)費保障，提供學習環(huán)境，搭建人才晉升渠道，建立專家?guī)?，?yōu)化人才管理。
（四）推進彩票機構(gòu)財務信息化建設，促進實施環(huán)境改善
彩票管理機構(gòu)應加快彩票業(yè)務管理大平臺的開發(fā)建設，促進彩票管理不同業(yè)務平臺的對接和融合，整合信息資源和管理渠道，優(yōu)化管理效率，提高經(jīng)濟效益。在財務信息平臺的構(gòu)建上，應按照業(yè)務流程規(guī)范科學進行系統(tǒng)架構(gòu)設計，并按照管理會計的特點和要求加注相應模塊，提供管理會計管理接入端口。推動辦公系統(tǒng)自動化，促進中心同各部門、中心同各基層中心之間的交流和工作協(xié)同，逐步取消公文運行方式，實現(xiàn)無紙化、信息化辦公，提升工作效率、節(jié)省辦公成本。將風險控制納入財務信息化平臺，加強對各站點的銷售信息實時監(jiān)控和統(tǒng)計，建立報告系統(tǒng)。財務信息平臺的實施過程中應注重權(quán)限管理體系的建立，加強彩票管理信息的權(quán)限管理，注重網(wǎng)絡管理安全。
三、結(jié)語
1.管理會計的概念
要研究管理會計與財務會計之間的區(qū)別與聯(lián)系，首先要對管理會計的本質(zhì)屬性加以界定，這也是管理會計理論中一個最基本的論題。只有從管理會計的本質(zhì)出發(fā)，才能更好與其他學科進行區(qū)分，進而構(gòu)建出一個富有邏輯性的管理會計理論體系。
對于管理會計本質(zhì)的界定，不論是國際上進行廣義與俠義的劃分，還是國內(nèi)的信息系統(tǒng)論與管理活動論的劃分，大體方面都是一致的。筆者認為從管理會計的未來發(fā)展方向來看，它都是將來趨于廣義的管理會計，不再局限于會計學的一個分支學科， 而是融合諸如財務會計、成本會計、統(tǒng)計學、經(jīng)濟學等諸多學科，結(jié)合能為管理所服務的各種方法，以更好的為提升企業(yè)價值所服務的管理學科。
2.財務會計的定義
西方學術(shù)界單獨對財務會計的嚴格定義不多，但對于財務會計的本質(zhì)概念，西方學術(shù)界中比較有影響力的論點主要有：藝術(shù)論、信息系統(tǒng)論、服務活動論、歷史信息論等幾類觀點。直到1970年，美國會計原則委員會(APB)的第4號報告中指出：財務會計是會計的一個分支。它在一定的范圍內(nèi)，持續(xù)性地以貨幣定量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟資源及其義務，以及改變那些資源及其義務的經(jīng)濟活動(AICPA1970)。
二、管理會計與財務會計的區(qū)別與聯(lián)系
1.管理會計與財務會計的區(qū)別
管理會計最初是從財務會計派生出來的， 并從兩方面對財務會計進行了突破，即復式記賬原理與貨幣時間價值，與財務會計并列為會計學科的兩大領域，自然與財務會計有所區(qū)分。本文綜合國內(nèi)外學者的研究得出管理會計與財務會計主要有以下區(qū)別。
管理會計為了反映企業(yè)整體及內(nèi)部各責任單位的經(jīng)營狀況，所以其核算主體一般按責任單位進行細分，進而滿足企業(yè)進行預測與經(jīng)營決策之前的財務與非財務方面的分析。介于管理會計的未來性，及所涵蓋信息的廣泛性，以及度量尺度的多樣性(貨幣、產(chǎn)量、時間、成長性等量度)，在進行信息處理時需要用到更多復雜的現(xiàn)代數(shù)學方法，結(jié)合統(tǒng)計學、經(jīng)濟學、運籌學等相關學科運用計算機處理技術(shù)，得出對經(jīng)營決策有用的結(jié)果。
2.管理會計與財務會計的聯(lián)系
雖然從狹義上講管理會計與財務會計是會計的兩個分支，但在實踐中二者并非完全獨立的，而是有著極其密切的聯(lián)系，主要如下：
(1)總體目標一致。
(2)服務對象的契合。從企業(yè)“經(jīng)濟增加值”的角度來講，不論是對外的財務報告還是內(nèi)部的核算監(jiān)管活動，都是反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，只是服務的側(cè)重點不同，不能將其對立。二者相互配合、補充，才能更好地為企業(yè)的經(jīng)營管理服務。
(3)主要資料來源具有交互性。管理會計為了更好地規(guī)劃和控制企業(yè)未來一段時間的經(jīng)營管理活動，作出相關管理決策，必須取得大量的資料，包括各類財務信息以及相關的非財務信息資料，其中財務資料為作出預測決策等的首要信息依據(jù)，由都是財務會計的產(chǎn)物。
三、管理會計的未來發(fā)展趨勢
基于以上分析，筆者認為，在當前動態(tài)環(huán)境中管理會計與財務會計乃至其他相關學科均不再是獨立運行的，其邊界已由清晰固定變?yōu)槟：陌l(fā)展的。管理會計的未來發(fā)展趨勢應該是圍繞價值提升與價值管理的本質(zhì)和企業(yè)價值最大化的目標，實現(xiàn)橫向與縱向的整體融合。橫向上，將管理會計與財務會計、財務管理、公司理財?shù)认嚓P學科進行融合，并結(jié)合統(tǒng)計學、經(jīng)濟學、數(shù)學、計算機科學等學科，充分運用各自的處理方法與技術(shù)，實現(xiàn)理論、技術(shù)與實踐的融合，推進管理體系的創(chuàng)新與一體化建設;縱向上，以戰(zhàn)略導向及價值鏈為基礎，將價值鏈會計、戰(zhàn)略管理會計與傳統(tǒng)的管理會計進行整合，三者本質(zhì)上都是實現(xiàn)企業(yè)的價值提升的，相互統(tǒng)一、促進，形成新的管理會計綜合體系。
總之，管理會計的未來發(fā)展趨勢為圍繞企業(yè)價值提升的本質(zhì)，經(jīng)橫向?qū)W科整合與內(nèi)部縱向整合，理論、實踐、技術(shù)、方法等融合的綜合管理會計體系，更好地指導現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營管理活動，推動社會的發(fā)展進步。
參考文獻：
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1.中國管理會計研究述評與展望
2.內(nèi)嵌于組織管理活動的管理會計:邊界、信息特征及研究未來
3.基于環(huán)境不確定性的管理會計對策研究
4.企業(yè)財務會計與管理會計的結(jié)合優(yōu)勢探究
5.管理會計的變遷管理與創(chuàng)新探索
6.清單管理嵌入管理會計體系探索
7.管理會計邊界與管理會計報告的理論定位
8.論管理會計在我國企業(yè)應用中存在的問題及對策
9.呈報格式、個人能力與管理會計信息決策價值:一項定價決策的實驗研究
10.戰(zhàn)略管理會計發(fā)展的理論研究
11.環(huán)境管理會計的PDCA循環(huán)研究
12.企業(yè)引進管理會計方法的排斥效應、后續(xù)變革與影響因素——基于國有企業(yè)情景的案例調(diào)查
13.國有商業(yè)銀行在管理會計變革中的“西學東漸”與外資的知識傳授
14.管理會計:基本理論、內(nèi)容與方法
15.基于“元素流-價值流”分析的環(huán)境管理會計研究
16.基于EVA的價值管理會計整合框架——一種系統(tǒng)性與針對性視角的探索
17.管理會計變革與創(chuàng)新的實地研究
18.淺析管理會計在我國企業(yè)中的應用
19.中國企業(yè)管理會計研究框架
20.論行政事業(yè)單位管理會計體系構(gòu)建
21.行政事業(yè)單位管理會計體系應用研究
22.管理會計現(xiàn)狀與發(fā)展方向探討
23.淺析管理會計與財務會計的融合
24.中國管理會計研究述評
25.行為動機、環(huán)境不確定性與管理會計控制系統(tǒng)
26.管理會計研究評述與邊界擴展——基于理論與實務焦點對比分析的研究
27.我國管理會計理論發(fā)展中存在的問題和對策
28.管理會計為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)造價值的問題及對策
29.管理會計研究方法體系框架的構(gòu)建與應用——基于國內(nèi)外現(xiàn)有研究成果的初步分析
30.中國管理會計的理論與實踐:過去、現(xiàn)在與未來
31.管理會計實踐發(fā)展現(xiàn)狀與展望——先進管理會計方法在中國應用狀況調(diào)查
32.會計-稅收差異、盈余管理與證券市場估值
33.管理會計與財務會計的融合——基于會計價值評價的視角
34.基于高校管理會計的研究
35.我國管理會計信息化發(fā)展存在的問題與對策
36.理論、經(jīng)理層行為與管理會計研究——基于理論的管理會計研究綜述
37.基于企業(yè)社會責任的管理會計框架重構(gòu)
38.論管理會計在高校財務管理中的應用
39.大數(shù)據(jù)時代管理會計的機遇、挑戰(zhàn)與應對
40.財務共享服務下管理會計信息化有效實施策略
41.經(jīng)濟新常態(tài)下的管理會計發(fā)展思路
42.試論企事業(yè)單位管理會計信息化發(fā)展路徑
43.供給側(cè)改革與管理會計創(chuàng)新
44.我國管理會計人才體系建設存在問題和對策
45.政府干預下的會計權(quán)力配置與管理會計信息決策有用性
46.基于價值鏈的管理會計決策方法研究
47.中國管理會計理論研究的發(fā)展和亟待解決的幾個問題
48.以人為本、行為價值與人本管理會計機制研究
49.管理會計理論研究的現(xiàn)狀與前瞻
50.大數(shù)據(jù)時代管理會計的變革
51.加快發(fā)展中國特色管理會計 促進我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級
52.當代管理會計在企業(yè)中的應用
53.管理會計的理論基礎與研究范式
54.新形勢下財務會計與管理會計的融合
55.大數(shù)據(jù)時代環(huán)境管理會計發(fā)展探究
56.管理會計的發(fā)展動態(tài)與評析
57.環(huán)境管理會計國際指南研究的最新進展
58.喪失相關性的會計與會計的持續(xù)性變革
59.在公立醫(yī)院精細化管理中實施管理會計
60.管理會計在商業(yè)銀行的應用研究
61.中國管理會計理論與實踐:1978年至2008年
62.組織文化、環(huán)境不確定性與管理會計信息認知
63.管理會計人才培養(yǎng)困境與對策
64.“互聯(lián)網(wǎng)+”時代管理會計信息化研究——基于財務共享服務視角
65.管理會計信息化的應用現(xiàn)狀和成功實踐
66.提高會計信息可比性能抑制盈余管理嗎?
67.基于仿生學原理的人本管理會計工藝的構(gòu)建——一個三維立體結(jié)構(gòu)分析范式
68.管理會計在我國實際應用中存在的問題
69.非經(jīng)常性損益、會計準則變更與ST公司盈余管理
70.論高水平管理會計的本土研究
71.實證管理會計研究現(xiàn)狀及中國未來的研究方向——基于價值管理視角
72.論管理會計的“中國特色”
73.管理會計在現(xiàn)實應用中的問題及對策
74.管理會計在企業(yè)應用中存在的問題及對策
75.依托內(nèi)部控制建設 提升企業(yè)管理會計水平
76.中國管理會計理論研究和實務應用的發(fā)展
77.管理會計應用中的問題及對策
78.管理會計在財政治理中的應用現(xiàn)狀與思路
79.我國大學管理會計課程教了什么?——基于國內(nèi)主流管理會計教材的內(nèi)容分析
80.論推進高校管理會計教學轉(zhuǎn)型
81.論管理會計工具整合系統(tǒng)
82.中國管理會計的歷史演進、現(xiàn)狀與未來
83.改善和提高公共部門績效的會計使命——關于建立公共部門管理會計的基本思考
84.戰(zhàn)略管理會計方法體系研究
85.加大管理會計在企業(yè)中應用的思考
86.加強管理會計體系建設的研究
87.我國管理會計應用中的問題及對策
88.完善公司治理與管理會計創(chuàng)新
89.管理會計發(fā)展的歷史演進
90.論管理會計在現(xiàn)代企業(yè)管理中的作用
91.管理會計信息化國內(nèi)研究綜述
92.國外環(huán)境管理會計發(fā)展綜述
93.管理會計之演進:基于價值鏈視角的研究
94.管理會計在企業(yè)管理中的應用探討
95.會計理論和制度在自然資源管理中的系統(tǒng)應用——澳大利亞水會計準則研究及其對我國的啟示
96.財務會計與管理會計的融合研究
97.管理會計的時間評價與應用
98.價值管理的新方法:基于價值流的戰(zhàn)略管理會計
國外管理會計學者在研究中大量引入經(jīng)濟學理論。1986年,Watts和Zimmerman在《實證會計理論》中指出:“本書旨在介紹建立在經(jīng)濟學基礎上的經(jīng)驗性會計文獻的重要理論和方法論。”該書介紹了有效市場假說、資本資產(chǎn)計價模型、市場失靈、公共產(chǎn)品、信息不對稱、企業(yè)理論、公共選擇、管制理論及契約理論等在會計理論研究中的應用。齊默爾曼(2000)以機會成本概念和組織理論作為管理會計研究的基本框架,寫出《決策與控制會計》。
在管理會計研究中,經(jīng)濟學相關概念的使用比例非常高(50%),經(jīng)濟學成為解釋會計現(xiàn)象的一種工具,或是用會計數(shù)據(jù)來驗證經(jīng)濟理論的一種手段。同時,許多經(jīng)濟學家也認識到會計學的重要作用。科斯(1990)認為,會計理論是企業(yè)理論的一部分,在經(jīng)濟研究中,應很好地利用會計數(shù)據(jù),因為會計數(shù)據(jù)能夠讓經(jīng)濟理論定量化,所以經(jīng)濟學家應學習會計學,理解會計數(shù)字的含義。國內(nèi)管理會計學者除了對純會計理論進行探討外,也做了很多基于經(jīng)濟學理論的研究。20世紀80年代到90年代初,會計理論研究中所應用的經(jīng)濟學理論幾乎都是經(jīng)濟學,尤為著名的是“過程的控制與觀念的總結(jié)”。這一時期,會計學界也引入了西方的一些會計理論,但側(cè)重于從會計角度進行規(guī)范論述,并沒有涉及過多的經(jīng)濟理論。此時對管理理論、組織行為學理論等卻引入較多,如“會計管理”的創(chuàng)立以及會計行為學的研究。筆者認為,《會計研究》1992年第6期發(fā)表的《科斯定理與會計準則》(劉峰、黃少安,1992),標志著我國會計學者借鑒西方經(jīng)濟學理論的開始。此后,有會計學者介紹了實證研究方法,瓦茨、齊默爾曼的《實證會計理論》有了中文譯本?！督?jīng)濟研究》刊載的相當一部分會計論文也是實證會計研究的文章,主要是利用國外成熟的模型對中國市場進行檢驗,其中所用的經(jīng)濟學理論大都來自于國外實證會計文獻。會計學者對企業(yè)理論、產(chǎn)權(quán)理論、理論和管制理論等進行了深入研究,發(fā)表了一些富有創(chuàng)見的成果。
近年來,公司治理理論成為會計學者應用的主要理論,在會計論文中出現(xiàn)的頻率很高。我國的《會計研究》雜志是一本具有較大影響的學術(shù)刊物,該刊自1981年以來,已刊載一定數(shù)量的管理會計方面的論文。我們選取1981～2000年《會計研究》上中與管理會計(包括成本會計、成本管理和業(yè)績評價等)有關的363篇論文,進行有關涉及基礎理論研究的描述性統(tǒng)計,剔除管理會計與其他理論結(jié)合的199個樣本,表2表明,經(jīng)濟學在國內(nèi)管理會計研究中出現(xiàn)的次數(shù)最多,應用頻率最高。
二、借鑒經(jīng)濟學的精度、廣度與深度
(一)借鑒經(jīng)濟學的精度———以研究方法為例
會計的研究方法根源于經(jīng)濟學的研究方法。規(guī)范與實證會計研究像經(jīng)濟學研究一樣,把規(guī)范法和實證法引入會計研究中。下面我們將對經(jīng)濟學研究方法以及規(guī)范會計研究在20世紀的歷史進程與實證會計研究的邏輯推演進行簡單的回顧。最早區(qū)分規(guī)范經(jīng)濟學與實證經(jīng)濟學的是西尼爾,而對實證經(jīng)濟分析與規(guī)范經(jīng)濟分析做出更嚴格區(qū)分的是大衛(wèi)•休謨,他提出所謂的“休謨判別法”:從事實性、陳述性的說明不能推導出規(guī)范性、倫理性的說明,亦即不能從“是”中推導出“應當”。休謨提出了實證經(jīng)濟分析與規(guī)范經(jīng)濟分析的判別標準,即實證經(jīng)濟分析研究“是”與“不是”的問題,規(guī)范經(jīng)濟分析研究“應當”與“不應當”的問題。同樣,規(guī)范會計研究著重于說明會計“應當是什么”,而不限于說明會計“是什么”,因而規(guī)范會計研究不滿足于現(xiàn)有的會計慣例,而是從邏輯性方面概括說明怎樣才是良好的會計實務。規(guī)范會計理論的主要研究方法有演繹推理法和歸納推理法兩種。
(1)演繹推理法
它是從一定的會計基本概念出發(fā),推導出研究對象的邏輯性結(jié)構(gòu)。演繹法的推導程序為:大前提—推導結(jié)論—驗證—具體問題。其主要步驟為:確定財務會計的基本假設或目標;說明會計基本假設或目標對財務會計的指導作用;根據(jù)既定會計假設和目標,推導相關的會計基本原則和會計基本概念;以會計基本原則或會計基本概念來指導會計實務,規(guī)定會計的具體處理程序。演繹法的優(yōu)點是,可以保持相關會計概念之間的內(nèi)在聯(lián)系,使會計理論的構(gòu)建具有邏輯嚴密性。其缺點是,推理的正確性取決于假設前提,如果假設前提錯誤,則整個推理得出的理論結(jié)構(gòu)將是錯誤的。
(2)歸納推理法
其特點是,通過對大量現(xiàn)象進行觀察,然后加以分類,從中概括出有關概念的內(nèi)在聯(lián)系,再把它們組織或表述為理論。歸納法的推導程序為:觀察—分類—概括—驗證。歸納法的優(yōu)點在于,它不受預定的模式束縛,把理論概念或結(jié)論建立在大量現(xiàn)象的基礎之上。但是,該方法的正確性取決于觀察對象的代表性。由于選擇觀察對象的范圍和代表性不同,得出的結(jié)論也不一定準確。在20世紀70年代以前,西方會計理論研究主要是以會計假設為前提,推導出會計原則、會計準則以及會計處理程序。70年代以后,隨著新技術(shù)革命、決策理論及行為科學等新興學科向會計領域的滲透,會計理論研究主要以會計為前提,推導出會計信息質(zhì)量特征、會計要素、會計確認、會計計量與會計報告的標準。實證會計研究作為一個與傳統(tǒng)規(guī)范會計研究特點迥異的研究學派,其目的不在于提出會計“應當做什么”,而在于解釋會計“是什么”、“為何是這樣”,并據(jù)以預測未來的會計行為及其影響(羅勇、賈鴻,1998),它是根據(jù)實際效用或現(xiàn)實因果關系來選擇會計概念、原則、準則和各種程序。實證會計研究的基本步驟為:(1)提出理論假說和有關假設條件;(2)建立理論模型并得出主要結(jié)論;(3)對理論假設模型進行經(jīng)驗驗證;(4)解釋和預測會計實務。提倡在會計理論中引入實證研究的是美國會計學家M.C.Jensen,他在1976年發(fā)表的《關于會計研究和會計管制現(xiàn)狀的反映》中指出:“由于規(guī)范的理論占優(yōu)勢,會計研究是不科學的?！睂嵶C會計研究能解釋已存在的會計現(xiàn)實“為什么會是這樣”,以及為什么會計人員要從事這樣的工作。自1968年鮑爾和布朗具有代表性的文章發(fā)表之后,實證研究成為西方會計研究的主流,也使得管理會計的實證研究成為可能。管理會計的實證研究可以表述為:實證研究認為會計理論的目標是解釋和預測會計實務,而這也是經(jīng)濟學大部分以經(jīng)驗研究為依據(jù)的研究的基礎;以對假設的實證檢驗代替研究人員的價值判斷,對預先提出的理論性假設不是進行一般性的推演,而是采用可觀察、可檢驗的實際證據(jù)來進行檢驗和說明;實證會計研究以定量分析為主,廣泛采用精準的計量和數(shù)理統(tǒng)計分析方法,分析實際數(shù)據(jù),對假設進行檢驗,這使管理會計研究的結(jié)論具有較高的準確性。
(二)借鑒經(jīng)濟學的廣度———以理論為例
人是行為人,而委托人是行為影響的一方。人根據(jù)契約為委托人做事,委托人依據(jù)契約對人給予獎勵。企業(yè)的股票持有者與企業(yè)經(jīng)理的角色是不同的,后者是經(jīng)營(run)企業(yè)并做出決策,而前者是在契約簽訂生效后擁有(own)企業(yè),對企業(yè)有剩余擁有權(quán)(residualclaimant)。剩余擁有權(quán)會產(chǎn)生剩余控制權(quán)(residualcontrol),這是一種可以后發(fā)制人的機動權(quán)(Berle&Means,1932)。理論說明,委托人和人有不同偏好,并且都追求自身效用最大化。人具有機會主義行為,這將導致道德風險(Moralhazard)、成本(包括簽約成本、監(jiān)督成本、保證成本和剩余損失)的產(chǎn)生。1976年,Jensen和Meckling首次提出成本概念,認為成本是企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)的決定因素,緣于管理人員不是企業(yè)的完全所有者這一事實。標準的委托—理論建立在兩個基本的假設之上:一是委托人對隨機的產(chǎn)出沒有直接的貢獻(即在一個參數(shù)化模型中,對產(chǎn)生的分布函數(shù)不起作用);二是人的行為不易直接被委托人觀察到(雖然有一些間接的信號可以利用)。在這兩個假設下,有兩個基本命題:(1)在任何滿足人參與約束及激勵相容約束而使委托人預期效用最大化的激勵合約中,人都必須承擔部分風險;(2)如果人是一個風險中性者,那么就可以通過使人承擔完全風險(即使他成為惟一的剩余權(quán)益者)的辦法來達到最優(yōu)結(jié)果。委托問題的產(chǎn)生有四個原因,即授權(quán)和控制權(quán)分離、不確定性和分散投資風險、科層組織結(jié)構(gòu)中的信息不對稱以及有限理性和個人能力的約束(向榮、賈生化,2001)。委托人需要一種控制系統(tǒng)來使人按委托人的目標來行事,這種控制系統(tǒng)包括三個部分:決策權(quán)的分配(誰負責做決策)、業(yè)績計量與評價(向誰報告何種信息)、獎勵與懲罰(收集到的信息與人報酬之間的關系)。契約和決策的形成需要以信息為基礎,而會計和審計正是與這種信息的收集和傳播有關,因此,理論可以用于會計和審計研究中,以分析不同管理會計、財務會計和審計程序的效率特點(ChatfieldM、RVangermerch,1996)。對會計領域問題的研究最有影響的學者有:Holmstrom(1979,1982)、Jensen和Meckling(1976)、Watts和Zimmerman(1978,1983)等。理論可以深入到會計學研究的各個領域(JensenMC,1986),其對管理會計的貢獻在業(yè)績評價方面更為顯著。例如,在業(yè)績評價指標的選擇中,用理論來解釋會讓我們更深地理解會計基礎與市場基礎、財務基礎與非財務基礎、相對基礎與絕對基礎等矛盾。
需要說明的是,股東雖然可以通過審計者加強對經(jīng)營者的監(jiān)督,內(nèi)部審計、民間審計都對審查會計信息、降低信息風險承擔重要責任,但在現(xiàn)實中,由于內(nèi)部審計組織不夠健全,地位尚不獨立,民間審計會受到審計委托、審計費用和市場競爭等因素的影響,難以或不愿審查虛假會計信息,甚至出現(xiàn)審計師與企業(yè)合謀的問題(陳關亭,2001)。
(三)借鑒經(jīng)濟學的深度———以產(chǎn)權(quán)理論為例
我們首先對產(chǎn)權(quán)、交易等概念的歷史演進及重要性做一個簡要回顧,然后闡述管理會計借鑒制度經(jīng)濟學的必要性。完全競爭模型被構(gòu)建出來,該模型的基本前提假設,如理、公司的規(guī)模不經(jīng)濟等,都是非常著名的。其假定還有一個與產(chǎn)權(quán)相關的隱含假定是支撐完全競爭模型的基礎:商品的供給與需求是決定價格的市場條件,對它們的利用反映了私人產(chǎn)權(quán)的制度安排;要實現(xiàn)完全競爭,所有的稀缺資源必須是私有的、明確的,并被有保障地擁有。這是從完全競爭模型或者近似完全競爭的模型中推導出的結(jié)果,也是由私人分散控制資源而引起的。新古典主義經(jīng)濟學家認為,產(chǎn)權(quán)制度隱含在完美的假定中,在對與價格具有同樣作用的因素的研究中,對產(chǎn)權(quán)安排卻沒有給予足夠的重視。
1934年,康芒斯在《制度經(jīng)濟學》中提出交易的范疇。他認為,“使法律、經(jīng)濟學和倫理學有相互聯(lián)系的單位必須本身含有沖突、依存和秩序這三項原則”,“這個相互的單位便是交易”,“一次交易,是制度經(jīng)濟學的最小單位”,交易“不是實際交貨那種意義的物品交易,它們是個人與個人之間對物質(zhì)的未來所有權(quán)的讓渡與取得,一切決定于社會集體的業(yè)務規(guī)則”,“交易是所有權(quán)的轉(zhuǎn)移”。1937年,羅納德•科斯在《企業(yè)的性質(zhì)》中第一次提出交易成本。之后,科斯在《社會成本問題》中提出著名的“科斯定理”,即“在完全競爭條件下,私人成本將等于社會成本”。后來有學者將其擴展、引申為:如果市場交易費用為零,不管權(quán)利初始安排如何,當事人之間的談判將使資源配置實現(xiàn)最優(yōu);如果交易費用不為零,不同的產(chǎn)權(quán)安排會帶來不同效率的資源配置,可以通過明確的產(chǎn)權(quán)之間的自愿交換來達到資源配置的最佳效率。
為了優(yōu)化資源配置,制度對產(chǎn)權(quán)的初始安排和重新安排是必要的?？扑苟ɡ碚f明,通過改善企業(yè)內(nèi)部組織制度和企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度,可以不斷地降低企業(yè)內(nèi)外部交易成本,提高企業(yè)效益。然而,交易、契約、產(chǎn)權(quán)的關系如何?哪些類型的交易適合于企業(yè)合約安排?哪些類型的交易適合于市場合約安排?威廉姆森(1985)從資產(chǎn)專用性、不確定性和交易頻率三個方面區(qū)分了交易類型,認為涉及高度專用性資產(chǎn)且經(jīng)常重復發(fā)生的交易,適合于在企業(yè)內(nèi)部進行。顯然,資產(chǎn)專用性對于為何通過企業(yè)配置資源給予了很好的解釋,但它不能解釋威廉姆森提到的作為“賣者”的企業(yè)為何存在。
借鑒制度經(jīng)濟學的發(fā)展與邏輯演進,管理會計的現(xiàn)代應用必須滲透到制度經(jīng)濟學提及的眾多理論(如交易成本理論、產(chǎn)權(quán)理論和制度安排等),否則,“如果沒有產(chǎn)權(quán)的界定、劃分、保護、監(jiān)督等規(guī)則,沒有產(chǎn)權(quán)制度,產(chǎn)權(quán)的交易就難以進行,產(chǎn)權(quán)制度的供給是人們進行交易、優(yōu)化資源配置的前提”。
三、經(jīng)濟學對管理會計的啟示
(一)實證研究(計量經(jīng)濟學)的精度———對現(xiàn)代管理會計研究的啟示
無論管理會計(作業(yè)成本會計與作業(yè)成本管理、綜合記分卡、KAIZEN成本計算、產(chǎn)品生命周期成本計算、行為會計、環(huán)境和戰(zhàn)略管理會計、智力資本管理會計等)的發(fā)展趨勢如何(余緒纓,2001),無論管理會計研究的內(nèi)容由內(nèi)深化與向外擴展如何并舉,無論管理會計的選擇指標從滯后性向前導性怎樣轉(zhuǎn)變,無論管理會計的貨幣性與非貨幣性分析怎樣結(jié)合,現(xiàn)代管理會計的特點、重點及難點研究,都需要計量經(jīng)濟學的背景支持與后臺支撐。計量是會計的一種屬性,也是其最基本的特征。
(二)理論(信息經(jīng)濟學)的廣度———對現(xiàn)代管理會計的詮釋
傳統(tǒng)的管理會計都假定信息是無成本的,或者至少不存在因信息而導致的成本差異。但是,信息經(jīng)濟學理論表明,任何信息都有其特定的成本,信息成本因具體情況而異,信息系統(tǒng)只能根據(jù)具體情況來加以選擇。理論在信息經(jīng)濟學的基礎上,從委托人與人獲取信息的角度,結(jié)合人的行為因素,在管理會計中得到應用。
1.有助于管理會計人員在備選決策方案中做出正確選擇
在理論體系中,管理會計信息可以為兩種不同性質(zhì)的目標服務:(1)用于優(yōu)化委托人或人將采用的決策的環(huán)境進行事前評估,即修正信息;(2)用于評價決策執(zhí)行的結(jié)果,以便在委托人或人之間按照契約的規(guī)定來分享上述成果,即業(yè)績評價。決策前信息和決策后信息的作用以及對委托人和人利益的影響,有助于管理會計人員在備選決策方案中做出正確的選擇。例如,業(yè)績評價與激勵人的最優(yōu)努力相關,而人的努力不能被直接監(jiān)督,如果沒有建立業(yè)績與報酬相聯(lián)系的、能夠反映績效的管理會計信息系統(tǒng),就不能激勵人為委托人而努力工作。
2.對管理會計理論與實踐出現(xiàn)偏差的原因提供了一種可能的解釋
管理會計無論是理論還是實踐應用都面臨現(xiàn)代企業(yè)存在的一系列委托關系:董事會與經(jīng)營者之間的委托關系、股東與董事會之間的委托關系、企業(yè)經(jīng)營者與會計部門之間的委托關系、股東與審計者之間的委托關系等。從委托的機制來看,這種錯綜復雜的關系決定著管理會計理論與實踐出現(xiàn)偏差的可能性與原因。
(1)委托人與人的目標、利益、風險不同
由于所有權(quán)與控制權(quán)彼此分離,現(xiàn)代企業(yè)存在著一系列關系。委托人和人因各自利益、目標不同,所承擔的風險也各異,在某些情況下,一方追求效用最大化時,會損害另一方的效用最大化。
(2)契約的不完備與信息的不對稱
會計實務的變化難以預料,這不可避免地使會計法規(guī)、會計準則的制定存在滯后性。這些法規(guī)、準則不可能把會計實務中所有的情況都包括在內(nèi),只能對會計的總體目標、總體原則以及不同的會計處理方式做出規(guī)定,而對會計處理程序和方法的規(guī)定則相對靈活,這使人在進行會計信息披露時有很大的變通余地。契約的不完備再加上信息的不對稱,使得人可以利用占有會計信息的優(yōu)勢和契約的缺口,選擇有利于自身利益的會計程序及會計處理方法,對會計信息進行“加工”,對自身的業(yè)績進行夸大,從而在一定程度上影響了會計信息的質(zhì)量。
(三)產(chǎn)權(quán)理論(制度經(jīng)濟學)的深度———對現(xiàn)代管理會計的提示
1.從交易費用的定性到定量分析
制度經(jīng)濟學的研究深度已經(jīng)滲透到管理會計研究層面能夠涉及的深度,如產(chǎn)權(quán)理論涉及的交易成本概念就屬于制度經(jīng)濟學的內(nèi)容。在交易成本理論中,交易成本包括外部交易成本與內(nèi)部交易成本,涵蓋了監(jiān)督成本、信息取得成本、組織制度成本以及不確定性原因引起的成本等。這些都可以歸結(jié)為機會成本,即選擇不同制度形式的生產(chǎn)或消費所損失的機會成本。在成本管理會計理論中,一個極其重要的組成部分是機會成本理論,這里的機會成本是指選擇最優(yōu)方案而舍棄次優(yōu)方案所喪失的收入,其實質(zhì)是選擇不同企業(yè)組織形式、生產(chǎn)要素配置與管理方式的問題,它貫穿于投資決策、生產(chǎn)組織和產(chǎn)品銷售等過程,是既定制度約束條件下的機會成本。對企業(yè)交易費用、機會成本在定性基礎之上進行定量研究,已成為管理會計的核算分析內(nèi)容。制度經(jīng)濟學研究正在更為深入地展開,將會為管理會計的領域開辟新的研究空間。
2.以資產(chǎn)的流動性劃分資產(chǎn)到從專用性角度劃分資產(chǎn)
資產(chǎn)的分類一般都遵循一個原則:以資產(chǎn)的流動性為標準,對資產(chǎn)進行分類和管理。按流動性劃分資產(chǎn)存在的一個很大問題是,信息使用者既不能獲得關于無形資產(chǎn)的準確價值計量信息,也不能獲得有價值的評估信息。其原因是:(1)存在不能獨立存在的無形資產(chǎn),這些無形資產(chǎn)與企業(yè)的有形資產(chǎn)相結(jié)合無法分離,而能夠分離的無形資產(chǎn)價值又往往是在企業(yè)經(jīng)營有形資產(chǎn)的過程中體現(xiàn)出來的,所以人們難以清晰地界定其范圍;(2)流動性劃分與無形資產(chǎn)的相關程度很低,按照流動性進行劃分的資產(chǎn)雖有利于描述有形資產(chǎn)的特性,但不能有效地描述無形資產(chǎn)的特征,也就是說,流動性與無形資產(chǎn)的相關程度很低,信息使用者如果僅利用現(xiàn)有的財務報告信息,是很難評價無形資產(chǎn)價值的。資產(chǎn)專用性并不是為描述無形資產(chǎn)而提出的,但從會計的角度看,專用性對資產(chǎn)進行另一種分類,能夠從財務報表中挖掘更多信息。我們可以對資產(chǎn)的專用性進行一下回顧。
1985年,威廉姆森將描述交易的主要維度分為資產(chǎn)專用性、不確定性和交易次數(shù)。資產(chǎn)專用性,是指為支持某項特殊交易而進行的耐久性投資。專用性資產(chǎn)一旦被用于某種交易,它就無法在不發(fā)生巨大損失的前提下轉(zhuǎn)移到其他交易中。由此可見,資產(chǎn)專用性表明資產(chǎn)有專門用途,其收益依賴于它所支持的專門交易。資產(chǎn)專用性包括地點專用性、實物資產(chǎn)專用性、人力資產(chǎn)專用性、完全為特定協(xié)議服務的資產(chǎn)專用性以及名牌商標資產(chǎn)的專用性。交易的不確定性,是指由于交易雙方的協(xié)議不可能完全,在交易過程中就可能因為一方的機會主義行為而出現(xiàn)一些預料不到的情況。在雙方進行了專用性投資的情況下,由于不確定性的存在,雙方的交易關系更加復雜化,進而出了對契約關系進行調(diào)整的要求,并因此對組織與交易的匹配關系產(chǎn)生影響。交易發(fā)生頻率,是指交易雙方進行交易的經(jīng)常性或重復程度。采用垂直一體化方式,能夠提高契約關系的穩(wěn)定性和調(diào)整性能,但垂直一體化會增加組織管理費用。因此,只有對較高頻率的交易實行縱向一體化,在經(jīng)濟上才是合理的。需要補充的是,考量交易的另一主要維度應涉及交易效率,交易效率對分工水平有十分重要的影響,它隨合約自、合約結(jié)構(gòu)的優(yōu)化、產(chǎn)權(quán)保護程度和城市化程度的提高而提高。
四、結(jié)語
一、戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)涵及主要特征
“戰(zhàn)略管理”概念自從70年代末首次被提出以來，已成為理論界與實務界研究的熱點。對戰(zhàn)略管理的推崇引起了管理觀念模式的深刻變革，作為管理決策支持系統(tǒng)的管理會計也逐步向戰(zhàn)略管理會計方向發(fā)展。盡管英國管理學家Simmonds在1981年就提出“戰(zhàn)略管理會計”，但戰(zhàn)略管理會計還處于摸索階段，對其內(nèi)涵的理解也還有分歧。Simmonds將戰(zhàn)略管理會計描述為“提供并分析有關企業(yè)和其競爭者的管理會計數(shù)據(jù)以發(fā)展和監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略”，強調(diào)注重外部環(huán)境以及企業(yè)相對競爭者的位置和趨勢，包括成本、價格、市場份額等，以實現(xiàn)戰(zhàn)略目標；Bromwich和Bhimani在一份CIMA研究報告中將戰(zhàn)略管理會計解釋為“提供并分析有關公司產(chǎn)品市場和競爭者成本及成本結(jié)構(gòu)的財務信息，監(jiān)控一定期間內(nèi)企業(yè)及其競爭對手的戰(zhàn)略”；而CIMA的正式術(shù)語將戰(zhàn)略管理會計定義為“這樣的一種管理會計形式，它不僅重視內(nèi)部產(chǎn)生的信息，還重視非財務信息和與外部相關的信息”；Clarke將戰(zhàn)略管理會計的主要因素歸結(jié)為“從戰(zhàn)略角度提供有關公司市場和競爭者信息，同時也強調(diào)內(nèi)部信息”。盡管對戰(zhàn)略管理會計的定義多種多樣，但它們有一個共同特征就是都涉及到戰(zhàn)略管理會計的一些基本要素，體現(xiàn)了戰(zhàn)略管理會計的一些基本特征。
其一，戰(zhàn)略管理會計重視外部環(huán)境，重視市場，將管理會計視角從企業(yè)內(nèi)部擴展到外部環(huán)境。從價值鏈角度來講，成本動因可能影響價值鏈各個環(huán)節(jié)，包括公司外部環(huán)節(jié)。也就是說，對于某個因素的變化，由傳統(tǒng)管理角度即公司內(nèi)部角度往往并不能看出它的好處，但它可能在價值鏈的前端或后端創(chuàng)造價值。戰(zhàn)略管理會計是“面向市場”甚至是“市場驅(qū)動”的會計，因為市場是企業(yè)創(chuàng)造利潤、與對手面對面競爭的場所，戰(zhàn)略管理會計將管理會計視野拓展，以有助于直接面對新的市場挑戰(zhàn)。在此思想下，必然涉及到有關市場的三個基本要素：競爭者、顧客和產(chǎn)品。戰(zhàn)略管理會計要盡量獲取有關這三方面的信息，包括財務信息（如成本、價格等）和非財務信息（如產(chǎn)品青睞度或品牌忠誠度等），這些信息與企業(yè)內(nèi)部收集的信息一樣，都是為了獲取持續(xù)的競爭優(yōu)勢。
其二，戰(zhàn)略管理會計注重整體性。戰(zhàn)略管理是制定、實施和評估跨部門決策的循環(huán)過程，要從整體上把握其過程，既要合理制定戰(zhàn)略目標，又要求企業(yè)管理的各個環(huán)節(jié)密切合作，以保證目標實現(xiàn)。企業(yè)管理是由不同部門完成的，必須以企業(yè)管理的整體目標為最高目標，協(xié)調(diào)各部門運作，減少內(nèi)部職能失調(diào)。相應地，戰(zhàn)略管理會計應從整體上分析和評價企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動。
其三，戰(zhàn)略管理會計體現(xiàn)了動態(tài)性、應變性以及方法的靈活性。任何戰(zhàn)略決策都不是一成不變的，而要根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化及時進行相應調(diào)整，以保持企業(yè)戰(zhàn)略決策與環(huán)境相適應。為了適應這種需要，戰(zhàn)略管理會計采用了較為靈活的方法體系，不僅要聯(lián)系競爭對手進行“相對成本動態(tài)分析”、“顧客盈利性動態(tài)分析”和“產(chǎn)品盈利性動態(tài)分析”，而且采取了一些新方法，如產(chǎn)品生命周期法、經(jīng)驗曲線和價值鏈分析等。
二、傳統(tǒng)管理會計與戰(zhàn)略管理會計之間的差異
（一）從管理會計研究對象的范圍上看，傳統(tǒng)管理會計是內(nèi)向型的財務信息系統(tǒng)，而戰(zhàn)略管理會計是外向型的綜合信息系統(tǒng)。
